Fremsat den 24. november 2010 af skatteministeren (Troels Lund Poulsen)

Forslag

til

Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love

(Opfølgning på harmoniseringen af selskabers aktieafkastbeskatning m.v.)

§ 1

I lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010, som ændret ved § 3 i lov nr. 724 af 25. juni 2010, foretages følgende ændringer:

1. § 4 A, stk. 3, affattes således:

»Stk. 3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis følgende betingelser alle er opfyldte:

1) Mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B.

2) Mellemholdingselskabet udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.

3) Mellemholdingselskabet ejer ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, eller mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i et datterselskab, som ikke er skattepligtigt i Danmark, og hvor udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

4) Aktierne i mellemholdingselskabet er ikke optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

5) Mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt., som ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.«

2. I § 4 A indsættes efter stk. 3 som nye stykker:

»Stk. 4. Hvis de samme aktier som følge af stk. 3 ejes direkte af flere selskabsaktionærer omfattet af stk. 3, 1. pkt., anses aktierne for ejet direkte af den øverste aktionær.

Stk. 5. Hvis aktierne ejet af selskabsaktionærer som nævnt i stk. 3, nr. 5, er tillagt udbyttepræference, medregnes følgende aktiebesiddelser i mellemholdingselskabet ved opgørelsen i stk. 3, nr. 5:

1) Aktiebesiddelser tilhørende personlige aktionærer med bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, i selskabsaktionæren.

2) Aktiebesiddelser tilhørende personer, der er nærtstående til de personlige aktionærer, jf. ligningslovens § 16 H.

3) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende selskaber m.v., hvorover personkredsen nævnt i nr. 1 og 2 har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

4) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende fonde m.v. stiftet af personkredsen nævnt i nr. 1 og 2, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

Stk. 6. Ved indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 i tilfælde, hvor en selskabsaktionær efter stk. 3 anses for at eje aktier i underliggende selskaber direkte, forpligtes selskabsaktionæren til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af selskabsaktionærens andel af det udloddede udbytte til mellemholdingselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.«

Stk. 4 bliver herefter stk. 7.

3. § 4 B, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Koncernselskabsaktier anses for ejet direkte af de af det ejende koncernselskabs (mellemholdingselskabets) aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet. Det gælder dog kun, hvis alle betingelserne i § 4 A, stk. 3, nr. 1-5, er opfyldte. § 4 A, stk. 4-6, finder tilsvarende anvendelse.«

4. Efter § 5 indsættes i kapitel 1:

»Tab

§ 5 A. Tab ved afståelse af aktier kan kun fradrages, i det omfang tabet overstiger summen af modtagne udbytter af de pågældende aktier, som den skattepligtige i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige har opnået lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et større beløb end den skat, der er betalt til den fremmede stat, forhøjes summen af modtagne udbytter i stk. 1 med et beløb, der modsvarer den forøgede lempelse.

Stk. 3. Selskaber, der er skattepligtige efter § 17, skal til udbytte fra et aktietabsgivende koncernselskab medregne ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det aktietabsgivende koncernselskab og koncernselskaber, som det aktietabsgivende koncernselskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til andre koncernselskaber, som det aktietabsgivende koncernselskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncern­selskaber forstås selskaber i samme koncern efter selskabs­skattelovens § 31 C. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for personer, der er skattepligtige efter § 7, hvis denne direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over såvel det tilskudsydende som det tilskudsmodtagende selskab.«

5. § 17, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Uanset stk. 1 kan tab ved afståelse af koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter til sådanne konvertible obligationer ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.«

6. I § 22, stk. 1, indsættes efter 1. pkt.:

»1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens §§ 14 og 23 overstiger 2.000 kr.«

7. I § 23 A, 1. pkt., indsættes efter »§ 9«: »og § 17«.

8. § 28 ophæves, og i stedet indsættes:

»§ 28. Indfries eller nedbringes en fordring eller sikkerhedsstillelse for en fordring i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 10 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, nedsættes anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i forbindelse med kapitalindskuddet, med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Ved opgørelsen af nedsættelsen ses bort fra kapitalindskuddet. Nedsættelse sker, hvis et eventuelt tab på den indfriede fordring ikke ville være fradragsberettiget for kreditor, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2, og kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages:

1) Af fordringens kreditor eller dennes ægtefælle.

2) Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

3) Af en tidligere kreditor for fordringen eller af personer og selskaber m.v., der har en tilknytning til den tidligere kreditor som nævnt i nr. 1 eller 2. Det er dog en betingelse, at fordringens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis en kautionist eller en tidligere kautionist for fordringen ikke kan fradrage et eventuelt tab på fordringen, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2, og kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages af kautionisten henholdsvis den tidligere kautionist eller af personer eller selskaber m.v., der har en tilknytning til denne, som nævnt i stk. 1, nr. 1-3.

§ 28 A. Nedskrives en fordring på en kapitalejer vedrørende ikke indbetalt selskabskapital, jf. selskabslovens § 33, nedsættes anskaffelsessummen for de aktier, der er tegnet i forbindelse med stiftelsen af fordringen, med et beløb svarende til det, fordringen er nedskrevet med.

Stk. 2. Anvendes lagerprincippet på de aktier, hvor anskaffelsessummen skal nedsættes efter stk. 1, nedskrives aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse i det år, hvor fordringen nedskrives. For aktier, som er erhvervet i indkomstårets løb, anvendes anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse.«

9. I § 33 A, stk. 2, nr. 2, ændres »§ 8« til: »§§ 8 eller 10«.

10. I § 33 A indsættes som stk. 5:

»Stk. 5. Hvis et selskabs anskaffelsessum for aktier anskaffet i perioden 23. april 2006 til 22. april 2009 overstiger aktiernes handelsværdi på tidspunktet for skift af skattemæssig status efter stk. 2, nr. 1, til at være omfattet af § 9, kan tabet fradrages i indkomstårets gevinster på de samme aktier. Skift af skattemæssig status skal ske senest i det fjerde indkomstår efter indkomståret, hvor aktierne er anskaffet. Det opgjorte tab efter 1. pkt. fradrages i de efterfølgende indkomstår efter de principper, der gælder for tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, idet tabet alene kan fradrages i gevinster på de samme aktier. Tabet bortfalder, hvis aktierne efterfølgende skifter skattemæssig status efter stk. 2, nr. 2, til at være omfattet af § 8. Livsforsikringsselskaber kan ikke opgøre tab efter 1. pkt.«

11. I § 38, stk. 4, 3. pkt., ændres »§§ 13, 14« til: »§§ 13-14«.

12. I § 39, stk. 3, 1. pkt., ændres »76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001« til: »2008/55/EF af 26. maj 2008«.

13. I § 39, stk. 3, indsættes efter 2. pkt.

»Er personens fraflytning sket til et land, der er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, er fortsat henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Er personens fraflytning sket til et land, der ikke er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.«

14. I § 39 A, stk. 4, indsættes efter 4. pkt.:

»Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.«

15. I § 39 A, stk. 11, indsættes efter 1. pkt.:

»Samtidigt med indsendelsen af denne selvangivelse skal der gives oplysning om adressen på indsendelsestidspunktet.«

16. I § 39 A indsættes som stk. 13:

»Stk. 13. Told- og skatteforvaltningen kan anmode personen om inden for en rimelig frist at indsende dokumentation til brug for fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Indsendes dokumentationen ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelsen af den fastsatte frist. Fristen for betaling af beløb omfattet af 2. pkt. er den anden måned efter fremsendelse af betalingskravet med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Stk. 12, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.«

§ 2

I lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006, som ændret bl.a. ved § 5 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 og senest ved § 4 i lov nr. 725 af 25. juni 2010, foretages følgende ændring:

1. § 6 A, stk. 5, 1. pkt., affattes således:

»Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed.«

§ 3

I lov om beskatning af fonde og visse foreninger (fondsbeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1248 af 2. november 2010, foretages følgende ændringer:

1. § 3, stk. 3, affattes således:

»Stk. 3. Fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, kan anvende rea­lisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9. Fonden kan dog ikke anvende realisationsprincippet på investeringsforeningsbeviser som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 20, stk. 1, og investeringsforeningsbeviser som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 20 A, hvis investeringsforeningen er omfattet af definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2 og 3. Endvidere kan fonden ikke anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, hvis fonden i et indkomstår har anvendt lagerprincippet på sådanne aktier. Det er en betingelse, at fonden anvender realisationsprincippet på alle porteføljeaktier med de undtagelser, der følger af 2. og 3. pkt. Hvis fonden i et indkomstår har anvendt lagerprincippet på porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, bortfalder fondens adgang efter 1. pkt. til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier. Adgangen efter 1. pkt. til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, er betinget af, at der sker uddelinger for et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst før fradrag efter §§ 4 og 5 og indtægter, som i henhold til stk. 2 og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Hensættelser omfattet af § 4, stk. 4, 8 og 9, og § 5, stk. 1 og 2, sidestilles med uddelinger. Uddelinger, hvor hensættelser benyttes, medregnes dog ikke. Det er ikke et krav efter 6. pkt., at uddelingerne er fradragsberettigede. Betingelsen i 6. pkt. anses for opfyldt, selv om fonden har anvendt en del af indkomsten for det pågældende indkomstår til betaling af indkomstskat, jf. § 11, eller har anvendt en del af indkomsten for det pågældende indkomstår til betaling af skat til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland som følge af, at den fremmede stat, Færøerne eller Grønland har indeholdt skat af udbytte af aktier, renter eller royalty fra kilder dér. Hvis fonden i et indkomstår ikke opfylder betingelsen i 6. pkt., eller hvis der i et indkomstår udløses beskatning efter § 4, stk. 6 eller 8, af ubenyttede hensættelsesbeløb hensat i indkomståret 2010 eller senere, anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår på sådanne aktier. Aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 3, 1. pkt., finder anvendelse ved skift fra realisationsprincippet til lagerprincippet.«

2. I § 3, stk. 6, ændres »lov om fonde« til: »lov om fonde og visse foreninger«.

§ 4

I lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. (fusionsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1260 af 3. november 2010, foretages følgende ændringer:

1. I § 9, stk. 2, indsættes som 2. pkt.:

»Uanset 1. pkt. behandles det kontante vederlag som udbytte i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.«

2. I § 10 indsættes som stk. 2:

»Stk. 2. Fortjeneste og tab på egne aktier, som det modtagende selskab erhverver ved fusionen ved overtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, og som annulleres ved fusionen eller senere, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det indskydende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det modtagende selskab.«

3. I § 12, stk. 3, indsættes efter 2. pkt.:

»Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over.«

4. I § 12, stk. 7, 1. og 2. pkt., ændres »2. -4. pkt.« til: »2. -5. pkt.«

5. I § 15, stk. 4, indsættes efter 3. pkt.:

»Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, i det indskydende datterselskab, der annulleres af et modtagende moderselskab ved fusionen, som udbytte, når dette ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, men har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2. Det er uanset 1. -3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.«

6. I § 15, stk. 5, indsættes efter 2. pkt.:

»Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab som udbytte.«

7. § 15a, stk. 1, 10. pkt., affattes således:

»4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.«

8. I § 15a, stk. 2, indsættes som 4. pkt.:

»Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 B.«

9. § 15c, stk. 1, 8. pkt., ophæves.

§ 5

I kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, som ændret bl.a. ved § 3 i lov nr. 462 af 12. juni 2009 og senest ved § 6 i lov nr. 724 af 25. juni 2010, foretages følgende ændringer:

1. I § 73 E, stk. 3, 1. pkt., ændres »76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001« til: »2008/55/EF af 26. maj 2008«.

2. I § 73 E, stk. 3, indsættes efter 2. pkt.:

»Er personens fraflytning sket til et land, der er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, er fortsat henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Er personens fraflytning sket til et land, der ikke er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.«

§ 6

I lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter (kursgevinstloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009, som ændret ved § 1 i lov nr. 724 af 25. juni 2010, foretages følgende ændringer:

1. I § 3 ændres »§§ 4 og 5« til: »§§ 4, 5 og 24 A«.

2. I § 6 ændres »§§ 8 og 24« til: »§§ 8, 24 og 24 A«.

3. § 8, 2. pkt., affattes således:

»Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.«

4. I § 22, stk. 1, ændres »§ 26, stk. 4« til: »§ 26, stk. 5«.

5. I § 23, 1. pkt., indsættes efter »§ 22«: »eller § 24 A«.

6. I § 23, 2. pkt., indsættes efter »§ 14 «: »og gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22,«.

7. § 24, stk. 1, 2. pkt., affattes således:

»Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.«

8. Efter § 24 indsættes:

»Kapitel 4a

Ikke indbetalt selskabskapital

§ 24 A. Gevinst og tab på fordringer og gæld vedrørende ikke indbetalt selskabskapital medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«

9. I § 25, stk. 1, ændres »stk. 2-12« til: »stk. 2-10«.

10. I § 26 indsættes før stk. 1 som nyt stykke:

»Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.«

Stk. 1-4 bliver herefter stk. 2-5.

11. § 31, stk. 1, 3. pkt., affattes således:

»1. pkt. gælder dog ikke for kontrakter som nævnt i 2. pkt. vedrørende aktier, hvor den skattepligtige skal opgøre gevinst og tab efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5.«

12. § 32, stk. 2, 1. og 2. pkt., affattes således:

»Tab på en kontrakt som nævnt i stk. 1, 1. pkt., kan fradrages i indkomstårets gevinst på kontrakter. Yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter, dog ikke et tidligere indkomstår end 2002.«

13. § 32, stk. 3, 1. pkt., ophæves og i stedet indsættes:

»Tab på kontrakter, der ikke kan fradrages efter stk. 2, kan fradrages i nettogevinster på aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvis kontrakten udelukkende indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier eller er baseret på et aktieindeks. Det er endvidere en betingelse for fradrag efter 1. pkt., at enten kontrakten, de underliggende aktier eller de aktier, der indgår i det indeks, kontrakten er baseret på, er optaget til handel på et reguleret marked.«

14. I § 32, stk. 3, 2. pkt., ændres »1. pkt.« til: »1. og 2. pkt.«

15. I § 32, stk. 3, 4. pkt., ændres »1. -3. pkt.« til: »1. -4. pkt.«

16. I § 38, stk. 3, 1. pkt., ændres »76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001« til: »2008/55/EF af 26. maj 2008«.

17. I § 38, stk. 3, indsættes efter 2. pkt.:

»Er personens fraflytning sket til et land, der er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, er fortsat henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Er personens fraflytning sket til et land, der ikke er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.«

18. I § 38 A, stk. 4, indsættes efter 4. pkt.:

»Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.«

19. I § 38 A, stk. 8, indsættes efter 1. pkt.:

»Samtidigt med indsendelsen af denne selvangivelse skal der gives oplysning om adressen på indsendelsestidspunktet.«

20. I § 38 A indsættes som stk. 10:

»Stk. 10. Told- og skatteforvaltningen kan anmode personen om inden for en rimelig frist at indsende dokumentation til brug for fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-7. Indsendes dokumentationen ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelsen af den fastsatte frist. Fristen for betaling af beløb omfattet af 2. pkt. er den anden måned efter fremsendelse af betalingskravet med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Stk. 9, 2. og 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse.«

21. I § 41, stk. 14, 15, 16 og 17, og § 42, stk. 11, 13 og 15, ændres »§ 26, stk. 1 og 2« til: »§ 26, stk. 2 og 3«.

22. I § 42, stk. 12 og 14, ændres »§ 26, stk. 1« til: »§ 26, stk. 2«.

23. I § 43 indsættes som stk. 6:

»Stk. 6. Tab på finansielle kontrakter, der er konstateret i indkomståret 2009 eller tidligere, og som efter reglerne i § 31 i lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009 kunne have været fremført til fradrag i indkomståret 2010 eller senere, men som hverken omfattes af § 31 eller § 31 A, behandles efter reglerne i § 31, stk. 3.«

§ 7

I lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, som ændret bl.a. ved § 4 i lov nr. 462 af 12. juni 2009, § 12 i lov nr. 525 af 12. juni 2009, § 7 i lov nr. 724 af 25. juni 2010 og senest ved § 2 i lov nr. 725 af 25. juni 2010, foretages følgende ændringer:

1. I § 15, stk. 2, 2. pkt., indsættes efter »gældsforpligtelser«: », herunder frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D«.

2. I § 15, stk. 2, 3. pkt., ændres: »§ 8« til: »§§ 8 og 24 A«.

3. I § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, udgår »eller«.

4. § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, ophæves og i stedet indsættes:

»b) det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2, eller

c) den modtagende fysiske person er skattepligtig af udbytter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.«

5. I § 16 A, stk. 5, ændres 2 steder »stk. 4, 1. -4. pkt.« til: »stk. 4, 1. -5. pkt.«.

6. I § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra a, udgår »eller«.

7. § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra b, ophæves, og i stedet indsættes:

»b) det afstående selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller

c) den afstående fysiske person er skattepligtig af udbytterne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.«

8. I § 16 C, stk. 3, nr. 3, indsættes som 3. og 4. pkt.:

»Dog kan foreningen vælge at opgøre gevinst på alle konti i fremmed valuta efter gennemsnitsmetoden, jf. kursgevinst­lovens § 26, stk. 4. Er gennemsnitsmetoden valgt, kan foreningen ikke senere vælge at opgøre gevinst efter kursgevinstlovens § 26, stk. 5.«

9. I § 16 C, stk. 4, indsættes som 2. pkt.:

»Ved opgørelsen af tab på fordringer omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, finder stk. 3, nr. 3, 3. og 4. pkt., tilsvarende anvendelse.«

10. § 16 H, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., affattes således:

»Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber kontrolleret af selskabet, hvis selskaberne er hjemhørende i samme land som selskabet.«

§ 8

I lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1001 af 26. oktober 2009, som ændret ved § 10 i lov nr. 1273 af 16. december 2009, § 16 i lov nr. 529 af 26. maj 2010 og § 10 i lov nr. 724 af 25. juni 2010, foretages følgende ændringer:

1. § 1, stk. 1, nr. 2, affattes således:

»2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C, og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3a eller 4,«

2. I § 1, stk. 8, 2. pkt. udgår:

»og kontoførende investeringsforeninger.«

3. I § 2 A, stk. 3, indsættes efter 2. pkt.:

»Rente- og royaltybetalinger til det udenlandske selskab i 2. pkt. er alene fradragsberettigede, hvis kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes i forhold til det udenlandske selskab efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende.«

4. I § 2 B indsættes som stk. 4:

»Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse, selvom der efter udenlandske skatteregler er tale om en fordring for kreditor, i det omfang kreditor selv har gæld til et koncernforbundet selskab, for hvilket der er tale om indskudt kapital. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, selvom der måtte være flere kreditorled. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes i forhold til kreditor efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor den udenlandske kreditor er hjemmehørende.«

5. § 2 C, stk. 1, nr. 2, affattes således:

»2) som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.«

6. I § 2 C indsættes efter stk. 1 som nyt stykke:

»Stk. 2. Rente- og royaltybetalinger til ejere anses for at være interne betalinger, der ikke kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern betaling. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på kursgevinster på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Kildebeskatningen efter § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, hvis der ikke er fradrag efter 1. eller 2. pkt.«

Stk. 2-9 bliver herefter stk. 3-10.

7. I § 2 C, stk. 9, 1. pkt., der bliver stk. 10, 1. pkt., ændres »Stk. 1-8« til: »Stk. 1-9«.

8. I § 2 C, stk. 9, nr. 1, 1. pkt., der bliver stk. 10, nr. 1, 1. pkt., indsættes efter »pengeinstitutter«: »samt fordringer på løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, modtaget som vederlag ved salg af selskaber«.

9. I § 5 B, stk. 4, indsættes efter 2. pkt.:

»Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over.«

10. I § 5 B, stk. 8, 1. og 2. pkt., ændres »2. og 3. pkt.« til: »2. -4. pkt.«

11. I § 11 B, stk. 4, nr. 2, indsættes som 2. pkt.:

»Provisioner m.v. vedrørende varegæld m.v. eller varefordringer m.v. indgår dog ikke.«

12. I § 11 B, stk. 4, nr. 3, indsættes efter 3. pkt.:

»Tab og gevinst på obligationer udstedt til finansiering af udlån omfattet af 3. pkt. og finansielle kontrakter i tilknytning hertil medregnes ikke.«

13. I § 11 B, stk. 4, nr. 3, 5. pkt., udgår », eller hvis der er tale om en valutakursterminskontrakt m.v.«

14. I § 11 B, stk. 10, udgår », herunder valutakurstab,« og », herunder valutakursgevinster,«.

15. I § 13, stk. 1, nr. 2, indsættes efter 3. pkt.:

»Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 90/435/EØF.«

16. I § 31 D indsættes som stk. 6:

»Stk. 6. Det anses ikke for at være et skattepligtigt tilskud til mellemholdingselskabet, når beløb, der anses for modtaget af aktionæren efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, eller § 4 B, stk. 2, ikke udloddes til aktionæren.«

§ 9

I lov om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 1166 af 2. oktober 2007, som ændret ved § 10 i lov nr. 521 af 17. juni 2008, § 7 i lov nr. 98 af 10. februar 2009, § 17 i lov nr. 462 af 12. juni 2009 og § 18 i lov nr. 525 af 12. juni 2009, foretages følgende ændringer:

1. I § 1, stk. 1, indsættes som 2. pkt.:

»Ejeren (ejerne) har endvidere adgang til at anvende reglerne i denne lov, hvis virksomheden omdannes til et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a,.«

2. I § 5 indsættes som stk. 2:

»Stk. 2. Ved omdannelse af virksomheden efter § 1, stk. 1, 2. pkt., til et udenlandsk selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, anses aktiver og passiver, der ikke som følge af virksomhedsomdannelsen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden. Afståelsessummen ansættes til handelsværdien på dette tidspunkt.«

3. I § 6, stk. 5, indsættes som 2. pkt.:

»Ved omdannelse af virksomheden efter § 1, stk. 1, 2. pkt., til et udenlandsk selskab, der er skattepligtigt efter selskabs­skattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter stk. 1-4 ikke aktiver og passiver, der som følge af virksomhedsomdannelsen ikke er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.«

§ 10

I lov om beskatning af rederivirksomhed (tonnageskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 834 af 29. august 2005, som ændret bl.a. ved § 6 i lov nr. 530 af 17. juni 2008 og senest ved § 17 i lov nr. 525 af 12. juni 2009, foretages følgende ændringer:

1. I § 1, 3. pkt., indsættes efter »selskabsskattelovens § 2 C«: », medmindre dette selskab er koncernforbundet, jf. § 3, stk. 1, med et selskab omfattet af tonnageskatteordningen«.

2. I § 6, stk. 2, 1. pkt., ændres »Skibe, som ejes af rederiet, og som udlejes« til: »Skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes«.

3. I § 6, stk. 2, 2. pkt., ændres »Endvidere kan skibe, som ejes af rederiet, og som udlejes« til: »Endvidere kan skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes«.

4. I § 22, stk. 1, 2 og 4, ændres »selskabets generalforsamlingsvalgte revisor« til: »en revisor«.

§ 11

I lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven, som ændret bl.a. ved § 91 i lov nr. 428 af 6. juni 2005 og senest ved § 10 i lov nr. 308 af 19. april 2006, foretages følgende ændringer:

1. § 1, nr. 9, ophæves.

2. § 5, stk. 1, 2. og 3. pkt., ophæves.

§ 12

I lov nr. 308 af 19. april 2006 om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove, foretages følgende ændring:

1. § 12, stk. 1, 2. og 3. pkt., ophæves.

§ 13

I lov nr. 724 af 25. juni 2010 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love, foretages følgende ændring:

1. I § 20, stk. 2, 1. pkt., ændres »§ 1, nr. 13-22, 24-31, 33 og 34« til: »§ 1, nr. 13-22, 24-31 og 33«.

2. § 20, stk. 3, 2. og 3. pkt., ophæves.

§ 14

Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttrædelsen af aktieavancebeskatningslovens § 28 A som affattet ved denne lovs § 1, nr. 8, og § 6, nr.1, 2, 5 og 8.

Stk. 3. § 1, nr. 1-3, og § 8, nr. 7-8, 11, 14 og 16, har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden. Aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 5, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 2, har dog virkning fra og med den 24. november 2010.

Stk. 4. § 1, nr. 4, 5 og 7, har virkning for afståelser, der finder sted den 24. november 2010 eller senere.

Stk. 5. § 1, nr. 6, har virkning for investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger, der afstås den 1. januar 2011 eller senere. § 6, nr. 6, har virkning fra indkomståret 2010. For investeringsforeningsbeviser, der afstås i indkomståret 2010, finder aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 1, og stk. 2, 2. pkt., ikke anvendelse, hvis investeringsforeningen udelukkende investerer i obligationer, og årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens §§ 14 og 23 ikke overstiger 2.000 kr. Hvis den skattepligtige har bagudforskudt indkomstår 2011 finder 3. pkt. tilsvarende anvendelse for investeringsforeningsbeviser, der afstås fra begyndelsen af indkomståret til den 1. januar 2011. Den skattepligtige kan for indkomståret 2010 vælge at opgøre gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 16 og 23, jf. lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009, og gevinst og tab på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 22, jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010. Opgøres gevinst og tab efter 5. pkt., medregnes gevinst og tab på fordringer og gevinst og tab på gæld i fremmed valuta uden hensyntagen til kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 2. pkt., og kursgevinstlovens § 23, 2. pkt., som affattet ved denne lovs § 6, nr. 6. Tilsvarende opgøres gevinst og tab på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, uden hensyntagen til 3. pkt.

Stk. 6. Aktieavancebeskatningslovens § 28, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 8, fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 10. pkt., som affattet ved denne lovs § 3, nr. 1, og § 6, nr. 13-15 og 23, har virkning fra indkomståret 2010.

Stk. 7. § 1, nr. 9, § 4, nr. 1-2 og nr. 5-8, og § 7, nr. 3-4 og 6-7, har virkning for omstruktureringer og likvidationer, der vedtages den 24. november 2010 eller senere.

Stk. 8. § 1, nr. 10, har virkning fra indkomståret 2010. Tabet efter aktieavancebeskatningslovens § 33 A, stk. 5, skal selvangives i indkomståret, hvor aktierne skifter skattemæssig status, og udgør en del af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Stk. 9. § 1, nr. 14, har virkning for afståelser, der sker den 1. januar 2011 eller senere.

Stk. 10. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 1. -9. pkt. og 11. -12. pkt., som affattet ved denne lovs § 3, nr. 1, § 6, nr. 11, og § 10 har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden.

Stk. 11. § 4, nr. 3-4, og § 8, nr. 3-4, 6, 9-10, og 15, har virkning for den 24. november 2010 og senere. § 8, nr. 2 og 5, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.

Stk. 12. § 6, nr. 18, har virkning for afståelser og indfrielser m.v., der sker den 1. januar 2011 eller senere.

Stk. 13. § 7, nr. 8 og 9, har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere.

Stk. 14. § 8, nr. 1, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere.

Stk. 15. § 8, nr. 12 og 13, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere. Selskaber kan vælge at anvende bestemmelserne fra indkomståret 2008 eller fra et senere indkomstår, der ligger forud for indkomståret efter 1. pkt. Indgår selskabet i en koncern, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, træffes valget samlet for hele koncernen af administrationsselskabet.

Stk. 16. § 9 har virkning for skattefri virksomhedsomdannelse med omdannelsesdato den 1. januar 2011 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Lovforslaget er primært en opfølgning på lov nr. 525 af 12. juni 2009 om harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v. Loven var en del af udmøntningen af skattereformen (forårspakke 2.0).

Harmoniseringen af selskabers aktie- og udbyttebeskatning har fra og med indkomståret 2010 skabt en mere enkel og ens beskatning af udbytter og aktieavancer. Med harmoniseringen er det blevet skattemæssigt neutralt, om et afkast på aktier fremkommer i form af udbytteudlodninger eller som en gevinst ved afståelse. I dette lovforslag foreslås visse justeringer og præciseringer af regelsættet - uden at der ændres på reglernes grundlæggende formål og virkemåde.

Herudover indeholder lovforslaget en række mindre justeringer og præciseringer af forskellige andre regler om beskatning af selskaber og aktionærer, der er vedtaget af Folketinget inden for de senere år, og som SKAT og skatterådgiverne har høstet yderligere erfaringer med. Disse erfaringer giver anledning til, dels at smidiggøre reglerne, dels at gøre reglerne mere robuste over for skatteplanlægning.

2. Lovforslagets formål og baggrund

Opfølgning på den gennemførte harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning

De harmoniserede regler om beskatningen af selskabers aktieavancer og aktieudbytter har fra og med indkomståret 2010 betydet, at alle avancer og udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er skattefrie for selskaber, uanset hvor længe aktierne har været ejet. Omvendt beskattes alle avancer og udbytter af andre aktiebeholdninger (porteføljeaktier) fuldt ud uanset ejertid.

Som opfølgning på disse nye regler foreslås det, at selskaber i visse tilfælde får adgang til at fradrage gamle tab på datterselskabsaktier, hvor aktierne efterfølgende skifter status til porteføljeaktier. Det er bl.a. en forudsætning, at aktierne var fradragsberettigede efter de tidligere gældende regler på tidspunktet for fremsættelsen af lovforslaget om harmonisering af selskabers aktieafkast.

En helt central bestemmelse i det nye regelsæt er den værnsregel, der skal forhindre omgåelse af betingelserne for, hvornår der er tale om datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, og dermed forhindre omgåelse af betingelserne for skattefrihed.

Værnsreglen er teknisk kompliceret og gav anledning til mange tekniske spørgsmål under behandlingen i Folketinget. Der kan i den forbindelse særligt henvises til besvarelsen af henvendelserne fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, jf. L 202, FT 2008-09, bilag 39, 41 og 57.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har ligeledes efter vedtagelsen af reglerne stillet en række spørgsmål vedrørende værnsreglen. Skatteministeriets besvarelse af disse spørgsmål er offentliggjort som SKM2010. 203. DEP. Samtidig har også Skatterådet taget stilling til spørgsmål vedrørende reglens anvendelse.

Det er i lyset af dette hensigtsmæssigt at vurdere den tekniske udformning af værnsreglen, idet de første praktiske erfaringer er gjort. Besvarelsen af de forskellige spørgsmål giver anledning til de justeringer og præciseringer af værnsreglen, der - uden at der ændres på reglens grundlæggende formål og virkemåde - foreslås i dette lovforslag.

Det er ligeledes de praktiske erfaringer med anvendelsen af reglerne om fondes mulighed for at anvende realisationsprincippet ved beskatningen af deres porteføjleaktier, der er baggrunden for, at disse regler nu foreslås præciseret. Samtidig foreslås det, at en fond ikke skal afskæres fra adgangen til at anvende realisationsprincippet i tilfælde, hvor fonden anvender en del af sin indtægt til betaling af skat.

Det foreslås dernæst, at selskaber, der ejer koncerninterne konvertible obligationer, der skal beskattes efter næringsreglerne i aktieavancebeskatningsloven, ikke kan fradrage tab på sådanne konvertible obligationer. Ændringen skal forhindre, at der opnås dobbeltfradrag for underskud i koncernforbundne selskaber dels i det underskudsgivende selskab, dels via tabsfradrag på den konvertible obligation.

Ved lovforslaget justeres flere af reglerne i fusionsskatteloven.

Med lovforslaget fjernes risikoen for, at der er et hul i fusionsskattereglerne, som vil underminere hele regelsættet om kildebeskatningen af udbytter til selskaber, der er hjemmehørende i lande, som ikke er medlem af EU og som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Et regelsæt, som i disse år efterprøves ved domstolene i forbindelse med en række sager mod bl.a. kapitalfondsejede koncerner. Hullet vil være en konsekvens med den fortolkning, som Skatterådet har anlagt i et bindende svar den 16. november 2010. Skatterådets fortolkning medfører, at pengetanken i et dansk holdingselskab kan overføres skattefrit til et selskab i et EU land ved en skattefri fusion, og derfra videre til et skattely.

Samtidig lukkes et andet hul, hvor kildebeskatningen af udbytter kan omgås. Kildebeskatningen af udbytter til fysiske personer i udlandet kan omgås ved at likvidere holdingselskabet i stedet for at udlodde udbytte fra dette. Det foreslås, at likvidationsprovenuet skal anses for at være udbytte og beskattes som sådant, når den fysiske person, der er hjemmehørende i udlandet, har bestemmende indflydelse i selskabet. Det foreslås samtidig, at reglerne om omkvalificering af likvidationsprovenu til udbytte finder tilsvarende anvendelse på kontantvederlaget i skattefrie omstruktureringer, således at reglerne ikke omgås ved f.eks. at lave en skattefri fusion med et skattefrit kontantvederlag til den udenlandske aktionær i det indskydende selskab.

En tredje justering vedrører den skattemæssige behandling af egne aktier, som et selskab modtager i forbindelse med en skattefri omvendt lodret fusion. Ændringen skal forhindre, at et selskab kan omgå beskatningen af porteføljeaktier, ved at sådanne aktier ved en omvendt lodret fusion gøres til egne aktier i det modtagende selskab. I sammenhæng med denne ændring foretages samtidig en justering af statusskiftereglen i aktieavancebeskatningslovens §§ 33 A.

En fjerde justering af bestemmelserne i fusionsskatteloven begrænser i visse tilfælde adgangen til, at aktionærerne i et selskab, der spaltes uden tilladelse fra SKAT, kan vederlægges med kontantvederlag. Denne justering sikrer, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan anvendes med henblik på at omgå avancebeskatningen ved overførsel af aktiver.

Endelig foretages der en præcisering af de selskaber, der kan anvende fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver.

Der foretages videre en justering af reglerne i kursgevinstloven vedrørende selskabers mulighed for at fradrage tab på aktiebaserede finansielle kontrakter. Justeringen vedrører selskaber, der anses for næringsdrivende efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Endelig foretages der en præcisering af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven vedrørende genanbringelse af fortjeneste ved salg af en fast ejendom, der har været udlejet af en hovedaktionær til et af denne ejet selskab. Begrundelsen er, at det med den gældende formulering ikke fremstår klart, at udlejning af en fast ejendom til ejerens eget selskab, anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at det dermed ved et senere salg af ejendommen er muligt at genanbringe en eventuel fortjeneste.

Opfølgning på anden lovgivning om beskatning af selskaber og aktionærer

Bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven om nedsættelse af anskaffelsessummen på aktier, der er erhvervet i forbindelse med et kapitalindskud i selskabet, tilpasses de ændrede regler om, dels personers adgang til fradrag for tab på fordringer, jf. lov nr. 724 af 25. juni 2010, dels om selskabers adgang til fradrag for tab på aktier, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Ved lovforslaget indføres der regler om den skattemæssige håndtering af den - endnu ikke ikrafttrådte - selskabsretlige adgang til, at et selskab kan beslutte, at aktionærerne alene skal indbetale 25 pct. af den selskabskapital, der tegnes ved stiftelsen eller ved en senere kapitalforhøjelse. Ved de foreslåede regler sikres det blandt andet, at der ikke vil være tilfælde, hvor et selskab kan opnå fradrag for sit eventuelle tab på en fordring på kapitalejerne vedrørende ikke indbetalt selskabskapital. En sådan fradragsret bør afskæres, da selskabet ellers i realiteten ville kunne opnå fradrag for tab af egenkapital. Ved en anden ændring sikres det, at en kapitalejer ikke kan opnå fradrag for tab på sine aktier i tilfælde, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, og hvor tabet udspringer af, at selskabet ikke har kunnet inddrive den udestående selskabskapital hos kapitalejeren.

Det foreslås videre, at der foretages en præcisering af bestemmelserne om begrænsning af selskabers adgang til at fremføre underskud i den skattepligtige indkomst til modregning i den skattepligtige indkomst for senere indkomstår. Det præciseres således, at underskudsbegrænsningen ikke finder sted i tilfælde, hvor der er tale om en gældseftergivelse i koncernforhold, og hvor eftergivelsen af gælden må anses for et skattefrit datterselskabsudbytte eller et skattefrit tilskud.

Reglerne om personers adgang til fradrag for tab på finansielle kontrakter justeres. Desuden foreslås tre mindre justeringer af opgørelsen af nettofinansieringsudgift­erne i selskabsskattelovens regler om rentefradragsbegrænsning.

I reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse indføres der adgang til, at ejeren af en personligt drevet virksomhed skattefrit kan omdanne virksomheden til et udenlandsk selskab. I dag er det alene muligt at foretage skattefri virksomhedsomdannelse til aktieselskaber eller anpartsselskaber, der er registrerede her i landet.

Der foreslås nogle justeringer i de værnsregler, der skal forhindre, at der skatteplanlægges i forskelle på kvalifikation af selskaber i Danmark og i udlandet (selvstændigt skattesubjekt eller transparent enhed) og i forskelle på kvalifikation af selskabsfinansieringen (egenkapital eller gæld). Bestemmelserne findes i selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 C (hybride selskaber) samt selskabsskattelovens § 2 B og § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. (hybride finansieringsinstrumenter). Disse værnsregler har nu været gældende i nogle år, og der foreslås nogle justeringer i reglerne for at sikre, at de virker efter hensigten. Det skal bl.a. sikres, at værnsreglerne finder anvendelse, selvom der indskydes et selskab uden reel økonomisk aktivitet i koncernstrukturen.

Et selskab, der ejer næringsaktier, kan efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, kun fradrage tab på sådanne aktier i det omfang, tabet overstiger summen af modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet m.v. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Der foreslås indsat en generel bestemmelse i aktieavancebeskatningsloven, som skal forhindre, at der opnås fradrag for et aktietab, der modsvares af et skattefrit udbytte.

Der foretages videre nogle mindre justeringer i tonnageskattereglerne, i reglerne om fraflytningsbeskatning og i reglerne om opgørelsesprincipperne for udloddende investeringsforeningers valutakonti.

Endelig foretages der en ændring i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, om selskabsskattepligt for andre aktieselskabslignende selskaber end indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber. Ændringen indebærer, at et selskab m.v., der er omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som udgangspunkt omfattes af selskabsskattepligt.

3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Opfølgning på den gennemførte harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v.

Denne del af lovforslaget er en opfølgning på lov nr. 525 af 12. juni 2009 om harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v.

3.1.1. Tab på datterselskabsaktier, der var fra­drags­be­ret­tigede inden harmoniseringen af sel­skabs­be­skatning­en af aktieafkast

3.1.1.1. Gældende ret

Harmoniseringen af selskabsbeskatningen af aktieafkast gjorde fra og med indkomståret 2010 selskabsbeskatningen af aktieafkast afhængig af ejerskabets størrelse. Afkastet på aktier er skattefrit, hvis ejerandelen i selskabet er på 10 pct. eller mere, eller hvis der er tale om aktiebesiddelser i et koncernselskab, der kan indgå i en sambeskatning med selskabsaktionæren. Andre aktiebesiddelser (porteføljeaktier - ejerskab på mindre end 10 pct. af et ikke-koncernselskab) er undergivet skattepligt. Det er derfor helt nødvendigt at have en regel til håndtering af den situation, hvor en aktie går fra skattepligt til skattefrihed og omvendt på grund af skift i graden af ejerskab.

Med den indsatte regel sidestilles statusskift til porteføljeaktie med skattefri afståelse og genanskaffelse til handelsværdien. Herved sikres det, at skattefriheden for gevinst, der vedrører tiden før statusskiftet, bevares.  Samtidig sikres det, at en selskabsaktionær ikke kan konvertere et ikke-fradragsberettiget tab på datterselskabsaktien til et fradragsberettiget tab på porteføljeaktien ved at mindske sin ejerandel.

Der er således symmetri i beskatningen. Gevinster og tab i perioden, hvor der er tale om en datterselskabsaktie, er skattefrie henholdsvis ikke-fradragsberettigede. Gevinster og tab i perioden, hvor der er tale om en porteføljeaktie, er skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede.

Efter de regler, der var gældende indtil harmoniseringen af selskabsbeskatningen af aktieafkast, var avancer og tab på aktier afstået på et tidspunkt, der lå mindre end 3 år efter erhvervelsen, skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen. Tab kunne dog kun fradrages, i det omfang tabet oversteg summen af de modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet i ejertiden havde været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen.

Der var selskaber, der havde potentielt fradragsberettigede tab på datterselskabsaktier ved fremsættelsen af skattereformforslaget (L 202) den 22. april 2009, idet aktiekurserne som følge af finanskrisen var faldet kraftigt i tiden op til fremsættelsen.

Nogle af disse aktiebesiddelser kan blive skattepligtige i fremtiden, hvis ejerandelen i datterselskabet efterfølgende mindskes, således at aktiebesiddelsen skifter skattemæssig status til porteføljeaktier.

Eksempel på samspillet mellem finanskrisen, den tidligere 3-års regel og statusskifte

Selskab A købte i oktober 2006 aktier i det børsnoterede selskab X for 350 mio. kr. Ved fremsættelsen af skattereformforslaget (L 202) den 22. april 2009 var værdien af aktieposten som følge af finanskrisen faldet til 100 mio. kr. Selskab A ejede den 22. april 2009 mere end10 pct. af aktiekapitalen i selskabet X.

Selskab A ville efter de hidtil gældende regler have fået et fradragsberettiget tab, hvis aktierne var afstået. Efter de hidtidige regler var tab på aktier ejet i mindre end 3 år fradragsberettigede - korresponderende hermed var gevinster på aktier ejet i mindre end 3 år skattepligtige.

Selskab X har - efter de nye regler er trådt i kraft og har fået virkning - foretaget en kapitalforhøjelse. Kapitalforhøjelsen medfører, at selskab A's andel af aktiekapitalen i selskab X er faldet til under 10 pct.

Statusskiftereglen medfører, at selskab A skal anses for at have afstået datterselskabsaktierne skattefrit (ikke-fradragsberettiget) og nyanskaffet porteføljeaktierne til handelsværdien på tidspunktet for kapitalforhøjelsen. Handelsværdien var på dette tidspunkt 150 mio. kr.

Selskab A beskattes herefter af gevinster og tab i forhold til denne anskaffelsessum på 150 mio. kr. Ved udløbet af indkomståret 2010 for selskab A er værdien af aktierne steget til 200 mio. kr. Der udløses således en beskatning af 50 mio. kr. for indkomståret 2010.

Dette resultat synes ikke at være rimeligt. Tabene - som i høj grad skyldtes finanskrisen, og som var fradragsberettigede inden fremsættelsen af skattereformforslagene - bør kunne fradrages i fremtidige skattepligtige gevinster på de selv samme aktier.

3.1.1.2. Lovforslaget

Det foreslås, at selskaber får adgang til fradrag for nettotabet på deres aktier (dvs. efter nedsættelse med modtagne skattefrie udbytter m.v.) til modregning i fremtidige gevinster på de selv samme aktier, hvis:

1) Selskabet ejede datterselskabsaktier ved fremsættelsen af skattereformforslaget den 22. april 2009, og disse aktier på daværende tidspunkt havde været ejet i mindre end 3 år. 3-års grænsen svarer til den hidtidige tidsgrænse for skattepligt henholdsvis fradragsret.

2) Aktiebeholdningen efterfølgende har skiftet status fra skattefrihed (datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier) til skattepligt (porteføljeaktier). Statusskiftet skal ske senest i det fjerde indkomstår efter indkomståret, hvor aktierne faktisk er anskaffet.

3.1.2. Mellemholdingselskaber med dat­ter­sel­skabs­aktier og koncernselskabsaktier

3.1.2.1. Gældende ret

Harmoniseringen af selskabers aktie- og udbyttebeskatning skabte fra og med indkomståret 2010 en mere enkel og ens beskatning af udbytter og aktieavancer:

- Alle udbytter og avancer af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er skattefrie for selskaber uanset ejertid. Der er tale om datterselskabsaktier, når moderselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede eller kan sambeskattes.

- Alle udbytter og avancer af andre aktiebeholdninger (porteføljeaktier) beskattes fuldt ud uanset ejertid. Porteføljeaktier skal som udgangspunkt lagerbeskattes, dvs. at der sker en løbende beskatning af indkomstårets urealiserede avancer og tab. Selskabsaktionæren kan dog vælge realisationsbeskatning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Med harmoniseringen er det skattemæssigt neutralt, om et afkast på aktier fremkommer i form af udbytteudlodninger eller som en gevinst ved afståelse af aktierne.

Der blev indsat en værnsregel for at hindre omgåelse af betingelserne for, hvornår der er tale om datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier. Værnsreglen skal forhindre, at der opnås skattefrihed i tilfælde, hvor flere porteføljeaktionærer lægger deres aktiebesiddelser i et fælles holdingselskab, der dermed kommer til at eje mindst 10 pct. af aktiekapitalen eller får bestemmende indflydelse i porteføljeselskabet.

Eksempel

Mellemholdingselskab MH ejer 15 pct. af aktierne i driftsselskabet D. MH ejes af tre selskabsaktionærer (A, B og C), der hver ejer ? af MH. Værnsreglen medfører, at A, B og C hver skal anses for direkte at eje 5 pct. af aktierne i D, når MH's primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier, når MH ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende D, og når aktierne i MH ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Formålet med værnsreglen er at forhindre, at selskabsaktionærer omgår 10 pct. ejerskabskravet i aktieavancebeskatningslovens § 4 A eller omgår kravet om bestemmende indflydelse i aktieavancebeskatningslovens § 4 B ved at eje aktierne via et fælles holdingselskab. Selskabsaktionærerne skal ikke kunne opnå et mere fordelagtigt resultat end ved direkte ejerskab.

Princippet bag bestemmelsen er derfor, at selskabsaktionærerne skal anses for at eje aktierne i det underliggende driftsselskab direkte, når værnsreglen finder anvendelse. Værnsreglen finder anvendelse, når:

1) mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier,

2) mellemholdingselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen,

3) mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet direkte eller indirekte ejes af dansk skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab, og

4) aktierne i mellemholdingselskabet ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Når selskabsaktionæren stilles, som om aktierne i det underliggende datterselskab ejes direkte, indebærer det bl.a., at udbytter, der udloddes fra det underliggende datterselskab til mellemholdingselskabet, anses for modtaget direkte af selskabsaktionæren. Det indebærer også, at der sker delafståelse af »direkte« ejede aktier, hvis den indirekte ejerandel i det underliggende datterselskab mindskes, og nyanskaffelse af »direkte« ejede aktier, hvis den indirekte ejerandel i det underliggende datterselskab forøges.

Hvis værnsreglen ophører med at finde anvendelse, skal aktierne i det underliggende datterselskab anses for afstået af selskabsaktionæren og erhvervet af mellemholdingselskabet til handelsværdien på det tidspunkt, hvor værnsreglen ikke længere finder anvendelse. Tilsvarende skal aktierne i det underliggende datterselskab anses for afstået af mellemholdingselskabet og erhvervet af selskabsaktionæren til handelsværdien på det tidspunkt, hvor værnsreglen finder anvendelse.

3.1.2.2. Lovforslaget

Lovforslaget indeholder følgende fire justeringer af værnsreglen:

- Reglen skal ikke gælde for selskabsaktionærer, der er porteføljeaktionærer i mellemholdingselskabet.

- Reglen skal ikke omfatte tilfælde, hvor mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i det underliggende datterselskab, når dette datterselskab er beliggende i EU eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

- I de tilfælde, hvor der ved indeholdelse af kildeskat betales skat af udbytter på vegne af selskabsaktionærerne, indføres der - af hensyn til minoritetsaktionærer i mellemholdingselskabet - en pligt for disse selskabsaktionærer til at betale et beløb svarende til skatteværdien af udbyttet til mellemholdingselskabet.

- Reglen skal også omfatte tilfælde, hvor betingelsen om, at mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet direkte eller indirekte ejes af dansk skattepligtige selskaber, omgås ved, at ejerskabet af mellemholdingselskabet opdeles mellem personlige aktionærer og disse aktionærers selskaber - og hvor aktionærernes selskaber har præferenceret til udbytter.

Herudover foreslås der en række præciseringer af værnsreglen. Disse præciseringer er nærmere beskrevet i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser.

Det foreslås således for det første, at værnsreglen alene skal gælde for mellemholdingselskabets moderselskabsaktionærer - og ikke for selskabsaktionærer, der er porteføljeaktionærer.

Det følger af den nuværende bestemmelse, at det er alle mellemholdingselskabets skattepligtige selskabsaktionærer - og ikke kun moderselskabsaktionærer - der skal anses for at eje aktierne direkte, når værnsreglen finder anvendelse.

Dette er uhensigtsmæssigt, idet porteføljeaktionærerne allerede er skattepligtige af aktierne i mellemholdingselskabet. Værnsreglen i den nuværende udformning kræver således, at der ved beskatningen af porteføljeaktieposter i mellemholdingselskabet skal tages hensyn til, at porteføljeaktionæren allerede er beskattet direkte af afkastet fra datterselskabet, ellers dobbeltbeskattes afkastet: først som følge af det direkte ejerskab af aktierne i det underliggende datterselskab og dernæst som følge af ejerskabet af porteføljeaktierne i mellemholdingselskabet.

Med forslaget vil porteføljeaktionærer i mellemholdingselskabet ikke blive anset for at eje aktierne i det underliggende datterselskab direkte, selvom værnsreglen finder anvendelse på moderselskabsaktionærerne i mellemholdingselskabet.

Det foreslås for det andet, at reglen ikke skal omfatte tilfælde, hvor mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i det underliggende datterselskab, når dette datterselskab er beliggende i et EU medlemsland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Når en gruppe af investorer opkøber et driftsselskab, etableres der ofte et mellemholdingselskab for at optage bankgæld til finansiering af investeringen i driftsselskabet. Dette sker bl.a. for at sikre, at en fremtidig køber af driftsselskabet kun skal forhandle med én sælger. Driftsselskabets overskud efter skat udbetales som udbytter til mellemholdingselskabet. Udbytterne anvendes til at betale renter og afdrag på gælden i mellemholdingselskabet.

Når værnsreglen finder anvendelse, medfører den, at udbytterne anses for modtaget af selskabsaktionærerne i mellemholdingselskabet. Dette gælder, uanset at de ikke modtager udbyttet, da udbytterne er gået til at betale af på gælden i mellemholdingselskabet.

Det foreslås for det tredje, at der indføres en pligt for selskabsaktionærerne til at betale skatteværdien af udbytte til mellemholdingselskabet, når skatten betales via datterselskabets indeholdelse af udbytteskat ved udlodning til mellemholdingselskabet. Forpligtelsen skal sikre mod diskrimination af minoritetsaktionærerne i mellemholdingselskabet.

Eksempel

Et mellemholdingselskab MH 1ejer 40 pct. af et driftsselskab. Aktierne i MH 1 ejes af mellemholdingselskabet MH 2 (60 pct.) og selskab S (40 pct.). Aktierne i MH 2 ejes af selskabsaktionærerne A-D (25 pct. hver). Værnsreglen fører til, at selskaberne A-D hver vil blive anset for at eje 6 pct. af aktierne i driftsselskabet (porteføljeselskabet) direkte. Det betyder, at A-D vil blive beskattet, når driftsselskabet udlodder udbytte til MH 1. S vil derimod ikke blive berørt af værnsreglen (ejer 16 pct. direkte). Hvis driftsselskabet herefter udlodder et udbytte på eksempelvis 100 til MH 1, skal driftsselskabet indeholde en forholdsmæssig kildeskat på 15 (25 pct. af 60) vedrørende den ejerandel, der anses for direkte ejet af selskaberne A-D. Der kommer således kun 85 i de facto udbytte op i MH1. Selskab S får dermed kun et indirekte udbytte på 34 (40 pct. af 85), og ikke 40, som selskabet egentlig er berettiget til. Selskab S kommer med andre ord til indirekte at betale en del af skatten for selskaberne A-D.

Det foreslås derfor, at selskabsaktionærerne omfattet af værnsreglen (i eksemplet A-D) forpligtes til at betale et beløb svarende til skatteværdien af deres andel af det udloddede udbytte til mellemholdingselskabet (i eksemplet betaling af 15 til MH1).

Endelig foreslås det for det fjerde, at en mulighed for omgåelse af værnsreglen forhindres. Værnsreglen kan omgås ved at lade de personlige aktionærer i selskabsaktionærselskaberne eje aktier - uden udbytterettigheder - i mellemholdingselskabet svarende til mindst 50 pct. af aktiekapitalen i MH.

Herved opfylder konstruktionen ikke betingelsen om, at mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage skattefrie udbytter fra driftsselskabet. Aktiekapital ejet af fysiske personer medregnes ikke - uanset hvem de fysiske personer er. Samtidig medfører udbytteskævdelingen (hvorefter de personlige aktionærer ikke har udbytterettigheder), at alle udbytterne skattefrit tilfalder selskabsaktionærerne.

Det foreslås, at denne omgåelsesmulighed ved udbytteskævdeling imødegås ved i sådanne tilfælde at medregne aktiebesiddelser ejet af fysiske personer med bestemmende indflydelse i de selskaber, der direkte eller indirekte ejer mellemholdingselskabet (samt aktiebesiddelser ejet af disses personers nærtstående eller af kontrollerede selskaber m.v.), ved målingen af 50 pct. grænsen. Det vil sige ved målingen af, om mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage skattefrie udbytter fra driftsselskabet.

Værnsreglen vil fortsat alene medføre, at de skattepligtige selskaber anses for at eje aktierne i det underliggende driftsselskab direkte. De fysiske personer vil ikke blive anset for at eje aktierne i det underliggende selskab direkte.

3.1.3. Begrænsning af tabsfradrag på koncerninterne konvertible obligationer, der beskattes efter nærings­reglerne

3.1.3.1. Gældende ret

Konvertible obligationer er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Selskabers gevinst og tab på konvertible obligationer skal som udgangspunkt altid medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår således af definitionerne af skattefri datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, at konvertible obligationer ikke omfattes heraf.

Konvertible obligationer ejet af selskaber omfattes af reglen om beskatning af porteføljeaktier, hvis de konvertible obligationer ikke er omfattet af andre bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven, der går forud for lovens § 9 om porteføljeaktier. Tab på koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter, der beskattes som porteføljeaktier, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 5.

Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabs­skattelovens § 31 C. Bestemmelsen skal forhindre, at der opnås dobbeltfradrag for underskud i koncernforbundne selskaber, dels i det underskudsgivende selskab, dels via tabsfradrag på den konvertible obligation.

Konverteres koncerninterne konvertible obligationer til aktier, skal de modtagne aktier anses for anskaffet på konverteringstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 29 A. De modtagne aktier kan efter konverteringen blive omfattet af reglerne om skattefri datterselskabsaktier eller skattefri koncernselskabsaktier. Selvom konverteringen til aktier ikke i sig selv er en afståelse, vil der blive tale om afståelsesbeskatning, hvis der skiftes status fra porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, til status som datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8. Dette følger af aktieavancebeskatningslovens § 33 A.

Reglerne for næringsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 17 går forud for reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9. Er et selskabs koncerninterne konvertible obligationer omfattet af næringsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 17, gælder tabsbegrænsningsreglen derfor ikke.

3.1.3.2. Lovforslaget

Det foreslås, at selskaber, der ejer koncerninterne konvertible obligationer, der skal beskattes efter næringsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 17, ikke kan få fradrag for tab på sådanne konvertible obligationer.

Den foreslåede bestemmelse svarer til reglen i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 5, der udelukker fradrag for tab på koncerninterne konvertible obligationer. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 5, skal forhindre, at der opnås dobbeltfradrag for underskud i koncernforbundne selskaber dels i det underskudsgivende selskab dels via tabsfradrag på den konvertible obligation. Begrundelsen for at udelukke fradrag for tab på koncerninterne konvertible obligationer, der er porteføljeaktier, gælder helt tilsvarende for koncerninterne konvertible obligationer, der er næringsaktier. Forslaget skal rette op på denne utilsigtede forskel.

For at sikre, at tab på konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 5, ikke kan fradrages ved anvendelse af lagerprincippet, er det i aktieavancebeskatningslovens § 33 A fastsat, at værdien ved indkomstårets udløb henholdsvis afståelsessummen ikke kan være mindre end den skattemæssige anskaffelsessum for den konvertible obligation. Det er således muligt under lagerbeskatningen at opnå fradrag for et tab på en konvertibel obligation, i det omfang der tidligere har været en skattepligtig gevinst på obligationen. Der kan blot ikke opnås et samlet tab over hele ejertiden. Tegningsretter til konvertible obligationer behandles på tilsvarende måde. Bestemmelsen gælder kun koncerninterne konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9 om porteføljeaktier. Det foreslås, at bestemmelsen skal gælde tilsvarende for koncerninterne konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17.

3.1.4. Fonde og avanceopgørelse efter rea­lisa­tions­princippet

3.1.4.1. Gældende ret

Som udgangspunkt skal fonde anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens 9. Efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, kan fonde dog vælge at anvende realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier. Dette gælder både for porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og for porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. Ud over almindelige aktier omfatter adgangen til at anvende realisationsprincippet også fondes investeringsforeningsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger. Dette beror på, at disse investeringsforeningsbeviser omfattes af de almindelige regler for aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 20, stk. 1, og § 20 A.

Adgangen til at anvende realisationsprincippet er betinget af, at fonden foretager uddelinger for et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst plus indtægter dækket af bundfradraget på 25.000 kr. efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, og eventuelle skattefrie aktieudbytter, jf. fondsbeskatningslovens § 10.

Hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål og hensættelser til kulturelle, men ikke konkretiserede formål, sidestilles med uddelinger. Endvidere sidestilles hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med uddelinger.

Ved valg af realisationsprincippet kan en fond i princippet frit vælge, hvilke porteføljeaktier der skal omfattes af valget og hvor mange porteføljeaktier, der skal omfattes. Fonden behøver således ikke foretage et samlet valg. Endvidere kan en fond, der opfylder udlodningskravet, fra år til år frit vælge mellem realisationsprincippet og lagerprincippet, jf. dog nedenfor.

Hvis en fond i et indkomstår ikke opfylder betingelserne for anvendelse af realisationsprincippet, eller hvis der i et indkomstår udløses beskatning af ubenyttede hensættelser, anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

3.1.4.2. Lovforslaget

Efter forslaget bortfalder fondes mulighed for at anvende realisationsbeskatning på investeringsforeningsbeviser i akkumulerende og udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger.

Endvidere foreslås en opstramning i forhold til den gældende, ret vidtgående valgfrihed med hensyn til, hvilke og hvor mange porteføljeaktier, der omfattes af en valgt realisationsbeskatning. Efter forslaget skal fondes valg af realisationsbeskatning som hovedregel omfatte alle de porteføljeaktier, som fonden ejer, og som kan omfattes af realisationsbeskatningen. Det foreslås dog, at fonden kan nøjes med alene at vælge realisationsbeskatning af alle de af fondens porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Den frie adgang til at skifte mellem realisationsbeskatning og lagerbeskatning, hvor der ikke er indtrådt tvungen lagerbeskatning, foreslås ophævet. Det foreslås i stedet, at der ikke kan vælges realisationsbeskatning for porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, hvis fonden på et eller andet tidspunkt har anvendt lagerbeskatning på sådanne aktier. Tilsvarende foreslås, at en fond ikke kan vælge realisationsbeskatning for porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, hvis fonden på et eller andet tidspunkt har anvendt lagerbeskatning på sådanne aktier.

Endelig foreslås indsat en regel om, at uddelingskravet og dermed betingelsen for anvendelse af realisationsprincippet anses for opfyldt, selv om fonden har anvendt en del af sin indkomst til betaling af danske indkomstskatter eller udenlandske kildeskatter af aktieudbytter, renter og royalties.

3.1.5. Fusionsskatteloven og værnet mod skattefrie ud­lod­nin­ger til skattely

3.1.5.1. Gældende ret

Fusionsskattelovens regler for fusioner mellem danske selskaber finder tilsvarende anvendelse på fusioner, hvor et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE's eller SCE's vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater (fusionsskattedirektivet). Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9-11.

Af fusionsskattelovens § 10 fremgår det, at fortjeneste eller tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Typeeksemplet på bestemmelsens anvendelsesområde er den lodrette fusion, hvor et datterselskab fusioneres med sit moderselskab, og hvor moderselskabet er det modtagende selskab.

Det følger implicit af fusionsskattelovens § 11, at der ikke sker avancebeskatning af aktier i indskydende selskab, som ombyttes til aktier i det modtagende selskab, men i stedet succederes i anskaffelsestidspunkter og -summer.

Det har imidlertid været omdiskuteret, hvordan aktionærerne i det indskydende selskab skal beskattes, når ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, medfører, at likvidationsprovenu skal behandles som udbytte.

Skatterådet kom den 22. september 2010 frem til, at en lodret fusion mellem et dansk holdingselskab og et moderselskab i et andet EU medlemsland med sidstnævnte selskab som fortsættende selskab vil skulle betragtes som en udlodning af likvidationsprovenu, der skal behandles efter de almindelige regler om beskatning af udbytte til udenlandske selskaber. Dette indebærer, at udlodningen vil være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet) eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På mødet den 16. november 2010 er Skatterådet i en tilsvarende sag kommet til det modsatte resultat. I den seneste afgørelse finder Skatterådet ikke, at der er grundlag for, at fusionen kan medføre likvidationsbeskatning af det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. Skatterådet finder, at selskaberne har retskrav på at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 4, når selskaberne opfylder betingelserne herfor. Når betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt, er fusionen som helhed en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser. Der skal dog ske beskatning af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen ikke er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Dette medfører imidlertid ingen beskatning, når holdingselskabet alene ejer skattefrie datterselskabsaktier.

Det bemærkes, at ingen af Skatterådssagerne er offentliggjort af Skatteministeriet på nuværende tidspunkt.

Fortolkningen i den seneste afgørelse medfører, at det værn - som skal hindre, at udbytter strømmer til skattelylande - er uden reelt indhold. Det er dette værn, som Skatteministeriet forsvarer i en række større sager. Sagt med andre ord vil udenlandsk ejede danske virksomheder - uden skattemæssige konsekvenser - kunne tømme den danske virksomhed for overskudskapital, hvorefter forrentningen af kapitalen ikke længere beskattes i Danmark eller noget andet sted for den sags skyld.

Værnet kan med fortolkningen i den seneste afgørelse omgås ved - i stedet for at udlodde udbytte - at fusionere det danske holdingselskab (som indeholder pengetanken) med et moderselskab i et andet EU land, som ikke har kildebeskatning af udbytter. Straks efter fusionen kan pengetanken udloddes skattefrit fra det fusionerede selskab til skattelylandet.

3.1.5.2. Lovforslaget

Det foreslås, at der skabes afklaring på området. Skatterådet har truffet to modsatrettede afgørelser, hvorfor retstilstanden ikke med sikkerhed kan fastslås med sikkerhed.

Det foreslås derfor, at det indføjes i fusionsskatteloven, at et modtagende moderselskab i en lodret fusion beskattes af udlodningen ved annullering af aktierne i det indskydende datterselskab som udbytte, når det modtagende selskab ville være skattepligtigt af udbytteudlodningen som følge af, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ved fusion mellem et udenlandsk moderselskab og et helt ejet dansk datterselskab med moderselskabet som det fortsættende selskab (lodret fusion) vil det udenlandske moderselskab dermed være begrænset skattepligtigt af »likvidationsprovenuet« som udbytte, når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det foreslås desuden, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusion, beskattes som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, men har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2. Dette svarer til de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b.

Endelig foreslås det, at der kræves tilladelse til skattefri fusion, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af den oven for foreslåede udbyttebeskatning, er hjemmehørende i en stat uden for EU eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

3.1.6. Øvrige ændringer i fusionsskatteloven

Lovforslaget indeholder fire andre ændringer i fusionsskatteloven.

Den første ændring vedrører den skattemæssige behandling af egne aktier, som det modtagende selskab erhverver ved en skattefri fusion ved overtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, og som annulleres ved fusionen eller senere. Den anden ændring begrænser i visse tilfælde af skattefri spaltning, der gennemføres uden tilladelse fra SKAT, muligheden for, at der ydes kontantvederlag. Den tredje ændring vedrører afgrænsningen af de selskaber, der har adgang til at benytte reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Den fjerde ændring vedrører kontantvederlæggelse i skattefrie omstruktureringer.

3.1.6.1. Gældende ret

Det er en betingelse for beskatning efter fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum (kontantvederlag).

De aktier i det indskydende selskab, der kontantvederlægges, anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand og beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Når reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier anvendes, beskattes selskaber og personer, der er hjemmehørende i udlandet, ikke af likvidationsprovenuet, idet der ikke er begrænset skattepligt på gevinster og tab på aktier efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2.

Samtidig findes der i ligningslovens § 16 A en værnsbestemmelse, der medfører, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal behandles som udbytte, når:

a) Det modtagende moderselskab er skattepligtigt af udbytteudlodninger som følge af, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet efter ligningslovens § 2 med det selskab, der opløses.

Tilsvarende regler findes i ligningslovens § 16 B, når aktier sælges til det udstedende selskab i det kalenderår, hvor det udstedende selskab opløses.

Reglerne skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Uden reglerne ville den begrænsede skattepligt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber og likvidationsprovenuet ville blive behandlet som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Det følger af den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 10, at fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved en skattefri fusion, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at et modtagende selskab, der ejer porteføljeaktier i det indskydende selskab, beskattes af fortjeneste og tab, hvis aktierne i det indskydende selskab annulleres i forbindelse med en lodret fusion.

En skattefri spaltning kan efter de gældende regler i fusionsskattelovens kapitel 4 gennemføres enten med eller uden tilladelse fra SKAT.

Hvis en skattefri spaltning gennemføres efter reglerne om tilladelse fra SKAT, er det en betingelse, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Ved behandlingen af ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning påser SKAT derfor, at den enkelte spaltning er båret af en forsvarlig forretningsmæssig begrundelse, og at spaltningen ikke i realiteten bliver benyttet til at afstå aktiver skattefrit og dermed til at omgå avancebeskatningen.

Muligheden for at vurdere hovedformålet eller hovedformålene bag en skattefri spaltning er ikke til stede, hvis spaltningen i stedet gennemføres efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse. Der er derfor i dette objektiverede regelsæt fastsat værnsregler, der skal sikre, at heller ikke en skattefri spaltning uden tilladelse i realiteten bliver benyttet til at afstå aktiver uden beskatning.

Det er således blandt andet en betingelse for at kunne anvende reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af aktierne i et af de deltagende selskaber, ikke afstår disse aktier i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Denne betingelse, der også benævnes holdingkravet, fremgår af bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt. Hvis aktierne alligevel bliver afstået inden for 3-års perioden - og det ikke sker som et led i en efterfølgende skattefri omstrukturering - bliver spaltningen skattepligtig.

Det gælder både for skattefri spaltning med og uden tilladelse fra SKAT, at selskabsdeltageren eller selskabs­deltagerne i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt med en kontant udligningssum.

Der gælder ikke grænser for, hvor stor en del af det samlede vederlag, en kontant udligningssum kan udgøre. Ved en skattefri ophørsspaltning behandles en kontant udligningssum efter aktieavancebeskatningslovens regler om aktieafståelse, mens den ved en skattefri grenspaltning behandles efter reglerne om aktieudbytte. Det betyder, at en selskabsdeltager efter omstændighederne kan være skattefri af et modtaget kontantvederlag.

En skattefri tilførsel af aktiver kan efter de gældende regler i fusionsskattelovens kapitel 5 gennemføres enten med eller uden tilladelse fra SKAT.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., at adgangen til at anvende reglerne om skattefri tilførsel af aktiver er betinget af, at såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Denne betingelse gælder både, hvor en skattefri tilførsel af aktiver gennemføres efter indhentet tilladelse, og hvor en tilførsel af aktiver gennemføres uden tilladelse fra SKAT. For det sidstnævnte tilfældes vedkommende fremgår dette af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 4. pkt., der henviser til det ovennævnte 1. pkt. i bestemmelsen.

I forbindelse med justeringen af reglerne ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 kom det dog samtidig til at fremgå af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 8. pkt., at det en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse, at det indskydende selskab er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

3.1.6.2. Lovforslaget

Det foreslås, at kontantvederlaget behandles som udbytter i de tilfælde, som er nævnt i værnsbestemmelsen i ligningslovens § 16 A. Det bemærkes, at ændringen finder tilsvarende anvendelse på kontantvederlaget i skattefrie spaltninger og skattefrie aktieombytninger. Det foreslås samtidig, at værnsbestemmelsen i ligningslovens § 16 A udvides til tilfælde, hvor aktionæren i det likviderede selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab og er begrænset skattepligtig af udbytterne.

Det foreslås for det andet, at en fortjeneste eller et tab på egne aktier, som det modtagende selskab erhverver ved en fusion ved overtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, og som annulleres ved fusionen eller senere, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det indskydende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det modtagende selskab.

Ændringen tager sigte på tilfælde af omvendt lodret fusion, ved hvilken det indskydende selskabs porteføljeaktier i det modtagende selskab overdrages til det modtagende selskab og således bliver til egne aktier i dette selskab. Ændringen sikrer, at beskatningen af porteføljeaktier ikke kan omgås ved at anvende reglerne om skattefri fusion og reglerne om beskatning af egne aktier.

Det foreslås for det tredje, at adgangen til at vederlægge selskabsdeltageren eller selskabsdeltagerne med en kontant udligningssum justeres, hvor en skattefri spaltning gennemføres uden tilladelse fra SKAT.

Baggrunden for denne justering er, at de gældende regler om skattefri spaltning uden tilladelse i visse tilfælde giver mulighed for, at et selskabs - som udgangspunkt - skattepligtige afståelse af enkeltaktiver eller af en virksomhed kan konverteres til en i realiteten skattefri disposition.

Muligheden foreligger i tilfælde, hvor selskabet ejes af en eller flere selskabsdeltagere, der selv er selskaber, og hvor denne eller disse selskabsdeltagere på spaltningstidspunktet opfylder betingelserne for at kunne modtage skattefrie avancer eller skattefrie udbytter af aktierne i selskabet.

I sådanne tilfælde vil det pågældende aktiv eller den pågældende virksomhed, der ønskes afstået, i realiteten kunne overdrages til køberens selskab uden beskatning, nemlig ved at lade overførslen ske ved en skattefri spaltning og ved at vederlægge selskabsdeltageren i det indskydende selskab herfor med kontantvederlag - bortset fra en enkelt aktie i køberens selskab (det modtagende selskab).

Som reglerne er udformet i dag, vil det indskydende selskab i en sådan situation ikke blive beskattet ved overførslen, ligesom den kontante og altovervejende del af vederlaget til selskabsdeltageren vil blive behandlet som skattefrit datterselskabsudbytte eller som skattefri aktieavance hos selskabsdeltageren.

Hvad angår afgrænsningen af de selskaber, der kan deltage i en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, foreslås det for det fjerde, at betingelsen om, at det indskydende selskab skal være hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, ophæves. Baggrunden for denne ændring er, at fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., allerede afgrænser de selskaber, der kan anvende regelsættet.

3.1.7. Tab på finansielle kontrakter og kilde­arts­begrænsning

3.1.7.1. Gældende ret

Selskabers tab på visse aktiebaserede finansielle kontrakter er undergivet en begrænset fradragsret, jf. kursgevinstlovens § 31. Den begrænsede fradragsret betyder, at tab alene kan fradrages i gevinster på aktiebaserede finansielle kontrakter. Adgangen til fradrag for tab begrænses, når kontrakten vedrører aktier, som for udsteder, erhverver eller et selskab, der er koncernforbundet med udsteder eller erhverver, har karakter af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier eller egne aktier. Det vil sige, at tabsfradraget begrænses, når kontrakten vedrører aktier, der er skattefri for det pågældende selskab.

Som en undtagelse herfra er fastsat, at næringsdrivende selskaber ikke omfattes af kildeartsbegrænsningen. Dette gælder uanset karakteren af de aktier, som den finansielle kontrakt vedrører.

Kursgevinstlovens § 31 har i sin nuværende udformning virkning fra og med indkomståret 2010. Tidligere havde bestemmelsen et bredere anvendelsesområde, idet den med baggrund i den tidligere 3-års regel for selskabers aktier (skattefrihed ved salg efter 3 års ejertid) omfattede aktiebaserede kontrakter generelt. Dette vil sige, at der kan være selskaber, der før indkomståret 2010 har konstateret tab på aktiebaserede finansielle kontrakter, som de som følge af kildeartsbegrænsningen ikke har kunnet udnytte før påbegyndelsen af indkomståret 2010, og som med den nye udformning ikke længere omfattes af kursgevinstlovens § 31.

Hvis det uudnyttede tab heller ikke kan fradrages efter kursgevinstlovens § 31 A, er konsekvensen, at selskabet reelt har mistet adgangen til at fradrage tabet. Kursgevinstlovens § 31 A omhandler selskaber, der har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier, og tab på kontrakter, der vedrører aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller på en multilateral handelsfacilitet.

3.1.7.2. Lovforslaget

Den nuværende undtagelse fra kildeartsbegrænsningen for de næringsdrivende selskaber er utilsigtet blevet så bred, at den også omfatter kontrakter, der vedrører aktier, der har karakter af egne aktier for den næringsdrivende, og dermed aktier, der er skattefri for den næringsdrivende.

Det foreslås på den baggrund, at undtagelsen for de næringsdrivende selskaber ændres, således at undtagelsen i stedet knyttes op på et kriterium om, at kontrakten skal vedrøre aktier, hvor den skattepligtige skal opgøre gevinst og tab efter lagerprincippet.

Det har ikke været hensigten, at selskaber som følge af den nye regulering gældende fra indkomståret 2010 skulle miste fradragsretten for gamle uudnyttede tab på selskabers aktiebaserede finansielle kontrakter.

Der foreslås derfor indsat en overgangsregel, så selskaberne bevarer fradragsretten for tab konstateret i indkomståret 2009 eller tidligere, som de endnu ikke har kunnet udnytte, og hvor kontrakten ikke omfattes af de gældende bestemmelser i kursgevinstlovens § 31 eller § 31 A.

3.1.8. Genanbringelse og udlejning af fast ejendom

3.1.8.1. Gældende ret

Fortjeneste ved salg af fast ejendom, der er anvendt erhvervsmæssigt, kan efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A under visse betingelser genanbringes i en nyerhvervet fast ejendom, bortset fra ejendomme omfattet af den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Genanbringelse indebærer en udskydelse af beskatningen til et senere salg af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt. Udlejning af fast ejendom anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed.

Som en undtagelse fra udlejningsreglen gælder, at fortjeneste kan genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5, 1. pkt.

3.1.8.2. Lovforslaget

Der foreslås en omformulering af undtagelsen fra udlejningsreglen, således at det utvetydigt fremgår, at udlejning af en hovedaktionærs faste ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed. Formålet med omformuleringen er alene at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en hovedaktionær har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af en fast ejendom, der har været udlejet, til et af hovedaktionæren ejet selskab. Der er således ikke tale om en realitetsændring.

3.2. Opfølgning på anden lovgivning om beskatning af selskaber og aktionærer

3.2.1. Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud i selskabet

3.2.1.1. Gældende ret

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 28 nedsættes anskaffelsessummen for aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud i selskabet, hvis der i forbindelse med kapitalindskuddet sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring eller sikkerhedsstillelse for en fordring, når et eventuelt tab på den indfriede fordring ikke ville være fradragsberettiget for kreditor eller en eventuel kautionist for den pågældende fordring. Tilsvarende gælder, hvis kapitalindskuddet sker til et selskab, hvori skyldneren ejer mere end 10 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

Bestemmelsen forhindrer, at et ikke fradragsberettiget tab på fordringen via et kapitalindskud til debitorselskabet eller til et datterselskab til debitorselskabet konverteres til et fradragsberettiget tab på aktier.

3.2.1.2. Lovforslaget

Det foreslås, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 28 om nedsættelse af anskaffelsessummen på aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud i selskabet tilpasses ændringerne af reglerne for, dels personers adgang til fradrag for tab på fordringer, jf. lov nr. 724 af 25. juni 2010, dels selskabers adgang til fradrag for tab på aktier, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Ovennævnte lovændringer indebærer, at personer kan fradrage tab på fordringer på et selskab, hvis årets samlede nettotab overstiger 2.000 kr., medmindre der er tale om en hovedaktionærs fordring på selskabet, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1 og 2. Endvidere kan selskaber ikke fradrage tab ved afståelse af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

I disse situationer, hvor der nu enten er fradrag for tab på fordringer, eller ikke er fradrag for tab på aktier, vil der ikke længere kunne ske konvertering af et ikke fradragsberettiget tab på fordringen til et fradragsberettiget tab på aktier. Det foreslås derfor, at anskaffelsessummen ikke skal nedsættes i tilfælde, hvor kreditor er en person, der ikke er hovedaktionær i debitorselskabet, eller i tilfælde, hvor kreditors aktier i debitorselskabet er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B.

Derimod er der fortsat behov for at sikre, at en hovedaktionærs tab på en fordring på selskabet, der fortsat ikke er fradragsberettiget, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2, ikke konverteres til et fradragsberettiget tab på aktier. Forslaget indebærer således, at anskaffelsessummen fortsat skal nedsættes for aktier, der erhverves i forbindelse med et kapitalindskud i debitorselskabet eller et selskab m.v., hvori debitorselskabet ejer mere end 10 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, hvis kreditor m.v. er hovedaktionær i debitorselskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.

3.2.2. Ikke indbetalt selskabskapital - fra­drags­begræns­ning for selskabet og nedsættelse af an­skaf­fel­ses­sum­men for kapitalejeren

3.2.2.1. Gældende ret

Selskaber skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 3. Undtaget herfra er ifølge kursgevinstlovens § 4 tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber og fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A.

Med indførelsen af reglerne i selskabslovens § 33, jf. lov nr. 470 af 12. juni 2009, er der mulighed for, at en del af indbetalingen af selskabskapitalen kan udskydes. Hermed stiftes en fordring for selskabet på kapitalejeren svarende til den ikke indbetalte kapital. Hvis selskabet ikke kan inddrive den indkaldte kapital hos kapitalejeren og derfor nedskriver fordringen, vil selskabet være nødsaget til at nedsætte kapitalen svarende til den nominelle værdi af den nedskrevne fordring.

Tab på selskabets fordring på kapitalejeren vil - uanset at tabet reelt må anses at repræsentere tab på egenkapitalen - efter gældende regler være omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler. Det medfører, at der uden for koncernforhold m.v. vil være fradrag for tabet på fordringen, hvis fordringen nedskrives som følge af, at den udestående selskabskapital ikke kan inddrives hos kapitalejeren, jf. kursgevinstlovens § 3.

Samtidig vil kapitalejeren kunne opnå fradrag for tab på de tegnede aktier. For personer kan tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A. For aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. uden kildeartsbegrænsning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13.

For selskaber afhænger adgangen til fradrag for tab ved afståelse af aktier af, om der er tale om datterselskabsaktier hhv. koncernselskabsaktier eller porteføljeaktier. Tab vedrørende datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er ikke fradragsberettiget, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8. Tab vedrørende porteføljeaktier kan, hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 2. Anvender den skattepligtige realisationsprincippet, kan tab på aktierne alene fradrages i gevinst på realisationsbeskattede aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 3 og 4.

3.2.2.2. Lovforslaget

Af hensyn til at sikre, at der ikke skattemæssigt kan opnås fradrag for tab på en fordring på kapitalejerne vedrørende ikke indbetalt selskabskapital, foreslås det, at gevinst og tab på fordringer vedrørende ikke indbetalt selskabskapital ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. forslaget til kursgevinstlovens § 24 A.

For at skabe symmetri i beskatningen foreslås det endvidere, at gevinst og tab på kapitalejerens gæld til selskabet vedrørende ikke indbetalt selskabskapital tilsvarende ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Samtidig foreslås, at en nedsættelse af fordringen på kapitalejeren ikke udløser underskudsbegrænsning efter ligningslovens § 15 i tilfælde, hvor kapitalejeren (debitor) er et selskab.

Endelig foreslås det, at anskaffelsessummen nedsættes på de aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, hvis selskabet nedskriver fordringen på kapitalejeren, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 28 A. Hermed sikres, at aktionæren ikke får fradrag for tab på sine aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, hvis tabet udspringer af, at selskabet ikke kan inddrive den udestående selskabskapital hos kapitalejeren.

Hvis selskabet ikke kan inddrive den udestående kapital hos kapitalejeren og herefter nedskriver fordringen, vil det samlede billede herefter blive, at det herved konstaterede tab ikke er fradragsberettiget for selskabet. Omvendt er eftergivelsen af gælden ikke skattepligtig for kapitalejeren og vil ligeledes ikke medføre underskudsbegrænsning (hvis kapitalejeren er et selskab). Endelig nedsættes anskaffelsessummen for kapitalejerens aktier med det beløb, hvormed fordringen på ikke indbetalt kapital er nedskrevet.

De selskabsretlige regler om udskudt selskabskapital er endnu ikke trådt i kraft. Af hensyn til at de foreslåede regler træder i kraft samtidig med de selskabsretlige regler foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte tidspunktet for reglernes ikrafttrædelse.

3.2.3. Underskudsbegrænsning ved frigørelse for gældsforpligtelser i koncernforhold

3.2.3.1. Gældende ret

Ifølge kursgevinstlovens § 8 er gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber og sambeskattede selskaber skattefri, hvis kreditor ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.  Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi for debitor ved påtagelsen og værdien af forpligtelsen for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Skattefritagelsen gælder ikke, hvis gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D.

Eftergivelse af gæld som led i en samlet ordning medfører endvidere underskudsbegrænsning i medfør af ligningslovens § 15, stk. 2. Skyldnerens uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, nedsættes således med det beløb, gælden er nedsat med, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, 1. pkt.

Nedsættelsesbeløbet formindskes, i det omfang frigørelsen for gældforpligtelsen er skattepligtig for debitor, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt. Desuden formindskes nedsættelsesbeløbet, i det omfang gevinst på gælden ikke skal medregnes, jf. kursgevinstlovens § 8, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, 3. pkt.

3.2.3.2. Lovforslaget

Der foreslås for det første en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens §§ 8 og 24, således at det tydeligere fremgår, at skattefritagelsen efter kursgevinstloven alene gælder for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. lovforslagets § 6, nr. 3 og 7.

Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen henholdsvis skattefriheden således af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Nedsættelsen af gælden vil således ikke være skattepligtig, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D.

Det foreslås for det andet, at det i ligningslovens § 15, stk. 2, indføjes, at begrænsning af underskud som følge af en tvangsakkord reduceres, hvis frigørelsen for gældsforpligtelsen udgør skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, jf. lovforslagets § 7, nr. 1.

Med forslaget klargøres det, at den del af en gældseftergivelse mellem koncernselskaber, der ikke er skattefri gevinst på gælden, jf. kursgevinstlovens § 8, ligeledes ikke udløser underskudsbegrænsning i debitorselskabet, hvis nedsættelsen af gælden omfattes af reglerne om skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D. Herved sikres samspillet mellem reglerne om skattefrit udbytte henholdsvis tilskud i koncernforhold og reglerne om underskudsbegrænsning.

3.2.4. Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskatteloven

3.2.4.1. Gældende ret

I 2007 indførtes med lov nr. 540 af 6. juni 2007 begrænsninger i selskabers rentefradrag. Baggrunden for disse regler er, at de hidtil gældende regler ikke i tilstrækkelig grad kunne forhindre, at internationale koncerner placerede (rente)udgifter i Danmark, mens indtægterne blev placeret i udlandet. Rentefradragsbegrænsningsreglerne blev justeret i 2009 med lov nr. 98 af 10. februar 2009.

Rentefradragsbegrænsningsreglerne består af et renteloft, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne, ikke kan fradrages, og en EBIT-regel, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger 80 pct. af den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter, ikke kan fradrages.

Selskabets/koncernens nettofinansieringsudgifter opgøres på samme måde under begge regelsæt og består af en eventuel negativ sum af:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter. Renteindtægter fra varedebitorer og renteudgifter til varekreditorer indgår dog ikke.

2) Provisioner og lignende, herunder stiftelsesprovisioner, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner.

3) Skattepligtige kursgevinster og kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven (kontrakter som nævnt i kursgevinstlovens § 30 indgår ikke). Følgende elementer indgår dog ikke:

- Tab og gevinst på varekreditorer og varedebitorer.

- Tab og gevinst på udlån, når den skattepligtige er et pengeinstitut, et realkreditinstitut eller en lignende virksomhed.

- Tab og gevinster på terminskontrakter m.v., der afdækker driftsindkomst og som ikke er valutaterminskontrakter. Virksomheder, der driver næring med terminskontrakter, er ikke omfattet af undtagelsen.

4) En beregnet finansieringsomkostning ved finansielle leasingbetalinger. Ved finansielt leasede aktiver forstås aktiver, der efter de internationale regnskabsregler anses for at være finansielt leasede.

5) Skattepligtige aktieavancer og udnyttede aktietab samt skattepligtige udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, medmindre der er tale om næringsaktier. Negativ aktieindkomst medregnes dog ikke, men fremføres i stedet til medregning i efterfølgende indkomstår.

Sambeskattede selskaber opgør deres renteloft og EBIT-grænse samlet. Koncernens nettofinansieringsudgifter kan maksimalt nedsættes til et grundbeløb på 21,3 mio. kr. (2010-niveau).

3.2.4.2. Lovforslaget

Der foreslås tre mindre justeringer af opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

Det foreslås for det første, at provisioner m.v., der vedrører varegæld m.v. eller varefordringer m.v. ikke skal indgå i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Dette svarer til, at renteindtægterne og renteudgifterne vedrørende de samme gældsforhold og fordringer heller ikke indgår.

Det foreslås for det andet, at realkreditinstitutter m.fl., der ikke medregner tab og gevinst på udlån i nettofinansieringsudgifterne, heller ikke skal medregne tab og gevinst på obligationer, der er udstedt i tilknytning til udlånene, eller på finansielle kontrakter, der afdækker risiko i tilknytning til obligationerne eller udlånene.

Endelig foreslås det for det tredje, at valutaterminskontrakter, som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter (herunder i sambeskattede selskaber), undtages fra rentefradragsbegrænsningsreglerne. Dette medfører, at valutaterminskontrakter sidestilles med andre finansielle kontrakter, der indgås til sikring af driftsindkomsten.

Det foreslås, at de to sidstnævnte ændringer som udgangspunkt har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere. Skatteyderen kan dog vælge at anvende ændringerne fra og med indkomståret 2008 eller et senere indkomstår, der ligger forud for det almindelige virkningstidspunkt.

3.2.5. Skattefri virksomhedsomdannelse til udenlandske selskaber

3.2.5.1. Gældende ret

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver alene mulighed for, at ejeren af en personligt drevet virksomhed skattefrit kan omdanne virksomheden til et aktieselskab eller et anpartsselskab, der registreres her i landet. Reglerne giver således ikke mulighed for at foretage skattefri virksomhedsomdannelse til udenlandske selskaber.

3.2.5.2. Lovforslaget

Ved lovforslaget etableres der mulighed for, at skattefri virksomhedsomdannelse kan ske til udenlandske selskaber, der enten er ubegrænset skattepligtige til Danmark på grund af ledelsens sæde eller begrænset skattepligtige som følge af, at selskabet ved omdannelsen får et fast driftssted her i landet.

3.2.6. Justering af tonnageskattereglerne

3.2.6.1. Gældende ret

Der gælder en række betingelser for at være omfattet af tonnageskatteordningen, bl.a. er det alene selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, for så vidt angår selskaber hjemhørende i Danmark, der kan omfattes af ordningen. Der gælder dog den undtagelse, at selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, der ellers er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ikke kan anvende tonnageskatteordningen.

Herudover gælder, at indkomst ved udlejning af et rederis egne (ejede) skibe alene kan omfattes af tonnageskatteordningen, når lejer anvender skibene til formål, som ville kunne omfattes af ordningen, hvis skibene benyttedes til samme formål af udlejeren selv.

Endelig findes i skattekontrolloven en endnu ikke ikrafttrådt bestemmelse, der undtager rederier fra oplysnings- og dokumentationspligt, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske selskaber og faste driftssteder, når indkomsten, der oppebæres ved transaktionen, skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst. Europa-Kommissionen har imidlertid ikke godkendt bestemmelsen som værende forenelig med statsstøttereglerne.

3.2.6.2. Lovforslaget

For at hindre at underskudsgivende rederivirksomhed i en rederikoncern, der er omfattet af tonnageskatteordningen, bringes uden for ordningen, og dermed - i strid med forudsætningerne for den lempelige beskatning i ordningen - kan bringes til fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler ved blot at placere den under­skudsgivende del af rederivirksomheden i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, foreslås det, at disse »§ 2 C-selskaber« fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen, såfremt selskabet er koncernforbundet med et rederi omfattet af tonnageskatteordningen.

Herudover foreslås det, at også indkomst ved videreudlejning af lejede skibe alene kan omfattes af tonnageskatteordningen, når lejer anvender skibene til formål, som ville kunne omfattes af ordningen, hvis skibene blev benyttet til samme formål af udlejeren selv. Således kan »anvendelses-betingelsen« ikke omgås ved at udleje lejede skibe frem for egne (ejede) skibe.

Endelig foreslås en ophævelse af den endnu ikke ikrafttrådte ændring af skattekontrolloven, der undtager rederier fra oplysnings- og dokumentationspligt, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske selskaber og faste driftssteder, når indkomsten, der oppebæres ved transaktionen skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst.

3.2.7. Hybride selskaber og finansieringsinstrumenter

3.2.7.1. Gældende ret

Selskabsskattelovens § 2 A

Bestemmelsen er indført med lov nr. 221 af 31. marts 2004. Den skal forhindre forskellige kvalifikationer i Danmark og i udlandet af danske selskaber, hvor udlandet anser det danske selskab for at være en transparent enhed af et udenlandsk selskab, mens Danmark anser selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Forskellige kvalifikationer medførte, at eksempelvis rentebetalinger fra det danske selskab til det udenlandske selskab var fradragsberettigede i Danmark og ikke blev medregnet i indkomsten (dvs. skattefrie) i udlandet.

Selskabsskattelovens § 2 A medfører, at hvis et dansk anpartsselskab efter udenlandske skatteregler skal anses for at være en transparent enhed af et udenlandsk moderselskab, skal det danske selskab også efter danske skatteregler anses for at være en transparent enhed af det udenlandske moderselskab. Den danske kvalifikation af selskabet matcher med andre ord den udenlandske kvalifikation.

Selskabsskattelovens § 2 B

Bestemmelsen er indført med lov nr. 344 af 18. april 2007. Det følger af selskabsskattelovens § 2 B, at selskabers gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber anses for indskudt kapital, hvis fordringen efter udenlandske regler anses for egenkapital for kapitalejeren/kreditor. Bestemmelsen skal således forhindre forskellig kvalifikation af finansielle instrumenter.

Bestemmelsen medfører, at der ikke gives fradrag for renteudgifter i Danmark, mens udlandet anser indtægten for at være et skattefrit datterselskabsudbytte. Omkvalifikationen medfører, at betalingen også anses for at være udbytte efter danske regler.

Selskabsskattelovens § 2 C

Ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 indførtes sel­skabs­skattelovens § 2 C. Bestemmelsen medfører, at filialer, kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der

1) anser kommanditselskabet m.v. for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) ikke skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Bestemmelsen skal forhindre, at forskelle i den skattemæssige kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber udnyttes til at undgå beskatning af indkomst i kommanditselskaber.

Skattefriheden kunne opstå, når kommanditselskabet i udlandet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og når Danmark samtidig anså kommanditselskabet for at være en transparent enhed. Hvis kommanditselskabet ikke havde et fast driftssted i Danmark, ville kommanditselskabet hverken blive beskattet i Danmark eller i udlandet. Der ville først ske beskatning, når (hvis) indkomsten blev hjemtaget til det andet land som udbytte. Beskatningen kunne med andre ord udskydes i det uendelige.

Den indkomst, der kunne gøres skattefri, kunne eksempelvis være afkastet af immaterielle rettigheder.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Bestemmelsen er indført ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 og justeret i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Det følger af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at udbytter af datterselskabsaktier er skattefrie. Dette medfører, at et dansk moderselskab skattefrit kan modtage udbytter fra udlandet, når det ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og når den udenlandske kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land.

Det følger af 3. pkt. i bestemmelsen, at skattefriheden for datterselskabsudbytter ikke omfatter udbytter, hvor det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater.

Bestemmelsen medfører således, at »udbytter« fra datterselskaber ikke er skattefrie, hvis det udloddende datterselskab i sit hjemland har fradrag for udlodningen som følge af, at den indskudte kapital anses for at være fremmedkapital efter udenlandske regler, og betalingen derfor anses for at være en rentebetaling.

3.2.7.2. Lovforslaget

Selskabsskattelovens § 2 A

Et dansk anpartsselskab anses også for at være en transparent enhed af det udenlandske moderselskab, selvom anpartsselskabet ejes via et mellemholdingselskab, når dette mellemholdingselskab også anses for transparent efter reglerne i moderselskabets hjemland. Mellemholdingselskabet anses derimod for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end moderselskabets hjemland, og dette andet land er Færøerne, Grønland, et EU/EØS medlemsland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Dette medfører, at Danmark giver fradrag for eksempelvis renteudgifter, der betales til mellemholdingselskabet, idet der er tale om en betaling til et separat skattesubjekt. Dette er begrundet med, at betalingen beskattes i den anden stat, hvorfor der bør være fradrag i Danmark.

Der bør imidlertid alene gives fradrag i Danmark, hvis rente- og royaltybetalingen reelt beskattes i det andet land. Det foreslås derfor, at rente- og royaltybetalinger til det udenlandske mellemholdingselskab alene er fradragsberettigede, hvis kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor mellemholdingselskabet er hjemmehørende.

Selskabsskattelovens § 2 B

Reglen kan omgås ved at indskyde et ekstra kreditorled i strukturen.

Eksempel

Selskab A indskyder 1 mio. euro i sit datterselskab S. Efter reglerne i A's hjemland er der tale om egenkapital. Efter reglerne i S's hjemland er der tale om gæld. Et dansk selskab D låner de 1 mio. euro af selskab S. Der er enighed mellem Danmark og S's hjemland om, at der er tale om et låneforhold. De tre selskaber er koncern­forbundne.

Resultatet af dette er, at der opnås et fradrag i Danmark for renteudgifterne på gælden. S har - bortset fra en eventuel rentemargin - ingen indkomst, idet renteindtægten modsvares af renteudgiften. A har alene et skattefrit datterselskabsudbytte. Der opnås med andre ord et fradrag i Danmark uden beskatning af den modsvarende indkomst - præcis det, selskabsskattelovens § 2 B skulle forhindre.

Det foreslås derfor, at værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 B finder tilsvarende anvendelse, hvis der indskydes et eller flere kreditorled mellem det danske selskab og det udenlandske koncernforbundne selskab for hvem, der er tale om indskudt kapital. Det foreslås dog, at værnsreglen ikke skal finde anvendelse, hvis kildebetalingen på rentebetalingen fra det danske selskab skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Selskabsskattelovens § 2 C

Bestemmelsen omfatter tillige filialer af selskaber hjemmehørende i lande, som Danmark ikke har en aftale om udveksling af skatteoplysninger med, idet:

- Danmark ikke altid vil kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette vil ikke være muligt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

- Dette andet land ofte vil være et lavskatteland, som alligevel ikke reelt beskatter indkomsten, selvom kommanditselskabet anses for at være transparent.

Danmark har indgået 23 aftaler om udveksling af skatteoplysninger i 2007-2010, og andre er på vej. 8 af disse aftaler er trådt i kraft. Det drejer sig om aftalerne med Isle of Man, Jersey, Guernsey, Bermuda, Cayman Islands, Gibraltar, British Virgin Islands og San Marino.

Disse aftaler medfører, at værnsreglen ikke finder anvendelse over for filialer af selskaber hjemmehørende i disse jurisdiktioner. Dette har to effekter.

For det første er afkast af immaterielle aktiver placeret i sådanne filialer reelt skattefrit. Der sker hverken beskatning i Danmark eller i den pågældende jurisdiktion, hvis filialen ikke har et fast driftssted her i landet.

For det andet medfører det, at aktiver og passiver i disse filialer - som ikke længere omfattes af sel­skabs­skattelovens § 2 C - skal anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for aftalernes virkningstidspunkt. Faste driftssteder af selskaber fra disse jurisdiktioner bliver herved ramt af, at udvekslingsaftalerne træder i kraft.

Det foreslås, at bestemmelsen finder anvendelse på filialer, kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder, medmindre hovedparten af de direkte ejere er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter skal frafaldes eller nedsættes, eller er medlem af EU.

Det foreslås også, at rente- og royaltybetalinger til ejere skal anses for at være interne betalinger, der ikke kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern betaling.

Baggrunden for dette forslag er, at kommanditselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C kan have ejere (mere end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, der anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt, og ejere (mindre end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, der anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed. Hvis kommanditselskabet har rente- og royaltybetalinger til ejere i stater, der anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed, vil denne stat ikke beskatte betalingen, idet det vil anse betalingen for at være en intern betaling.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., medfører, at datterselskabsudbytter bliver skattepligtige, når det udloddende selskab har fradrag for »udlodningen«. Bestemmelsen kan imidlertid omgås ved at indskyde et selskab mellem det udenlandske selskab og det danske selskab, således at det umiddelbart udbyttegivende selskab ikke har haft fradrag for udlodningen.

Det foreslås derfor, at der indsættes et ekstra punktum (4. pkt.) i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter udbytteudlodninger ikke er skattefrie, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen. Udbyttet vil dog være skattefrit, hvis en udenlandsk kildebeskatning på et mellemliggende ejerniveau har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

3.2.8. Begrænsning af tabsfradrag på aktier hvorpå der er modtaget skattefri udbytter

3.2.8.1. Gældende ret

Ved udlodning af udbytte fra et selskab falder værdien af aktierne tilsvarende. Sker der ikke beskatning af udbyttet, medfører fuld fradragsret for tabet på aktierne en asymmetrisk beskatning, hvor der gives fradrag for et tab, der i realiteten ikke er lidt. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, gælder for selskabers næringsaktier, at tab kun kan fradrages i det omfang, tabet overstiger summen af modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet m.v. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen gælder f.eks. for skattefri datterselskabsudbytter, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Ifølge bemærkningerne til § 17, stk. 2, indtræder begrænsning af fradraget for tabet også, hvor skattefriheden af de modtagne udbytter beror på en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er ikke anført, hvilke former for dobbeltbeskatningslempelse, der skal anses for at udgøre skattefrihed i relation til den gældende § 17, stk. 2.

Tabsbegrænsningsreglen gælder i sin nuværende form kun for selskabers næringsaktier. I andre tilfælde, hvor udbytte på grund af en dobbeltbeskatningsoverenskomst reelt kan modtages helt eller delvist skattefrit, kan der for andre aktionærer, både personer og selskaber, opnås fradrag for aktietab, der i realiteten ikke er lidt. Dette vil også være tilfældet, hvis beskatningen af udbyttet lempes efter eksemptionsprincippet, såfremt skatten i udlandet er lavere end den danske skat. Det vil endvidere være tilfældet, hvis overenskomsten indeholder en bestemmelse om, at der skal gives credit, som om der var sket beskatning i udlandet med en nærmere fastsat procent (matching credit). Sker der enten ingen beskatning i udlandet, eller er den faktiske beskatning i udlandet lavere, er udbyttet reelt helt eller delvist skattefrit, hvorved der kan opnås et ubegrundet tabsfradrag på aktierne.

3.2.8.2. Lovforslaget

Der foreslås indført en regel, der sikrer, at der ikke opnås fradrag for et aktietab, der skyldes, at aktionæren har modtaget udbytter, som ikke er beskattet.

Dette er baggrunden for den gældende regel i aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, om tabsbegrænsning for næringsaktier og begrundelsen for denne regel gør sig også gældende for tab på andre aktietyper, hvorfra der modtages udbytte, der er helt eller delvist skattefrit. Der kan f.eks. være tale om udbytte, der er skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller udbytter, der er helt eller delvist skattefri efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster er udformet på den måde, at der gives et nedslag i den danske skat af udbytte fra udenlandske selskaber uden hensyn til størrelsen af den skat, der betales i udlandet. Dette er tilfældet ved nedslag efter eksemptionsmetoden eller ved matching credit, hvor der gives nedslag for den skat, udlandet normalt ville have opkrævet.

Da disse tilfælde af lempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale både kan gælde selskaber m.v. og personer foreslås bestemmelsen gjort generel, således at den gælder alle aktietab både hos selskaber og personer, hvis udbytterne har været helt eller delvist skattefri. Bestemmelsen ligestiller dermed alle aktieinvesteringer, herunder aktieinvesteringer i danske og udenlandske aktier.

Ifølge den gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, skal tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier fra det aktietabsgivende selskab eller dets datterselskaber også medregnes, hvis udlodningerne går til koncernselskaber, hvor det aktietabsgivende selskab ikke har bestemmende indflydelse (ikke-datterselskaber). Der er tale om en værnsregel, der skal hindre omgåelse af bestemmelsen. Det foreslås, at dette yderligere værn skal gælde tilsvarende for den ændrede bestemmelse. Der foreslås dog samtidig en indskrænkning af reglens anvendelsesområde.

3.2.9. Justering af reglerne om fraflytterbeskatning

De gældende regler om fraflytterbeskatning foreslås justeret på følgende punkter:

1) Reglerne om sikkerhedsstillelse for betalingen af fraflytterskat, hvormed der er givet henstand, foreslås ændret, således at spørgsmålet om sikkerhedsstillelse afhænger af den fraflyttede persons aktuelle bopælsland og ikke af det land, som personen først fraflytter til.

2) Reglerne om betaling af afdrag på henstandssaldoen ved tab på aktier eller fordringer m.v. foreslås justeret, således at der højst skal betales et beløb, der svarer til skatteværdien af tabet, opgjort efter reglerne i personskattelovens § 8 a.

3) Det foreslås, at personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, hvert år skal give told- og skatteforvaltningen oplysning om den aktuelle adresse.

4) Der foreslås indført lovhjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation til brug ved fastsættelsen af afdrag på henstandssaldoen.

3.2.9.1. Gældende ret

Ved fraflytning til et land, der ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv (direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008) er henstand med betalingen af fraflytterskat betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet.

Efter de oprindelige regler om fraflytterskat og henstand med betalingen af fraflytterskat, der blev indført ved lov nr. 310 af 25. maj 1987, var henstand med betalingen af fraflytterskat altid betinget af, at der blev stillet sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet.

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev reglerne ændret, således at der ikke længere skal stilles sikkerhed, hvis fraflytningen sker til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv. Baggrunden for lovændringen var, at EU's inddrivelsesdirektiv indeholder regler om bistand til blandt andet inddrivelse af skyldige skattebeløb, og der er derfor ikke samme behov for at stille krav om sikkerhedsstillelse, når fraflytningen sker til et EU-medlemsland. Lovændringen skyldtes endvidere overvejelser om, hvorvidt de tidligere regler var i fuld overensstemmelse med EU-retten.

Efter den gældende formulering er det første tilflytterland og ikke den fraflyttede persons aktuelle bopælsland afgørende for, om der skal stilles sikkerhed eller ej.

Hvis aktier m.v. eller fordringer efter fraflytningen afstås med tab, skal der beregnes en skatteværdi af tabet, dels efter reglerne i personskattelovens § 8 a, og dels efter de udenlandske regler. Efter de gældende regler nedsættes henstandssaldoen med skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, mens den fraflyttede person som afdrag på henstanden skal betale et beløb, der svarer til skatteværdien efter de udenlandske regler. Hvis skatteværdien efter de udenlandske regler overstiger skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, kan det beløb, som personen skal betale som afdrag på henstandssaldoen, overstige det beløb, som henstandssaldoen nedskrives med. Det kan eventuelt medføre, at personen i alt kommer til at betale et større beløb i afdrag på henstanden, end den oprindelige henstandssaldo.

Fraflytterskat, hvormed der er givet henstand efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, forfalder til betaling efter nærmere angivne regler i henholdsvis aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-10, og kursgevinstlovens § 38 A, stk. 2-7.

Den gældende lovgivning indeholder ingen regler om, at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation til brug ved fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling.

3.2.9.2. Lovforslaget

Det foreslås, at henstand med betalingen af fraflytterskat for en person, der først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, gøres betinget af, at personen stiller betryggende sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet, idet told- og skatteforvaltningen efter videreflytningen ikke vil kunne opkræve henstandsbeløbet efter reglerne i den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv.

Det foreslås endvidere, at en stillet sikkerhed for en person, der først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, men flytter videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, efter anmodning skal frigives, idet told- og skatteforvaltningen efter videreflytningen vil kunne opkræve henstandsbeløbet efter reglerne i den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv.

Efter forslaget vil personens aktuelle bopælsland være afgørende for, om der skal stilles sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet eller ej.

Det foreslås endvidere, at der i tilfælde, hvor aktier eller fordringer m.v. efter fraflytningen afstås eller indfries med tab, højst skal ske betaling af et beløb, der svarer til skatteværdien af tabet, opgjort efter personskattelovens § 8 a, dvs. højst et beløb, der svarer til nedskrivningen af henstandssaldoen.

Det foreslås, at personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, hvert år skal give told- og skatteforvaltningen oplysning om den aktuelle adresse samtidigt med indsendelsen af den selvangivelse, der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, og kursgevinstlovens § 38 A, stk. 8, skal indsendes hvert år. Det følger af de allerede gældende regler, at henstanden bortfalder, hvis denne selvangivelse ikke indsendes.

Der foreslås endvidere indsat en udtrykkelig lovhjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation til brug ved fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling. Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, og at henstandsbeløbet forfalder til betaling, såfremt udbedt dokumentation ikke modtages.

3.2.10. Opgørelse af gevinst og tab på udloddende investeringsforeningers valutakonti

3.2.10.1. Gældende ret

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 blev mindsterentereglen ophævet, og der blev indført generel skattepligt af gevinst og tab på fordringer. I sammenhæng hermed blev reglerne for, hvordan personer skal opgøre gevinst og tab på fordringer, ændret, med henblik på at sikre så enkle opgørelsesregler som muligt. De nye regler indebærer, at for fordringer, der afstås den 27. januar 2010 eller senere, skal gevinst og tab på den skattepligtiges fordringer inden for samme fondskode henholdsvis fordringer udstedt på samme vilkår af samme udsteder opgøres for hver enkelt fordring, således at den fordring der er erhvervet først, anses for først afstået (FIFO-princippet). Denne opgørelsesmetode afløste gennemsnitsmetoden, hvorefter den skattepligtige, ved opgørelsen af gevinst og tab, skulle anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for alle fordringer inden for samme fondskode henholdsvis fordringer i fremmed valuta udstedt på samme vilkår af samme udsteder.

Som konsekvens af, at opgørelsesmetoden for personer blev ændret, blev opgørelsesmetoden for udloddende investeringsforeninger tilsvarende ændret. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen skal foreningen således opgøre gevinst på fordringer i henhold til kursgevinstlovens § 26, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 3, nr. 3. Ændringen har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 eller senere.

3.2.10.2. Lovforslaget

Det foreslås, at udloddende investeringsforeninger, i stedet for at opgøre gevinst og tab på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte fordring og således, at fordringerne anses for afstået efter FIFO-princippet, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 4 (der med lovforslaget bliver § 26, stk. 5), kan vælge som hidtil at opgøre gevinst og tab på konti i fremmed valuta efter gennemsnitsmetoden, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3 (der med lovforslaget bliver § 26, stk. 4).

Med forslaget sikres det, at udloddende investeringsforeninger, der er karakteriseret ved at udøve masseadministration, og hvor det derfor kan være en fordel i administrativ og systemmæssig henseende for foreningen fortsat at anvende gennemsnitsmetoden for foreningens valutakonti, ikke er tvunget til at ændre opgørelsesmetode, og dermed heller ikke til at ændre de systemer, der understøtter disse beregninger.

3.2.11. Kontoførende investeringsforeningers del­ta­gel­se i fåmandsforeninger

3.2.11.1. Gældende regler

Kontoførende investeringsforeninger må efter de gældende regler ikke være medlemmer af såkaldte fåmandsforeninger, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 8, 2. pkt.

En kontoførende investeringsforening er en forening, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvor medlemmerne ikke kan afstå deres andel i foreningen til andre end foreningen. At en kontoførende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, indebærer i praksis, at foreningen er skattefri. Skattepligten påhviler i stedet medlemmerne af foreningen.

Medlemmer af kontoførende investeringsforeninger beskattes efter lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Loven sikrer, at beskatningen af medlemmerne bliver så gennemsigtig som muligt - det vil sige, at medlemmerne stort set beskattes som om de ejer foreningens aktiver selv.

For kontoførende investeringsforeninger og for bevis­udstedende udloddende investeringsforeninger er det en betingelse, at der er mindst 8 medlemmer af foreningen. Dog gælder bl.a. den undtagelse, at foreninger med mindre end 8 medlemmer (en såkaldt fåmandsforening) godt kan omfattes af bestemmelsen, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt medlemmerne af fåmandsforeningen i overensstemmelse med vedtægtsmæssige krav herom alene er juridiske personer, og at ingen deltagere i disse juridiske personer beskattes af fortjeneste og udbytter efter reglerne for fysiske personer, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 8, 1. pkt. Kontoførende- og bevisudstedende udloddende investeringsforeninger kan ikke optages som medlemmer, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 8, 2. pkt.

Reglen om, at kontoførende investeringsforeninger eller bevisudstedende udloddende investeringsforeninger ikke må være medlem i en fåmandsforening, er en værns­regel, der skal forhindre, at den kontoførende investeringsforening eller den udloddende investeringsforening herved opnår utilsigtede fordele.

Som det fremgår ovenfor beskattes medlemmer af en kontoførende investeringsforening i vidt omfang direkte af investeringsforeningens indtægter. Hvis en kontoførende investeringsforening kunne være medlem i en udloddende fåmandsforening var det tidligere muligt at kombinere denne gennemsigtige beskatning med de særlige regler for udloddende aktiebaserede foreninger, hvor gevinsten blev beskattet som aktieindkomst, uagtet at en del af indkomsten i den udloddende aktiebaserede forening udgøres af kapitalindkomst. En aktiebaseret udloddende investeringsforening havde således tidligere mulighed for at placere en del aktiverne (25 pct.) i aktiver, der var kapitalindkomstbeskattet ved direkte eje.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er denne særlige 25 pct.-regel blevet ophævet. Fremover afhænger beskatningen af gevinst på beviser i udloddende investeringsforeninger af, om investeringsforeningen investerer mere eller mindre end 50 pct. af formuen i aktieindkomstbeskattede aktiver eller ej. Hertil kommer, at lovændringen indebærer en ændret beskatning af fordringer i danske kroner, hvorefter det ikke nødvendigvis altid vil være mest fordelagtigt, at beskatningen sker som aktieindkomst.

3.2.11.2. Lovforslaget

Det foreslås, at kontoførende investeringsforeninger ikke længere omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 8, 2. pkt.

Det ses ikke længere at være nødvendigt med en værns­regel, der forhindrer kontoførende investeringsforeninger i at være medlemmer af en fåmandsforening. Med de nye regler for beskatning af udloddende investeringsforeninger er det opfattelsen, at en kontoførende investeringsforening ikke vil kunne få en utilsigtet fordel af via fåmandsforeninger at få omkvalificeret aktieindkomst til kapitalindkomst.

Værnsreglen opretholdes for udloddende investeringsforeninger. Det skyldes bl.a. at, hvis en udloddende investeringsforening kan være medlem af en fåmandsforening, vil der være mulighed for at udskyde beskatningen. En udloddende investeringsforening foretager sin udlodning i året efter optjeningsåret, hvor beskatningen hos medlemmet sker. Hvis den udloddende investeringsforening kunne indskyde en (eller flere) fåmandsforeninger i forhold til sine investeringer, ville udlodningstidspunktet og dermed beskatningstidspunktet kunne blive udskudt i flere år. Herved opnås en utilsigtet skatteudskydelse hos medlemmerne af den udloddende investeringsforening.

3.2.12. Subjektiv skattepligt for selskaber med begrænset ansvar, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder

3.2.12.1. Gældende ret

Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er andre selskaber end indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattet af selskabsskattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvis selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Skattepligten efter bestemmelsen omfatter endvidere selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.

Et selskab, der ikke er et indregistreret aktieselskab eller anpartsselskab, er ikke omfattet af de selskabsretlige regler i selskabsloven. I stedet kan selskabet være registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder finder anvendelse på virksomheder, der har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. § 1, stk. 1, i loven. Virksomheder omfattet af loven er blandt andet selskaber og foreninger med begrænset ansvar, som ikke er omfattet af selskabsloven eller af lov om erhvervsdrivende fonde. En virksomhed, der ønskes registreret efter loven, skal således adskille sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab for at kunne registreres. Hvis adskillelsen ikke er væsentlig, gribes virksomheden af selskabsloven.

For at et selskab med begrænset ansvar kan være omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, er det en betingelse, at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk, jf. § 3, 1. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det er dernæst en betingelse, at deltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal. Denne betingelse, der fremgår af § 3, 2. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, blev indsat i loven ved lov nr. 516 af 12. juni 2009.

Hvis et selskab med begrænset ansvar er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, kan selskabet derfor ikke være omfattet af bestemmelsen om selskabsskattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det skyldes, at selskabet - som omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder - ikke må fordele overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Selskabet kan efter omstændighederne i stedet være omfattet af bestemmelsen om foreningsbeskatning i sel­skabs­skattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

3.2.12.2. Lovforslaget

Da selskaber m.v. med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder er erhvervsdrivende, bør det sikres, at sådanne selskaber m.v. skattemæssigt behandles efter de samme regler, som gælder for indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber.

Det sikres hermed samtidig, at sådanne selskaber m.v. omfattes af bestemmelserne i skattekontrollovens § 3 A, hvorefter der skal gives oplysning om alle deltagere, der ejer mindst 5 pct. af selskabskapitalen eller råder over mere end 5 pct. af den samlede stemmeværdi i de pågældende selskaber.

Det foreslås på den baggrund, at disse selskaber udtrykkeligt opregnes i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

3.2.13. Omdannelse fra andelsbeskatning til selskabsbeskatning

3.2.13.1. Gældende ret

Selskabsskattelovens § 5 B og fusionsskattelovens § 12 indeholder regler om overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter andre regler i selskabsskattelovens § 1, bortset fra selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Med andre ord indeholder bestemmelserne regler om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, mens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Efter bestemmelserne vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger.

3.2.13.2. Lovforslaget

Det foreslås for at undgå omgåelse af overgangsbeskatningen, at ethvert tilskud - ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over - medregnes til udlodningerne, der udløser beskatning for selskabet. Tilskud mellem koncernselskaber vil - som hovedregel - være skattefrie.

4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

Forslagene har primært til formål at justere reglerne fra lov nr. 525 af 12. juni 2009 på baggrund af de hidtidige erfaringer. Der er tale om mindre justeringer og præciseringer, som ikke ændrer på de nye reglers grundlæggende formål, opbygning og virkemåde. Forslagene har derfor ikke egentlige provenumæssige konsekvenser. Der foreslås endvidere justeringer af tilsvarende karakter på andre områder inden for erhvervsbeskatningen.

Forslaget om at give selskabsaktionærer med aktiebeholdninger, som havde været ejet i mindre end 3 år den 22. april 2009, og som efterfølgende skifter status fra datterselskabsaktier til porteføljeaktier, adgang til at fratrække et eventuelt nettotab i fremtidige gevinster på samme aktier, vil dog medføre et provenutab. For porteføljeaktier, der beskattes efter lagerprincippet, typisk noterede aktier, vil tabet fremkomme løbende i takt med kursstigninger, mens provenutabet vedrørende unoterede aktier først vil fremkomme i forbindelse med en afståelse af de pågældende aktier, hvilket måske først sker efter en længere årrække. Endvidere vil forslaget om, at selskaber omfattet af rentefradragsbegrænsningsreglerne altid kan få fradrag for nettotab på driftsmæssige valutaterminskontrakter i indkomstårene 2008-2010 medføre provenutab for disse indkomstår. Provenutabet på selskabsskatten vil blive modvirket af tilbageløb i form af øget aktieindkomstskat m.v. Der foreligger ikke statistiske oplysninger, der kan danne grundlag for et underbygget skøn over provenuvirkningen af disse forslag, men rent skønsmæssigt anslås den varige virkning til et provenutab i størrelsesordenen 3 mio. kr. årligt.

Forslaget om at udvide adgangen til modregning af tab på aktiebaserede finansielle kontrakter i gevinster på aktier optaget til handel på et reguleret marked til at omfatte tab på finansielle kontrakter vedrørende noterede aktier skønnes ikke at have provenumæssige konsekvenser, da begrænsningen i den nugældende regel til alene at være gældende for noterede kontrakter ikke er tillagt betydning ved provenuvurderingen i forbindelse med indførelsen af reglen, jf. L 112, bilag 9 (samlingen 2009/10).

Forslaget vedrørende udloddende investeringsforeningers mulighed for at anvende gennemsnitsmetoden ved opgørelse af gevinster og tab på konti i fremmed valuta skønnes ikke at have nævneværdige provenumæssige konsekvenser.

Endelig undgås der med hullukningsforslagene utilsigtede provenutab.

5. Administrative konsekvenser for det offentlige

Forslaget, hvorved der i visse tilfælde stilles krav om tilladelse ved skattefrie omstruktureringer, skønnes at kræve yderligere 2 årsværk. Lovforslaget skønnes ikke i øvrigt at indebære administrative omkostninger for det offentlige.

6. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet

Forslaget om, at tab på aktiebaserede finansielle kontrakter uanset udsteder kan modregnes i gevinster på aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvis kontrakten eller de underliggende aktier er optaget til handel på et reguleret marked, vil ligestille udstederne og dermed forbedre konkurrencevilkårene i den finansielle sektor.

7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

Forslaget om, at udloddende investeringsforeninger kan vælge som hidtil at opgøre gevinst og tab på valutakonti efter gennemsnitsprincippet, indebærer, at investeringsforeningerne kan vælge det opgørelsesprincip, der administrativt er mest hensigtsmæssigt, herunder at foreningen ikke skal ændre eller udbygge de systemer, der understøtter beregningen af gevinst og tab. Lovforslaget skønnes ikke i øvrigt at have administrative konsekvenser for erhvervslivet.

8. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget skønnes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

9. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget skønnes ikke at have miljømæssige konsekvenser.

10. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

11. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Lovforslaget har inden fremsættelsen været sendt i høring hos Advokatsamfundet, AE Rådet, AmCham Denmark, ATP, Børsmæglerforeningen, CEPOS, Cevea, Danmarks Rederiforening, Danmarks Skibskreditfond, Dansk Aktionærforening, Dansk Byggeri, Dansk Erhverv, Dansk Iværksætterforening, Danske Advokater, Datatilsynet, Den Danske Fondsmæglerforening, Den Danske Skatteborgerforening, DI, DVCA, Ejendomsforeningen Danmark, Finansrådet, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen Danske Revisorer, Foreningen Registrerede Revisorer, Forsikring & Pension, Håndværksrådet, InvesteringsForeningsRådet, Landbrug & Fødevarer, Lokale Pengeinstitutter, Nasdaq OMX Copenhagen A/S, Realkreditforeningen, Realkreditrådet, Skatterevisorforeningen, SKAT og Erhvervs- og Selskabsstyrelsens Center for Kvalitet i Erhvervsregulering (CKR).

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Der blev i forbindelse med harmoniseringen af selskabers aktieavance- og aktieudbyttebeskatning i lov nr. 525 af 12. juni 2009 indsat en værnsregel i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, og § 4 B, stk. 2. Formålet med værnsreglen er at forhindre, at selskabsaktionærer omgår ejerskabskravene ved at eje aktierne via et fælles holdingselskab.

Eksempel

Mellemholdingselskab MH ejer 15 pct. af aktierne i driftsselskabet D. MH ejes af tre selskabsaktionærer (A, B og C), der hver ejer ? af MH. Værnsreglen medfører, at A, B og C hver skal anses for direkte at eje 5 pct. af aktierne i D, når MH's primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier, når MH ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende D, og når aktierne i MH ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Der foreslås visse justeringer og præciseringer af værns­reglen. Justeringerne medfører ikke, at der ændres på værnsreglens grundlæggende formål og virkemåde.

Indledningen (1. pkt.)

Der foreslås en justering i indledningen af stk. 3.

Det foreslås for det første, at værnsreglen alene skal finde anvendelse for de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) selskabsaktionærer, der direkte eller indirekte er moderselskabsaktionærer, dvs. selskabsaktionærer, der i ethvert led ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab.

Eksempel

Et mellemholdingselskab ejer 10 pct. af aktiekapitalen i et driftsselskab. Aktierne i mellemholdingselskabet ejes dels af et selskab, der ejer 55 pct., og dels af 9 selskabsaktionærer, der hver ejer 5 pct. af aktiekapitalen.

Det følger af ordlyden af indledningen til aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, at »Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af moderselskabets selskabsaktionærer …«. Det er således mellemholdingselskabets selskabsaktionærer - og ikke moderselskabsaktionærer - der skal anses for at eje aktierne i datterselskabet direkte. De 9 selskaber med hver 5 pct. af aktiekapitalen er selskabsaktionærer i mellemholdingselskabet og anses derfor for at eje aktierne i datterselskabet (½ pct. hver) direkte.

Det foreslås, at det alene er moderselskabets moderselskabsaktionærer, der berøres af værnsreglen. Dette er mere hensigtsmæssigt. Porteføljeaktionærerne er allerede skattepligtige af aktierne i mellemholdingselskabet. Værnsreglen i den nuværende udformning kræver således, at der ved beskatningen af porteføljeaktieposter i mellemholdingselskabet skal tages hensyn til, at porteføljeaktionæren allerede er beskattet direkte af afkastet fra driftsselskabet, ellers dobbeltbeskattes afkastet: først som følge af det direkte ejerskab af aktierne i det underliggende datterselskab og dernæst som følge af ejerskabet af porteføljeaktierne i mellemholdingselskabet.

Herudover foreslås et par præciseringer i lovteksten samt en sproglig forbedring af teksten.

Den sproglige forbedring består i, at det foreslås, at moderselskabet i selve lovteksten benævnes mellemholdingselskabet.

Det foreslås dernæst, at det præciseres, at bestemmelsen finder anvendelse for såvel direkte som indirekte aktionærer i mellemholdingselskabet.

Videre foreslås det, at det præciseres, at værnsreglen finder tilsvarende anvendelse for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven og for udenlandske selskaber, hvis indkomst beskattes her i landet. Udenlandske selskabers indkomst kan være skattepligtig her i landet som følge af international sambeskatning (selskabsskattelovens § 31 A) eller CFC-beskatning (selskabsskattelovens § 32 eller ligningslovens § 16 H).

Det bemærkes, at ved vurderingen efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, skal det forudsættes, at der er tale om CFC-selskaber (og dermed skattepligtige selskabsaktionærer), hvis selskaberne inklusive aktieafkastet fra driftsselskabet er omfattet af CFC-reglerne.

Stk. 3, nr. 1- 2 og 4

Der foreslås ingen ændringer i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 1, 2 og 4, med den nye affattelse af bestemmelsen.

Stk. 3, nr. 3

Der foreslås en ny betingelse for værnsreglens anvendelse. Det foreslås, at værnsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, og § 4 B, stk. 2, ikke skal finde anvendelse, medmindre selskabsaktionærerne øger ejerandelen i det underliggende selskab ved at gå sammen om at eje aktierne gennem et fælles holdingselskab.

Ejer mellemholdingselskabet 100 pct. af det underliggende selskab, forøger aktionærerne i holdingselskabet ikke ejerandelen i det underliggende selskab ved at eje aktierne via et holdingselskab. Ejerne i holdingselskabet har således samme ejerandel af holdingselskabet som af det underliggende selskab. Der er derfor som udgangspunkt ikke behov for, at værnsreglen om mellemholdingselskaber finder anvendelse ved 100 pct. ejerskab af driftsselskabet.

Eksempel

Mellemholdingselskabet MH 1 ejer alle aktierne i driftsselskabet D. MH 1 ejes af 2 mellemholdingselskaber MH 2 og MH 3, der hver ejer 50 pct. af aktierne i MH 1. MH 2 ejes af 6 selskabsaktionærer S 1-6 og MH 3 ejes ligeledes af 6 selskabsaktionærer S 7-12. Bestemmelserne medfører, at selskabsaktionærerne 1-12 skal anses for at eje aktierne i D direkte, hvorved der bl.a. sker beskatning af selskabsaktionærerne, når udbytte udloddes fra D til MH 1.

Forslaget medfører, at værnsreglen i det ovennævnte tilfælde først finder anvendelse i ledet mellem MH 1 og MH 2/MH 3. Der skal således først ske udbyttebeskatning, når der sker udlodning fra MH 1 til MH 2/MH 3. Selskabsaktionærerne S 1-12 skal med andre ord anses for at eje aktierne i MH 1 direkte.

Værnsreglen vil derimod fortsat kunne finde anvendelse i følgende eksempel: Mellemholdingselskab MH 1 ejer 20 pct. af aktierne i driftsselskabet D. Alle aktierne i MH 1 ejes af mellemholdingselskabet MH 2. MH 2 ejes af 3 selskabsaktionærer, der hver ejer ? af MH 2. Selskabsaktionærerne ejer således hver 6 ? pct. af aktierne i D.

Værnsreglen skal nemlig anvendes på hvert enkelt selskab. Der startes nedefra i ejerstrukturen, dvs. der startes med MH 1.

Det skal derfor undersøges, om MH 1's primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier/ koncernselskabsaktier, om MH 1 udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen i D, om MH 1 ejer alle aktierne i D, om MH 1's aktier er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, samt om mere end 50 pct. af aktiekapitalen i MH 1 direkte eller indirekte ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit fra D ved direkte ejerskab.

Konstateres det, at MH 1 omfattes af værnsreglen, skal MH 2 anses for at eje aktierne i D direkte.

Det skal herefter undersøges, om MH 2's primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier/ koncernselskabsaktier, om MH 2 udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen i D, om MH 1 ejer alle aktierne i D, om MH 2's aktier er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, samt om mere end 50 pct. af aktiekapitalen i MH 2 direkte eller indirekte ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit fra D ved direkte ejerskab.

Spørgsmålet er således ikke, om MH 2 ejer alle aktier­ne i MH 1, men om MH 2 ejer alle aktierne i D. På samme måde som spørgsmålet ikke er, om selskabsaktionærerne kan modtage skattefrie udbytter fra MH 1, men om udbytterne kan modtages skattefrit fra D.

Udgangspunktet om, at der ikke er behov for værns­reglen, når mellemholdingselskabet ejer 100 pct. af aktiekapitalen i driftsselskabet, fraviges på et enkelt punkt.

Hvis driftsselskabet er beliggende uden for EU i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, vil afkastet være skattepligtigt, når aktiebesiddelsen er på 50 pct. eller mindre. Hvis fire aktionærer hver ejer 25 pct. af aktierne i driftsselskabet, vil de være skattepligtige af udbytter og avancer. I denne situation bør skattepligten ikke kunne undgås ved at oprette et mellemholdingselskab, som ejer alle aktierne i driftsselskabet.

Det foreslås derfor, at værnsreglen finder anvendelse, selvom mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen, når datterselskabet ikke er dansk skattepligtigt og udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatnings­overens­komst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Stk. 3, nr. 5

Den foreslåede affattelse af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 5, svarer til den nuværende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 3. Der foreslås dog to mindre præciseringer. Begge præciseringer foreslås ved, at der henvises til de selskabsaktionærer, der er nævnt i bestemmelsens 1. pkt.

Det foreslås for det første, at det præciseres, at udenlandske selskabsaktionærer, der sambeskattes (sel­skabs­skattelovens § 31 A) eller CFC-beskattes (sel­skabs­skattelovens 32 eller ligningslovens § 16 H), indgår i vurderingen af, om mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet direkte eller indirekte ejes af skattepligtige selskabsaktionærer, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.

Det foreslås for det andet, at det fremgår eksplicit af lovteksten, at værnsreglen alene finder anvendelse, når mere end 50 pct. af aktionærerne i mellemholdingselskabet umiddelbart opfylder betingelsen for at kunne modtage skattefrit udbytte fra mellemholdingselskabet.

Dette er allerede en forudsætning. Efter ordlyden skal mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet direkte eller indirekte være ejet af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage skattefrit udbytte fra driftsselskabet. Heri ligger implicit, at mere end 50 pct. af aktionærerne i mellemholdingselskabet umiddelbart opfylder betingelsen for at kunne modtage skattefrit udbytte fra mellemholdingselskabet.

Værnsreglen finder derfor ikke anvendelse i følgende tilfælde: Et mellemholdingselskab MH ejer 10 pct. af aktiekapitalen i et driftsselskab D. Aktierne i MH ejes dels af et selskab, der ejer 19 pct. og dels af 9 selskabsaktionærer, der hver ejer 9 pct. af aktiekapitalen.

Der er således kun 19 pct. af aktiekapitalen i MH, der ejes af en selskabsaktionær, der umiddelbart opfylder betingelsen for at modtage skattefrit udbytte fra MH. De øvrige selskabsaktionærer kan således ikke modtage udbytte fra D (eller fortjeneste ved et eventuelt salg af D) uden beskatning, hvorfor MH ikke kan siges at eksistere med henblik på at undgå udbyttebeskatningen for disse selskaber. Værnsreglen finder ikke - og bør heller ikke - finde anvendelse. Dette foreslås præciseret i lovteksten via henvisningen til selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt.

Til nr. 2

Stk. 4

Ved anvendelse af værnsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, er det de øverste skattepligtige selskabsaktionærer i den berørte ejerkæde, der bliver anset for at eje aktierne i driftsselskabet direkte. Værns­reglen finder således alene anvendelse på selskaberne A-C i følgende eksempel.

Eksempel

Mellemholdingselskab MH 1 ejer 15 pct. af aktierne i driftsselskabet D. De øvrige 85 pct. af aktierne i D ejes af selskab X. 60 pct. af aktierne i MH 1 ejes af mellemholdingselskabet MH 2, og de resterende 40 pct. ejes af en personlig aktionær. MH 2 ejes af tre selskabsaktionærer (A-C), der hver ejer 33? pct. af MH 2.

Selskabsaktionærerne A-C anses hver for direkte at eje 3 pct. af aktierne i D. MH 2's direkte ejerskab bortfalder som følge af, at selskabsaktionærerne i MH 2 i stedet anses for at eje aktierne i D direkte.

Det foreslås, at dette præciseres i et nyt stykke (stk. 4) i aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Det foreslås således, at hvis værnsreglen medfører, at de samme aktier ejes direkte af flere selskabsaktionærer, skal aktierne anses for ejet af den øverste aktionær omfattet af stk. 3, 1. pkt. (dvs. den øverste moderselskabsaktionær).

Stk. 5

Formålet med værnsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, er at forhindre, at selskabsaktionærer omgår ejerskabskravene ved at eje aktierne via et fælles holdingselskab.

Eksempel

Mellemholdingselskab MH ejer 20 pct. af aktierne i driftsselskabet D. MH ejes af tre selskabsaktionærer (A, B og C), der hver ejer 33? pct. af MH. Værnsreglen medfører, at A, B og C hver skal anses for at eje 6? pct. af aktierne i D direkte.

Værnsreglen kan omgås ved at lade de personlige aktionærer i A, B og C eje aktier - uden udbytterettigheder - i MH svarende til mindst 50 pct. af aktiekapitalen i MH.

Hvis MH således i stedet ejes af de tre selskabsaktionærer (A, B og C) og af de tre fysiske personer (A, B og C) - ejerne af selskabsaktionærerne - der hver især ejer 16? pct. af MH, finder værnsreglen ikke anvendelse. Det vil alene være 50 pct. af aktiekapitalen, der er ejet af selskabsaktionærer. Efter § 4 A, stk. 3, nr. 3, er det en forudsætning for værnsreglen, at mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage skattefrie udbytter fra driftsselskabet. Aktiekapital ejet af fysiske personer medregnes ikke - uanset hvem de fysiske personer er.

Samtidig medfører udbytteskævdelingen (hvorefter de personlige aktionærer ikke har udbytterettigheder), at alle udbytterne skattefrit tilfalder selskabsaktionærerne.

Det foreslås, at denne omgåelsesmulighed ved udbytteskævdeling imødegås ved i sådanne tilfælde at med­regne aktiebesiddelser ejet af fysiske personer med bestemmende indflydelse i de selskaber, der direkte eller indirekte ejer mellemholdingselskabet (samt aktiebesiddelser ejet af disses personers selskaber og nærtstående), ved målingen i § 4 A, stk. 3, nr. 5. Det vil sige ved må­lingen af, om mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes af skattepligtige selskaber, der ikke ville kunne modtage skattefrie udbytter fra driftsselskabet.

Værnsreglen vil fortsat alene medføre, at skattepligtige selskaber anses for at eje aktierne i det underliggende driftsselskab direkte. Fysiske personer vil ikke blive anset for at eje aktierne i det underliggende selskab direkte. I ovennævnte eksempel vil selskabsaktionærerne blive anset for at eje 16? pct. af D direkte.

De aktiebesiddelser, der skal medregnes, når selskabsaktionæren har udbyttepræferenceaktier, er:

1) Aktiebesiddelser tilhørende personlige aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabsaktionæren og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

2) Aktiebesiddelser tilhørende personer, der er nærtstående til de personlige aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabsaktionæren. Ved nærtstående forstås ægtefællen, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Bestemmende indflydelse foreligger, såfremt personkredsen samlet direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabsaktionæren eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne.

3) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende selskaber, hvorover personkredsen i nr. 1 har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

4) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende fonde m.v. stiftet af personkredsen i nr. 1 og 2, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

Stk. 6

Det følger af kildeskattelovens § 65, at der ved skattepligtige udbytteudlodninger skal ske indeholdelse af kildeskat. Dette kan give anledning til diskrimination af minoritetsaktionærer i mellemholdingselskabet i tilfælde, hvor disse minoritetsaktionærer ikke bliver beskattet af aktierne i det underliggende selskab.

Eksempel

Et mellemholdingselskab MH 1ejer 40 pct. af et driftsselskab. Aktierne i MH 1 ejes af mellemholdingselskabet MH 2 (60 pct.) og selskab S (40 pct.). Aktierne i MH 2 ejes af selskabsaktionærerne A-D (25 pct. hver). Selskaberne A-D anses dermed hver for at eje 6 pct. af aktierne i driftsselskabet direkte.

Ved en udbytteudlodning på eksempelvis 100 fra driftsselskabet til MH 1 skal driftsselskabet indeholde en forholdsmæssig kildeskat på 15 (25 pct. af 60) ved­rørende den ejerandel, der anses for direkte ejet af selskaberne A-D. Der kommer således kun 85 i de facto udbytte op i MH1.

S får dermed kun et indirekte udbytte på 34 (40 pct. af 85), og ikke 40, som selskabet egentlig er berettiget til. S kommer med andre ord til at betale en del af skatten for selskaberne A-D.

Det foreslås, at selskabsaktionærerne A-D i eksemplet forpligtes til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af deres andel af det udloddede udbytte til MH1. Det vil være tilstrækkeligt, at der i MH1 optages en fordring på de aktionærer, som skatten påhviler. Udgangspunktet vil i givet fald være, at fordringen skal forrentes af aktionærerne. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Til nr. 3

Der er tale om justeringer og præciseringer svarende til forslagene vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 1 og 2.

Til nr. 4

Til stk. 1

Den foreslåede bestemmelse viderefører den hidtidige bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, 1. pkt. Bestemmelsen har hidtil været gældende for selskabers næringsaktier. Bestemmelsen foreslås udvidet til at gælde for alle aktietyper og foreslås endvidere udvidet til at gælde alle skattepligtige, så den ikke er begrænset til aktier ejet af selskaber.

Til stk. 2

Den foreslåede bestemmelse præciserer, hvornår udbytter skal anses for modtaget skattefrit, når beskatningen af udbyttet er lempet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ved udbytter, der kan være skattefri efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal der efter forslaget ikke kun forstås tilfælde, hvor der skal lempes efter eksemptionsmetoden, men også ved lempelse efter en matching credit bestemmelse, hvor der lempes, som om der er betalt udenlandsk skat af en nærmere bestemt størrelse, selvom denne skat ikke er betalt. I begge tilfælde kan udbyttet blive helt eller delvist skattefrit.

I den foreslåede regel er det afgørende, om den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har opnået lempelse med et større beløb end den skat, der er betalt til den fremmede stat. Det er med andre ord den gratis lempelse, der nedsætter tabsfradraget. Den sparede skat skal omregnes til det skattefri udbyttebeløb, som skattenedsættelsen modsvarer.

Eksempel

Et dansk selskab modtager udbytte af porteføljeaktier fra et selskab, der har hjemsted i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor der skal gives matching credit, som om udbyttet var beskattet med 10 pct. i kildelandet. Ved et udbytte på 100 skal den danske skat af udbyttet på 25 nedsættes med 10. Hvis udbyttet ikke beskattes i kildelandet, ville en nedsættelse efter ligningslovens § 33 udgøre 0, hvorved skatten af udbyttet er nedsat med 10 mere, end hvad en beregning efter ligningslovens § 33 ville medføre. Dette modsvarer et udbytte på 40 i det pågældende indkomstår med en skatteprocent på 25. Hvis det lægges til grund, at aktiernes værdi er faldet med 100, vil der således kun være fradragsret for 60 (100-40), svarende til at kun 60 af udbyttet er beskattet eller sagt med andre ord, at 40 har været skattefrit.

Til stk. 3

Den foreslåede bestemmelse viderefører den gældende bestemmelse i § 17, stk. 2, 2. punktum, der i visse situationer sidestiller skattefri tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier med skattefri udbytter fra det aktietabsgivende selskab. Det gælder for tilskud fra selskabet (eller dets datterselskaber) til koncernforbundne selskaber. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, der er koncernforbundne efter selskabsskattelovens § 31 C. Dette gælder dog ikke, når tilskuds­modtageren er et direkte eller indirekte ejet datterselskab af det aktietabsgivende selskab. I disse tilfælde forøges værdien af det aktietabsgivende selskabs aktier i datterselskabet.

Den eksisterende regel gælder for næringsaktier hos selskaber m.v., hvor det foreslås at begrænse reglens anvendelsesområde til kun at gælde tilfælde, hvor det næringsskattepligtige selskab er koncernforbundet med såvel det tilskudsydende som det tilskudsmodtagende selskab. Det foreslås samtidig at udvide bestemmelsen til også at gælde for personer, der er skattepligtige efter aktieavancebeskatningslovens § 7, når denne direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over såvel det tilskudsydende som det tilskudsmodtagende selskab.

Til nr. 5 og 7

Der blev i forbindelse med harmoniseringen af selskabers aktieavance- og aktieudbyttebeskatning i lov nr. 525 af 12. juni 2009 indsat en værnsregel i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 5, om koncerninterne konvertible obligationer. Formålet med værnsreglen er at forhindre dobbeltfradrag dels i det underskudsgivende selskab, dels via tabsfradrag på den konvertible obligation. Begrundelsen for at udelukke fradrag for tab på koncerninterne konvertible obligationer, der er porteføljeaktier, gælder helt tilsvarende for koncerninterne konvertible obligationer, der er næringsaktier. Der foreslås derfor indsat en bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 17 om næringsaktier, der på samme måde udelukker tabsfradrag for koncerninterne konvertible obligationer, der er omfattet af selskabets næringsbeholdning.

Gevinst og tab på aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 skal for selskaber generelt opgøres efter lagerprincippet. For at sikre, at tab på koncerninterne konvertible obligationer ikke kan fradrages ved anvendelse af lagerprincippet, foreslås det, at reglen i aktieavancebeskatningslovens § 23 A også skal gælde for koncerninterne konvertible obligationer. Herefter kan værdien ved indkomstårets udløb henholdsvis afståelsessummen ikke være mindre end den skattemæssige anskaffelsessum for den konvertible obligation. Det vil således være muligt under lagerbeskatningen at opnå fradrag for et tab på en koncernintern konvertibel obligation, i det omfang der tidligere har været en skattepligtig gevinst på obligationen. Der kan blot ikke opnås et samlet tab over hele ejertiden. Tegningsretter til koncerninterne konvertible obligationer foreslås behandlet på tilsvarende måde.

Til nr. 6

Det foreslås, at gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, alene skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med nettogevinst og -tab på fordringer omfattet af kursgevinstlovens § 14 og gæld i fremmed valuta omfattet af kursgevinstlovens § 23 overstiger 2.000 kr.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 blev den eksisterende bagatelgrænse på 1.000 kr. i relation til gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta med virkning for indkomståret 2010 dels forhøjet til 2.000 kr., dels udvidet til også at gælde fordringer i danske kroner. Samtidig blev gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger omfattet af bestemmelsen, således at gevinst og tab på disse beviser indgår ved beregningen af, om bagatelgrænsen finder anvendelse. Ved en fejl blev der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 22 indført en korresponderende regel, der sikrer, at bagatelgrænsen også gælder i relation til beskatningen af gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser.

Det foreslås derfor, at gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, alene skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med nettogevinst og -tab på fordringer omfattet af kursgevinstlovens § 14 og gæld i fremmed valuta omfattet af kursgevinstlovens § 23 overstiger 2.000 kr.

Forslaget skal endvidere ses i sammenhæng med forslaget til ændring af kursgevinstlovens § 23, 2. pkt., jf. lovforslagets § 6, nr. 5, samt den foreslåede overgangsregel i § 14, stk. 5, 2. pkt., vedrørende gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i indkomståret 2010.

Til nr. 8

§ 28

Det foreslås, at aktieavancebeskatningslovens § 28, hvorefter anskaffelsessummen nedsættes på aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud i selskabet, ændres som følge af, at reglerne for personers adgang til fradrag for tab på fordringer samt beskatningen af selskabers gevinst og tab på aktier er ændret.

Forslaget indebærer, at anskaffelsessummen på aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud i selskabet alene nedskrives i tilfælde, hvor kreditor for den fordring, der (helt eller delvist) indfries eller overdrages, er hovedaktionær i debitorselskabet, mens kapitalindskud fra andre kreditorer ikke vil udløse nedsættelse af anskaffelsessummen.

Bestemmelsen kommer herved til at afspejle, at personers adgang til fradrag for tab på fordringer på et selskab alene er afskåret, hvis kreditor er hovedaktionær i debitorselskabet, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Afgrænsningen af hovedaktionærer, der vil være omfattet af den foreslåede bestemmelse, er således den samme som den personkreds, der er omfattet af fradragsbegrænsningsreglen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Bestemmelsen omfatter herefter tilfælde, hvor kreditor er en person, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i debitorselskabet, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i debitorselskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.

Forslaget til stk. 1, nr. 1-3, og stk. 2, er en videreførelse af den gældende § 28, stk. 1, nr. 1, 2, 5 og 6. Ifølge forslaget nedsættes anskaffelsessummen således som hidtil også i en række tilfælde, hvor kapitalindskuddet foretages af andre end kreditor, f.eks. personer eller selskaber m.v. med nær tilknytning til kreditor for fordringen.

§ 28 A

Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med forslaget til kursgevinstlovens § 24 A, jf. lovforslagets § 6, nr. 8.

Forslaget indebærer, at anskaffelsessummen på aktier, hvor kapitalen iht. selskabslovens § 33 ikke er fuldt indbetalt, nedsættes i tilfælde, hvor selskabet nedskriver fordringen på kapitalejeren vedrørende den ikke indbetalte kapital. Anskaffelsessummen nedsættes på de aktier, der er tegnet i forbindelse med stiftelsen af fordringen, med et beløb svarende til det, fordringen er nedskrevet med.

Hvis A f.eks. ejer hele kapitalen i S, i alt nominelt 500.000 kr., hvoraf ¼ er indbetalt, vil den ikke indbetalte del af kapitalen udgøre 375.000 kr. Nedskrives denne fordring på kapitalejeren til 0, vil anskaffelsessummen på aktierne skulle nedsættes med 375.000 kr. svarende til det beløb, fordringen er nedskrevet med. Ved opgørelse af gevinst og tab på aktierne tegnet i forbindelse med stiftelsen af den nedskrevne fordring opgøres anskaffelsessummen således ikke til 500.000 kr. svarende til tegningsbeløbet, men til 125.000 kr. (500.000 kr. - 375.000 kr.).

Antages det, at aktierne efterfølgende afstås til 125.000 kr., vil gevinst/tab på aktierne skulle opgøres til 125.000 kr. (afståelsessummen) - 125.000 kr. (anskaffelsessummen nedsat med det beløb fordringen er nedskrevet med) = 0 kr.

Anskaffelsessummen nedsættes kun, hvis og i det omfang fordringen på kapitalejeren nedskrives. Ved en eventuel afståelse af aktierne på et tidspunkt, hvor kapitalen ikke er indkaldt af selskabet, vil anskaffelsessummen således skulle opgøres til tegningsbeløbet, dvs. til 500.000 kr., jf. eksemplet ovenfor.

I stk. 2 foreslås det, at i tilfælde, hvor den skattepligtige anvender lagerprincippet på de aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, nedsættes aktiernes primoværdi, dvs. aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse, i det år hvor fordringen nedskrives. Er aktierne erhvervet i indkomstårets løb, sker nedsættelsen på grundlag af aktiernes anskaffelsessum i stedet for aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse.

Til nr. 9

Efter forslaget til den nye bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 33 A, stk. 2, nr. 3, sker der statusskifte i visse tilfælde ved en omvendt lodret skattefri fusion. Dette gælder således i tilfælde, hvor det indskydende selskab ejer porteføljeaktier i det modtagende selskab, og disse aktier derfor bliver til egne aktier i det modtagende selskab ved den omvendte lodrette fusion.

Statusskiftet indebærer, at det indskydende selskab anses for at have afstået porteføljeaktierne i det modtagende selskab til handelsværdien på fusionsdatoen, samtidig med at det modtagende selskab vil blive anset for at have anskaffet aktierne på samme tidspunkt og til samme værdi.

Ændringen sikrer, at beskatningen af porteføljeaktier ikke kan omgås ved at anvende reglerne om skattefri fusion.

Hvis det modtagende selskab i forbindelse med fusionen eller senere annullerer de ved fusionen erhvervede egne aktier, vil en fortjeneste eller et tab herved skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis det indskydende selskab ved fusionen ejede mindre end 10 pct. af kapitalen i det modtagende selskab, jf. nærmere den ved § 4, nr. 1, foreslåede nye bestemmelse i fusionsskattelovens § 10, stk. 2.

Til nr. 10

Det foreslås, at hvis et selskabs anskaffelsessum for aktier anskaffet i perioden 23. april 2006 til 22. april 2009 overstiger aktiernes handelsværdi på tidspunktet for skift af skattemæssig status efter aktieavancebeskatningslovens § 33 A, stk. 2, nr. 1, kan tabet fradrages i indkomstårets gevinster på de samme aktier.

Anvendes det opgjorte tab ikke fuldt ud i statusskifteindkomståret, kan det resterende tab fradrages i de efterfølgende indkomstår efter de principper, der gælder for tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, idet tabet alene kan fradrages i gevinster på de samme aktier. Tabet vil ikke kunne anvendes til modregning i avancer på aktier i andre selskaber eller i avancer på nyerhvervede aktier i det samme selskab.

Skifte til datterselskabsaktie efter aktieavancebeskatningslovens § 33 A anses for anskaffelse i forbindelse med den foreslåede bestemmelse. Følgende eksempel er derfor ikke omfattet af de foreslåede regler.

Eksempel

Selskab A, som har kalenderårsregnskab, har den 1. januar 2009 købt 9 pct. af aktierne i selskab X for 10 mio. kr. Selskab X har den 1. april 2010 annulleret sin beholdning af egne aktier (10 pct. af den samlede aktiekapital). Selskab A's aktiebeholdning skifter dermed status til datterselskabsaktier, idet selskab A herefter ejer 10 pct. af aktiekapitalen. Værdien på dette tidspunkt er 9 mio. kr. På dette tidspunkt opgøres tabet vedrørende porteføljeaktieperioden (1. januar 2009 til 1. april 2010) på 1 mio. kr.

Den 1. maj 2010 sælger selskab A 2 pct. af aktiekapitalen, hvorefter aktiebesiddelsen igen bliver en porteføljeaktiebesiddelse. I forhold til den foreslåede bestemmelse om tabsfradrag anses aktiebesiddelsen for anskaffet den 1. april 2010 (skiftet til datterselskabsaktie), hvorfor bestemmelsen ikke kan anvendes.

Det er derimod underordnet, om aktiebesiddelsen inden den 22. april 2009 har svinget mellem at være over og under 10 pct.-grænsen, når blot der var tale om en datterselskabsaktie (eller en koncernselskabsaktie) den 22. april 2009.

Det foreslås, at tabet bortfalder, hvis aktiebesiddelsen skifter status tilbage til skattefri datterselskabsaktie. Tabet kan således ikke fremføres til modregning i en eventuel efterfølgende ny porteføljeaktieperiode. Dette skal forhindre, at tabet videreføres på trods af gevinst i den 2. datterselskabsperiode.

Det foreslås, at det er en forudsætning for anvendelsen af reglen, at skiftet af skattemæssig status sker senest i det fjerde indkomstår efter indkomståret, hvor aktierne er anskaffet. Denne forudsætning er indsat, idet det skal være muligt at kontrollere, i hvilket omfang datterselskabet/koncernselskabet har udloddet udbytter til selskabsaktionæren eller har givet tilskud til søsterselskaber. Sådanne udbytter og tilskud nedbringer tabet, jf. den foreslåede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 5 A om tab på aktier.

Til nr. 11

Der er tale om en konsekvensrettelse.

Ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 blev reglerne om personers fradrag for tab på aktier ændret. Der blev indsat en ny § 13 A i aktieavancebeskatningsloven om tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 14. Samtidig blev aktieavancebeskatningslovens § 14 omformuleret, således at den nu indeholder en regel om, at tabsfradraget er betinget af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen.

Aktieavancebeskatningslovens § 38 omhandler opgørelse m.v. af gevinst og tab ved en fraflytterbeskatning, idet de regler om tabsfradrag, der gælder ved almindeligt salg, finder tilsvarende anvendelse. Ved en fejl blev bestemmelsen ikke justeret i forbindelse med de ændringer af tabsreglerne, der blev gennemført ved lov nr. 462 af 12. juni 2009.

Til nr. 12

Ændringen er redaktionel og skyldes, at EU's inddrivelsesdirektiv med senere ændringer er blevet kodificeret ved Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008.

Til nr. 13

Det foreslås, at henstanden for en person, der først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, gøres betinget af, at personen stiller betryggende sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet, idet told- og skatteforvaltningen efter videreflytningen ikke vil kunne opkræve henstandsbeløbet efter reglerne i den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden flytter videre fra et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv.

Det foreslås endvidere, at en stillet sikkerhed for en person, der først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, men flytter videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, efter anmodning skal frigives, idet told- og skatteforvaltningen efter videreflytningen vil kunne opkræve henstandsbeløbet efter reglerne i den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden indgiver anmodning om frigivelse af den stillede sikkerhed.

Efter forslaget skal der således stilles sikkerhed for betalingen af fraflytterskatten, såfremt den fraflyttede persons aktuelle bopælsland ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv.

Til nr. 14

Hvis aktier m.v. efter fraflytningen afstås med tab, skal der beregnes en skatteværdi af tabet, dels efter reglerne i personskattelovens § 8 a, og dels efter de udenlandske regler. Efter de gældende regler nedsættes henstandssaldoen med skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, medens den fraflyttede person som afdrag på henstanden skal betale et beløb, der svarer til skatteværdien efter de udenlandske regler. Hvis skatteværdien efter de udenlandske regler overstiger skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, kan det beløb, som personen skal betale som afdrag på henstandssaldoen, overstige det beløb, som henstandssaldoen nedskrives med. Det kan eventuelt medføre, at personen i alt kommer til at betale et større beløb i afdrag på henstanden end den oprindelige henstandssaldo.

Det foreslås derfor, at der i tilfælde, hvor aktier m.v. efter fraflytningen afstås med tab, højst skal ske betaling med et beløb, der svarer til skatteværdien af tabet opgjort efter personskattelovens § 8 a, dvs. det beløb, som henstandssaldoen nedskrives med.

År 2:

Efter forslaget

År 1:

År 2:

Personen kommer således til at betale afdrag med i alt kr. (80.000 + 20.000) = kr. 100.000, hvilket svarer til den oprindelige henstandssaldo.

Til nr. 15

Det foreslås, at personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, hvert år skal give told- og skatteforvaltningen oplysning om personens aktuelle adresse samtidigt med indsendelsen af den selvangivelse, der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, og kursgevinstlovens § 38 A, stk. 8, skal indsendes hvert år. Det følger af de allerede gældende regler, at henstanden bortfalder, hvis denne selvangivelse ikke indsendes.

Formålet med denne regel er at sikre, at told- og skatteforvaltningen får mulighed for at stille krav om sikkerhed i tilfælde, hvor en person, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, flytter videre fra et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, jf. lovforslagets § 1, nr. 13. Formålet er endvidere at sikre, at det bliver muligt at indkalde dokumentation, jf. lovforslagets § 1, nr. 16.

Til nr. 16

Der foreslås indsat en udtrykkelig lovhjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation til brug ved fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling. Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, og at henstandsbeløbet forfalder til betaling, såfremt udbedt dokumentation ikke modtages.

Personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskat vedrørende aktier, skal betale afdrag på henstandssaldoen efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-10. Der skal blandt andet efter nærmere regler betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat på aktier, såfremt personen afstår aktierne, eller hvis personen modtager udbytte eller lån fra selskabet. Der skal endvidere betales afdrag på henstandssaldoen ved visse andre udlodninger eller dispositioner, der vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, og som må antages at være i den pågældendes interesse.

De nugældende regler indeholder imidlertid ingen lovregel om, at told- og skatteforvaltningen f.eks. kan kræve dokumentation for, at den fraflyttede person stadig er i besiddelse af aktierne, og hvis beholdningen af aktierne eller en afståelse af aktierne ikke er omfattet af skattekontrollovens regler om indberetningspligt, f.eks. fordi aktierne ikke er i dansk depot og afståelsen ikke sker gennem en dansk værdipapirhandler, får told- og skatteforvaltningen ingen automatisk underretning om en afståelse af aktierne.

De nugældende regler indeholder heller ingen lovregel om, at told- og skatteforvaltningen f.eks. kan kræve dokumentation til brug ved en undersøgelse af, om den fraflyttede person har modtaget udbytte (herunder maskeret udbytte) eller lån, eller om selskabet har foretaget andre dispositioner, der vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedgående retning.

Der vil især kunne være behov for at indkalde dokumentation, hvis der er tale om aktier i et udenlandsk selskab, således at told- og skatteforvaltningen ikke umiddelbart kan fremskaffe oplysninger fra selskabets regnskab, eller hvis de transaktioner, der medfører, at der skal betales afdrag på henstandssaldoen, foregår i udlandet.

Det foreslås derfor, at der indføres en lovregel om, at den fraflyttede person efter anmodning skal indsende relevant dokumentation til told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningen skal i anmodningen give en rimelig frist for indsendelse af dokumentationen. Fristen skal bl.a. fastsættes under hensyntagen til det land, hvor personen har bopæl. Der bør således gives en længere frist ved bopæl i Asien, Sydamerika m.m. end ved bopæl i Europa.

Indsendes dokumentationen ikke rettidigt i forhold til den af told- og skatteforvaltningen givne frist, forfalder henstandsbeløbet til betaling. Frist for betaling er den 2. måned efter fremsendelse af told- og skatteforvaltningens opkrævning med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Falder den sidste rettidige betalingsdag på en helligdag eller lørdag, forlænges fristen til den følgende hverdag. Betales beløbet ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2 med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne.

Til § 2

Til nr. 1

Det er tale om en præcisering af lovteksten. Formålet er at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en udlejning af hovedaktionærens ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed, og dermed at hovedaktionæren har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af den udlejede ejendom.

Til § 3

Til nr. 1

Der foreslås en række justeringer af bestemmelsen om fondes adgang til at vælge at opgøre gevinst og tab på porteføljeaktier efter realisationsprincippet.

Det foreslås for det første, at der ikke skal være adgang til at anvende realisationsprincippet på investeringsforeningsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 20, stk. 1, og i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger jf. aktieavancebeskatningslovens § 20 A. Ved udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der opfylder definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2 og 3. Det vil sige, at fondene altid skal opgøre gevinst og tab på denne type af investeringsforeningsbeviser efter lagerprincippet.

Den foreslåede undtagelse med hensyn til investeringsforeningsbeviser indebærer, at fondene på dette punkt i vidt omfang undergives samme regler som selskaber. For selskaber er det således udtrykkeligt fastsat, at adgangen til at vælge realisationsprincippet ikke omfatter disse investeringsforeningsbeviser, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 6. I modsætning til selskaber kan fondene vælge at anvende realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. På den baggrund foreslås fondes adgang til at anvende realisationsprincippet på investeringsforeningsbeviser i udloddende aktiebaserede investeringsforening dog videreført ud fra et transparenshensyn. Ved udloddende aktiebaserede investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der opfylder definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 21, stk. 2 og 3.

For det andet foreslås det, at en fond ikke kan anvende realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, hvis fonden i et indkomstår har anvendt lagerprincippet på sådanne aktier. Af denne regel følger samtidig, at en fond kan vælge alene at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. Med en de facto anvendelse af lagerprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan fonden således opnå en kombination af realisationsprincippet på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og lagerprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Med denne mulighed for at træffe forskellige valg for henholdsvis aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, får fondene et vist spillerum.

For det tredje forslås en regulering af omfang og varighed af valg af beskatning efter realisationsprincippet.

Efter de gældende regler kan en fond i princippet vælge hvilke og hvor mange porteføljeaktier, der skal omfattes af en opgørelse efter realisationsprincippet. Fonden behøver ikke foretage et samlet valg. Endvidere kan en fond, der opfylder udlodningskravet, fra år til år frit vælge mellem realisationsprincippet og lagerprincippet.

Denne vidtgående valgfrihed har ikke været tilsigtet, jf. også at der efter aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 6, gælder langt strengere krav for selskaber. Der foreslås derfor en opstramning på dette punkt. En betingelse for anvendelse af realisationsprincippet er efter forslaget, at fonden vælger realisationsprincippet for alle fondens porteføljeaktier, dog med de undtagelser, der følger af bestemmelsens 2. pkt. (investeringsforeningsbeviser) og 3. pkt. (lagerbeskatning af porteføljeaktier, der er optaget til handel). Det vil sige, at fonde udover generel lagerbeskatning eller generel realisationsbeskatning også kan have en kombination af lagerbeskatning af porteføljeaktier, der er optaget til handel og realisationsbeskatning af porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel, mens den omvendte kombination ikke er mulig.

Uden for den situation, hvor der er tvungen lagerbeskatning af porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, enten fordi uddelingskravet ikke er opfyldt, eller fordi der er udløst beskatning af ubenyttede hensættelser, foreslås indsat en regulering af situationer, hvor fonden selv har anvendt lagerprincippet.

Hvis en fond i et indkomstår har anvendt lagerprincippet på porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan fonden ikke vælge realisationsbeskatning for porteføljeaktier. Dette gælder alle fondens porteføljeaktier.

Det foreslås for det fjerde præciseret, at uddelingskravet kun udgør en betingelse i forhold til valg af realisationsbeskatning af porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og at det er den skattepligtige indkomst før fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5, der indgår ved opgørelsen af størrelsen af det beløb, der skal uddeles som betingelse for anvendelse af realisationsprincippet. Sidstnævnte præcisering skal ses i lyset af, at fondes skattepligtige indkomst efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der bl.a. følger af lovens §§ 4 og 5. Samtidig omfatter fradrag efter de pågældende bestemmelser bl.a. fradrag for uddelinger til almennyttige formål og fradrag for hensættelser til konsolidering.

Endelig foreslås for det femte, at det forhold, at en fond anvender en del af sin indkomst til betaling af skat, ikke skal være til hinder for fondens adgang til at vælge realisationsprincippet på porteføljeaktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. Det er en betingelse for anvendelse af realisationsprincippet på sådanne porteføljeaktier, at fonden uddeler et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst plus indtægter dækket af bundfradraget på 25.000 kr. efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, og eventuelle skattefrie udbytter, jf. fondsbeskatningslovens § 10.

Uddelingskravet betyder, at en fond kan komme i den situation, at den ikke kan opfylde betingelsen på grund af en skattebetaling. Problemet kan opstå, hvor en fond foretager uddelinger, der ikke er fradragsret for. Det kan f.eks. være uddelinger til ikke-almennyttige formål, hvor modtageren ikke er skattepligtig til Danmark. Når der ikke er fradrag, vil fonden skulle betale skat af (en del af) indkomsten, hvorfor uddelingskravet ikke nødvendigvis vil være opfyldt. Problemet kan endvidere opstå i situationer, hvor en fremmed stat har indeholdt kildeskatter i aktieudbytter, renter eller royalties fra kilder i den pågældende stat. De udenlandske kildeskatter kan medføre, at fonden ikke kan opfylde uddelingskravet og dermed afskæres fra valg af realisationsprincippet.

Hensættelser sidestilles med uddelinger ved vurderingen af, om uddelingskravet er opfyldt. Dette gælder også hensættelser til konsolidering efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1, og dette uagtet at der i forhold til disse konsolideringshensættelser er tale om en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Dvs. der kræves ikke nogen faktisk hensættelse. Dette betyder, at et beløb svarende til konsolideringshensættelsen kan anvendes til andre formål, som f.eks. betaling af et skattebeløb, uden at dette fratager fonden muligheden for at anvende realisationsprincippet.

Selvom der således allerede efter gældende regler er visse muligheder for at anvende realisationsprincippet på trods af en skattebetaling, er dette dog ikke nødvendigvis tilstrækkeligt i forhold til alle de situationer, der kan forekomme. Det foreslås derfor udtrykkeligt lovfæstet, at hverken betaling af danske indkomstskatter eller udenlandske kildeskatter af aktieudbytter, renter eller royalties fratager fonde muligheden for at kunne vælge realisationsbeskatning.

Til nr. 2

Der er tale om en rettelse, således at den pågældende lovs titel angives korrekt.

Til § 4

Til nr. 1

Det er en betingelse for skattefri fusion og spaltning efter fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum (kontantvederlaget).

Det fremgår af fusionsskattelovens § 9, at aktier i det indskydende selskab i en fusion anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang, de vederlægges med andet end aktier i det modtagende selskab. Aktier, der kontantvederlægges, beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Når reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier anvendes, beskattes selskaber og personer, der er hjemmehørende i udlandet, ikke af provenuet, idet der ikke er begrænset skattepligt på gevinster og tab på aktier efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2.

Selskaber og personer, der er hjemmehørende i Danmark, vil derimod kunne blive beskattet af gevinster på aktierne. Selskaber vil dog være skattefrie af avancer på datterselskabsaktier (dvs. hvor selskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen) og koncernselskabsaktier (dvs. aktier i selskaber, der indgår eller ville kunne indgå i en sambeskatning med selskabsaktionæren).

Det foreslås derfor i fusionsskattelovens § 9, stk. 2, at kontantvederlaget behandles som udbytter i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Det bemærkes, at fusionsskattelovens § 9, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse på kontantvederlag i skattefri spaltning, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 4. pkt., og skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. Det gælder dog ikke efter stk. 3, nr. 1, hvis (det bemærkes, at følgende indeholder de justeringer og tilføjelser, der foreslås med dette lovforslag):

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

c) Den modtagende fysiske person har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

I givet fald skal udlodningen af likvidationsprovenu ikke behandles efter aktieavancebeskatningsloven, men skal behandles som en udbytteudlodning, jf. § 16 A, stk. 3, nr. 1. Med forslaget vil der ligeledes ske udbyttebeskatning af kontantvederlaget i skattefrie omstruktureringer.

Det bemærkes, at fusionsskattedirektivet ikke forhindrer beskatning af kontantvederlæggelsen, jf. fusionsskattedirektivets artikel 8, stk. 9.

Til nr. 2

Det følger af den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 10, at fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved en skattefri fusion, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab.

Bestemmelsen blev indsat i fusionsskatteloven ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Formålet med ændringen var at tilpasse fusionsskattelovens § 10 til de samtidigt ændrede regler i aktieavancebeskatningsloven om beskatning af selskabers aktieavancer og -tab. Formålet med ændringen var nærmere at sikre, at et modtagende selskab, der ejer porteføljeaktier i det indskydende selskab, beskattes af fortjeneste og tab, hvis aktierne i det indskydende selskab annulleres i forbindelse med en lodret fusion.

Indtil ændringen skulle et modtagende selskab i ingen tilfælde medregne fortjeneste og tab ved annullering af aktierne i det indskydende selskab, jf. den tidligere affattelse af fusionsskattelovens § 10, stk. 1.

Tilsvarende havde annullering af egne aktier, som det modtagende selskab havde erhvervet ved overtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, heller ingen skattemæssige konsekvenser for selskabet, jf. den tidligere bestemmelse i FUL § 10, stk. 2 (omvendt lodret fusion). Denne bestemmelse blev ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 som følge af den nye bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 10, der fastsætter, at selskabers fortjeneste og tab på egne aktier ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Den foreslåede ændring tager sigte på tilfælde af omvendt lodret fusion og sikrer, at beskatningen af porteføljeaktier ikke kan omgås ved at anvende reglerne om skattefri fusion og reglerne om beskatning af egne aktier.

Ved den foreslåede ændring af statusskiftereglen i aktieavancebeskatningslovens § 33 A fastsættes det samtidig, at der sker statusskift, når det indskydende selskabs porteføljeaktier i det modtagende selskab ved en omvendt lodret fusion overdrages til det modtagende selskab og således bliver til egne aktier i dette selskab. Statusskiftet indebærer, at det indskydende selskab vil blive anset for at have afstået porteføljeaktierne til handelsværdien på fusionsdatoen, ligesom det modtagende selskab vil blive anset for at have anskaffet aktierne på samme tidspunkt og til samme værdi. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 9.

Til nr. 3-4

I fusionsskattelovens § 12 findes regler svarende til reglerne i selskabsskattelovens § 5 B om overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter andre regler i selskabsskattelovens § 1, bortset fra selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Fusionsskattelovens § 12 indeholder med andre ord reglerne om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning, når overgangen sker som følge af en fusion.

Der foreslås ændringer i fusionsskattelovens § 12 svarende til de foreslåede ændringer i selskabsskattelovens § 5 B, der er beskrevet i bemærkninger til dette lovforslags § 8, nr. 9-10.

Til nr. 5

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at hvis et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, finder reglerne i fusionsskattelovens kapital 1 tilsvarende anvendelse.

Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9-11.

Fusionsskattelovens § 9 vedrører beskatningen af et eventuelt kontantvederlag. Der henvises til bemærkningerne til ændringen af denne bestemmelses stk. 2.

Af fusionsskattelovens § 10 fremgår det, at fortjeneste eller tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Typeeksemplet på bestemmelsens anvendelsesområde er den lodrette fusion, hvor et datterselskab fusioneres med sit moderselskab, og hvor moderselskabet er det modtagende selskab.

Der er ingen direkte regulering i fusionsskatteloven af avancebeskatningen af de aktier i det indskydende selskab, som ombyttes til aktier i det modtagende selskab. Det følger imidlertid af fusionsskattelovens § 11, at der for aktier i det modtagende selskab sker succession for så vidt angår anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Heraf kan det udledes, at der ikke sker avancebeskatning af disse aktier i det indskydende selskab.

Skatterådet har i den seneste afgørelse fra den 16. november 2010 fundet, at der ikke er hjemmel til, at fusionen kan føre til beskatning af »likvidationsprovenu« efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Lægges Skatterådets seneste fortolkning til grund medfører dette, at der ikke sker beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab, når aktionæren er hjemmehørende i udlandet. Selskaber og personer, der er hjemmehørende i udlandet, er således ikke begrænset skattepligtige af gevinster og tab på aktier efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2.

Der vil derfor heller ikke ske beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes med henblik på at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger.

Udenlandske selskaber er skattepligtige af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter dog ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Det følger således af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udenlandske selskaber, der modtager udbytter fra danske selskaber, er begrænset skattepligtige her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter EU's moder-/datterselskabsdirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udgangspunktet efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er ganske vist, at det ikke er muligt at anse udbytter betalt til en juridisk person hjemmehørende i det andet land for omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Det er imidlertid efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne en betingelse for afskæringen af Danmarks ret til som kildestat at beskatte udbytter, at udbyttemodtageren er udbyttets »retmæssige ejer«. Tilsvarende kan Danmark i national ret eller overenskomster betinge frafaldet af kildebeskatningen af, at der ikke er tale om svig eller misbrug, jf. moder-/datterselskabsdirektivets artikel 1, stk. 2.

Eksempel:

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskabet Y, der er et selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y ikke er retmæssig ejer af udbyttet.

Koncernen kan i stedet for at udlodde udbytte fra selskab Z til selskab Y lade de to selskaber fusionere ved en lodret fusion med selskab Y som modtagende selskab. I givet fald sker der ingen beskatning af den pengesum, der overføres til udlandet som led i fusionen - heller ikke selvom den reelt overføres til et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Denne model med udlodning via lodrette fusioner kan arrangeres ved at have et dansk holdingselskab parat til hvert år, der skal udloddes udbytter. Forventes en ejertid på f.eks. fem år, oprettes fem holdingselskaber, som fusioneres ud af Danmark ét efter ét. Konklusionen er derfor, at Skatterådets seneste fortolkning medfører, at den danske kildebeskatning af udbytter relativt nemt kan omgås, når der heller ikke i tilfælde af svig og misbrug kan ske beskatning af likvidationsprovenuet.

Det foreslås derfor, at et modtagende moderselskab i en lodret fusion beskattes af udlodningen ved annulleringen af aktierne i det indskydende datterselskab som udbytte, når det modtagende selskab ville være skattepligtigt af udbytteudlodningen, selvom det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen som følge af, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Herved fjernes den tvivl, som Skatterådets modsatrettede afgørelser har givet anledning til.

Ved fusion mellem et udenlandsk moderselskab og et helejet dansk datterselskab med moderselskabet som det fortsættende selskab (lodret fusion) vil det udenlandske moderselskab dermed være begrænset skattepligtigt af »likvidationsprovenuet« som udbytte, når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette svarer til den beskatning, der sker af aktionærerne i det indskydende selskab, når der er tale om en skattepligtig fusion. I en skattepligtig fusion beskattes aktionærerne efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved modtagelse af aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen.

Den foreslåede bestemmelse vil være en intern bestemmelse, som er nødvendig for at hindre svig eller misbrug, jf. artikel 1, stk. 2, i moder-/datterselskabsdirektivet og artikel 15 i fusionsskattedirektivet.

Det foreslås desuden, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusion, beskattes som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, men har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2. Dette svarer til de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b. Det bemærkes, at det fremgår af fusionsskattedirektivets artikel 7, stk. 2, at medlemsstaterne kan gøre undtagelser fra princippet om skattefrihed for kapitalvindingen på de annullerede aktier, når det modtagende selskab har en kapitalandel på mindre end 10 pct. i det indskydende selskab.

Det foreslås endvidere, at det skal være en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri fusion, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af den foreslåede udbyttebeskatning efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 4. eller 5. pkt., er hjemmehørende i en stat uden for EU eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Med bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves tillige i tilfælde, hvor den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed efter ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., samt tilfælde hvor der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Bestemmelsen kan for eksempel være relevant ved omvendte lodrette fusioner eller vandrette fusioner.

Eksempel:

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskaberne Y1 og Y2, der begge er selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y1 ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D.

Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y1 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y1 ikke er retmæssig ejer af udbyttet.

Denne beskatning kan omgås ved at lade det danske selskab Z fusionere med søsterselskab Y2.

Hvis der kan være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal der ikke gives tilladelse til skattefri fusion, jf. således fusionsskattedirektivets artikel 15.

Til nr. 6

Fusionsskattelovens § 15, stk. 5, finder anvendelse på de grænseoverskridende fusioner, hvor et dansk hjemmehørende selskab indskydes i et modtagende selskab, der ikke er et selskab omfattet af fusionsskattedirektivet. I disse tilfælde finder fusionsskattelovens §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Fusionsskattelovens § 10 finder derimod ikke anvendelse, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 5.

Det foreslås, at aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab som udbytte. Dette svarer til den beskatning, der sker af aktionærerne i det indskydende selskab, når der er tale om en skattepligtig fusion. I en skattepligtig fusion beskattes aktionærerne efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved modtagelse af aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen.

Dette medfører, at aktionærerne i det indskydende selskab udbyttebeskattes, hvis

a) aktionæren er et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c,

b) aktionæren er et selskab, der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller

c) aktionæren er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Til nr. 7

Det foreslås, at fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 10. pkt., tilrettes således, at det svarer til det foreslåede 6. pkt. i fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Til nr. 8

Det foreslås, at adgangen til at vederlægge selskabs­deltageren eller selskabsdeltagerne med en kontant udligningssum justeres, hvor en skattefri spaltning gennemføres uden tilladelse fra SKAT.

Baggrunden for ændringen er, at de gældende regler om skattefri spaltning uden tilladelse i visse tilfælde giver mulighed for, at et selskabs - som udgangspunkt - skattepligtige afståelse af enkeltaktiver eller af en virksomhed kan konverteres til en i realiteten skattefri disposition. Muligheden illustreres nærmere i følgende eksempel.

Eksempel

Koncern A består af et holdingselskab (H1), der ejer hele selskabskapitalen i et driftsselskab (D1). Koncern B består tilsvarende af et holdingselskab (H2), der ejer hele selskabskapitalen i et driftsselskab (D2).

Koncern A ønsker at afstå driftsvirksomheden i D1 til koncern B. Hvis virksomheden afstås ved et almindeligt skattepligtigt salg, vil det som udgangspunkt udløse afståelsesbeskatning af D1.

I stedet overføres virksomheden til koncern B ved en skattefri spaltning uden tilladelse af D1 og med D2 som det modtagende selskab. Som vederlag herfor modtager H1 en enkelt aktie i D2 og resten af købesummen som kontantvederlag.

Da spaltningen gennemføres som en skattefri gren­spaltning uden tilladelse, vil kontantvederlaget til H1 skulle behandles som udbytte fra D1. Dette følger af fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, 4. pkt. Da H1 efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., kan modtage skattefrit datterselskabsudbytte fra D1, vil kontantvederlaget være skattefrit for H1.

Det samme resultat vil kunne opnås, hvis virksomheden i stedet overføres til D2 i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse. I dette tilfælde vil kontantvederlaget til H1 skulle behandles på samme måde som ved en afståelse af aktierne i D1, dvs. efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette følger af fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, 3. pkt. Da H1 efter aktieavancebeskatningslovens § 8 ville kunne afstå aktierne i D1 skattefrit som datterselskabsaktier, vil kontantvederlaget være skattefrit for H1.

Uanset om virksomheden i D1 overføres ved en skattefri grenspaltning eller ved en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse, vil overførslen således i realiteten kunne ske uden beskatning.

Ved indførelsen af de objektiverede regler om skattefri spaltning uden tilladelse var det ikke tilsigtet, at reglerne skulle kunne anvendes til at omgå avancebeskatningen.

Det foreslås derfor, at det fremover skal være en betingelse for at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at der ikke ydes kontantvederlag til selskaber, hvis aktier i det indskydende selskab enten er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier som omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A eller 4 B. Den foreslåede betingelse vil både gælde ved skattefri grenspaltning og ved skattefri ophørsspaltning, der gennemføres uden tilladelse.

Den beskrevne mulighed for at omgå avancebeskatningen foreligger ikke, hvis der ydes kontantvederlag til fysiske personer eller til selskaber, hvis aktier i det indskydende selskab er porteføljeaktier, da sådanne selskabsdeltagere ikke vil kunne modtage kontantvederlaget skattefrit. Der indføres derfor ikke begrænsninger i disse selskabsdeltageres adgang til at modtage kontantvederlag ved en skattefri spaltning uden tilladelse.

Til nr. 9

Det foreslås, at fusionsskattelovens § 15c, stk. 1, 8. pkt., ophæves. I det pågældende punktum er det angivet, at reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse finder anvendelse, hvis det indskydende selskab er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat der er medlem af EU/EØS, eller en stat, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Baggrunden for den foreslåede ophævelse er, at anvendelsesområdet for reglerne om skattefri tilførsel af aktiver allerede er afgrænset i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., jf. 4. pkt. Det fremgår således af disse bestemmelser, at adgangen til at anvende reglerne er betinget af, at såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Denne betingelse gælder både, hvor en skattefri tilførsel af aktiver gennemføres efter indhentet tilladelse, og hvor en tilførsel af aktiver gennemføres uden tilladelse fra SKAT.

Til § 5

Til nr. 1

Ændringen er redaktionel og skyldes, at EU's inddrivelsesdirektiv med senere ændringer er blevet kodificeret ved Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008.

Til nr. 2

Det foreslås, at der skal stilles sikkerhed, såfremt den fraflyttede person først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden flytter videre fra et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv.

Det foreslås endvidere, at en stillet sikkerhed for en person, der først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, men flytter videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, efter anmodning skal frigives. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden indgiver anmodning om frigivelse af den stillede sikkerhed.

Se i øvrigt bemærkningerne til § 1 nr. 13.

Til § 6

Til nr. 1, 2 og 5

Der er tale om konsekvensrettelser i kursgevinstlovens §§ 3, 6 og 23, 1. pkt., som følge af forslaget til kursgevinstlovens § 24 A, jf. lovforslagets § 6, nr. 8.

Til nr. 3 og 7

Det foreslås, at formuleringen af kursgevinstlovens §§ 8 og 24 ændres, således at det tydeligere fremgår, at skattefritagelsen efter kursgevinstloven alene gælder for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen henholdsvis skattefriheden således af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Denne del af gevinsten vil således ikke være skattepligtig for debitor, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D.

Til nr. 4

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 6, nr. 10.

Til nr. 6

Det foreslås præciseret, at gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, også skal medregnes under bagatelgrænsen på 2.000 kr. i relation til nettogevinst og -tab på gæld i fremmed valuta.

I indkomståret 2010 medregnes under bagatelgrænsen gevinst på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, samt tab på beviser i foreninger, der udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2.

Forslaget skal ses i sammenhæng med forslaget til ændring af aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 6, samt den foreslåede overgangsregel i § 14, stk. 5, 3. pkt., vedrørende gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i indkomståret 2010.

Til nr. 8

Det foreslås, at gevinst og tab på fordringer og gæld vedrørende ikke indbetalt selskabskapital, jf. selskabslovens § 33, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Forslaget indebærer, at selskabet ikke har fradrag for tab på fordringen på kapitalejeren vedrørende ikke indbetalt selskabskapital eksempelvis i tilfælde, hvor selskabet må nedskrive fordringen, fordi selskabskapitalen ikke kan inddrives hos kapitalejeren. Omvendt indebærer forslaget, at selskabet ikke vil være skattepligtigt af en eventuel gevinst på fordringen, f.eks. i tilfælde, hvor fordringen på kapitalejeren er i fremmed valuta.

Den foreslåede bestemmelse omfatter også tilfælde, hvor kreditor er koncernforbundet med debitor og dermed ville være afskåret fra at fradrage tab på fordringen efter de gældende regler i kursgevinstlovens § 4. I disse tilfælde går den forslåede bestemmelse i kursgevinstlovens § 24 A forud for § 4. Det indebærer, at et eventuelt tab på fordringen som følge af ændringer i valutakurserne ikke kan fradrages af kreditorselskabet.

Endvidere foreslås det, at gevinst og tab på den modstående gæld til selskabet hos kapitalejeren ligeledes ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Forslaget indebærer, at kapitalejeren ikke vil være skattepligtig af gevinst på gælden. Det gælder også i tilfælde, hvor kapitalejeren er en person, og gælden til selskabet er i fremmed valuta, og ellers ville være skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Forslaget skal ses i sammenhæng med forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 28 A, jf. lovforslagets § 1, nr. 8, der indebærer, at anskaffelsessummen på kapitalejerens respektive aktier, hvor kapitalen ikke er fuldt indbetalt, nedsættes med et beløb svarende til det, fordringen er nedskrevet med.

Til nr. 9

Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af de ændringer af kursgevinstlovens § 25, der blev gennemført ved § 1, nr. 13 og 16, i lov nr. 724 af 25. juni 2010 om harmonisering af beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta og nedsættelse af beskatningen kapitalindkomst m.v.

Til nr. 10

Det foreslås tydeliggjort, at de regler, der er indeholdt i den gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 26, ikke finder anvendelse i de situationer, hvor den skattepligtige anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer henholdsvis gæld, og i de situationer, der er omhandlet i kursgevinstlovens § 25, stk. 7-10 om fradrag for de regnskabsmæssige nedskrivninger.

Formålet er bl.a. at tydeliggøre, at reglerne om gennemsnitlige anskaffelsessummer alene har relevans i de tilfælde, hvor den skattepligtige opgør gevinst og tab efter realisationsprincippet.

Til nr. 11

Det foreslås, at undtagelsen fra kildeartsbegrænsning af tab på selskabers m.v. aktiebaserede finansielle kontrakter kun skal omfatte kontrakter, der omhandler aktier, hvor selskabet m.v. skal opgøre gevinst og tab efter lagerprincippet.

Efter kursgevinstlovens § 31 er selskabers m.v. tab på visse aktiebaserede finansielle kontrakter undergivet en kildeartsbegrænsning. Tab kan alene fradrages i gevinster på aktiebaserede finansielle kontrakter.

Kildeartsbegrænsningen gælder for kontrakter, der ved­rører aktier, som for udsteder eller erhverver eller for et selskab, der er koncernforbundet med udsteder eller erhverver, har karakter af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier. Endvidere gælder kildeartsbegrænsningen for kontrakter, der omhandler udsteders eller erhververs egne aktier. Det vil sige, at kildeartsbegrænsningen er knyttet til kontrakter, der vedrører aktier, som for udsteder eller erhverver m.v. er skattefri.

Som en undtagelse herfra er fastsat, at selskaber, der er næringsdrivende, ikke er omfattet af kildeartsbegrænsningen. Imidlertid går reglen i aktieavancebeskatningslovens § 10 om egne aktier forud for reglen i aktieavancebeskatningslovens § 17 om næring. Som undtagelsen er formuleret betyder det således, at kontrakter, hvor næringsdrivende indgår som udsteder og erhverver, og som vedrører den næringsdrivendes egne aktier, er undtaget fra kildeartsbegrænsningen. Dette er utilsigtet. På den baggrund foreslås undtagelsen ændret, således at undtagelsen for kildeartsbegrænsningen i stedet knyttes op på et kriterium om, at kontrakten skal vedrøre aktier, hvor den skattepligtige skal opgøre gevinst og tab efter lagerprincippet. Derved vil næringsdrivendes kontrakter, der vedrører den næringsdrivendes egne aktier, blive undergivet reglen om kildeartsbegrænsning af tab.

Til nr. 12

Der er tale om ændringer af reglen om fradragsbegrænsning for tab på finansielle kontrakter i kursgevinst­lovens § 32, således at den skattepligtige kan vælge, i hvilken rækkefølge tab på finansielle kontrakter modregnes i gevinst på finansielle kontrakter.

I dag følger det af bestemmelsen, at tab på kontrakter fortrinsvis skal fradrages i forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter, dog ikke et tidligere indkomstår end 2002. Yderligere tab kan fradrages i indkomstårets nettogevinst på kontrakter.

Med indførelsen af adgang til at fradrage tab på kontrakter, der konstateres i indkomståret 2010, i gevinst på aktier, hvis nærmere betingelser er opfyldt, kan det efter omstændighederne være afgørende for adgangen til fradrag, i hvilken rækkefølge tab fra forskellige indkomstår skal fratrækkes.

Det foreslås derfor, at bestemmelsen ændres, således at den skattepligtige kan vælge, hvorvidt eventuelle tab fra tidligere indkomstår eller indkomstårets tab skal anvendes først.

Eksempel

Den skattepligtige har tab på aktiebaserede finansielle kontrakter optaget til handel i indkomståret 2009 på 100 og et tilsvarende tab i 2010. Endvidere realiseres i 2010 gevinst på finansielle kontrakter på 100 og gevinst på aktier optaget til handel på 100. Tabet vedrørende indkomståret 2009 anses for anvendt først, dvs. til modregning i gevinsten på finansielle kontrakter på 100. Det resterende tab på 100 vedrørende indkomståret 2010 modregnes herefter i gevinsten på aktier på 100.

Eksempel

Den skattepligtige har tab på aktiebaserede finansielle kontrakter optaget til handel i indkomståret 2010 på 100 og et tilsvarende tab på ikke aktiebaserede kontrakter i 2011. Endvidere realiseres i 2011 gevinst på finansielle kontrakter på 100 og gevinst på aktier optaget til handel på 100. Tabet på de ikke aktiebaserede kontrakter vedrørende indkomståret 2011 anses for anvendt først, dvs. til modregning i gevinsten på finansielle kontrakter på 100. Det resterende tab på de aktiebaserede kontrakter på 100 vedrørende indkomståret 2010 modregnes herefter i gevinsten på aktier på 100.

Til nr. 13

Adgangen til fradrag for tab på aktiebaserede finansielle kontrakter blev med lov nr. 724 af 25. juni 2010 udvidet således, at tab på kontrakter optaget til handel på et reguleret marked, der indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier, kan fradrages i gevinst på aktier optaget til handel på et reguleret marked i tilfælde, hvor den skattepligtige ikke i indkomståret kan udnytte dette til modregning i gevinst på finansielle kontrakter, herunder gevinst på finansielle kontrakter hos ægtefællen.

Med de gennemførte ændringer er det afgørende kriterium for, om tab på aktiebaserede kontrakter kan fradrages i gevinst på aktier optaget til handel, hvorvidt den finansielle kontrakt er optaget til handel på et reguleret marked. Derimod er det ikke afgørende, om de underliggende aktier er optaget til handel på et reguleret marked.

Den finansielle sektor har gjort opmærksom på, at den valgte afgrænsning af den udvidede adgang til fradrag er uhensigtsmæssig, idet en lang række kontrakter på enkeltaktier bliver indgået med det enkelte pengeinstitut som modpart, og opfylder derfor ikke betingelsen om at være handlet på et reguleret marked. Den gældende afgrænsning indebærer således, at der udelukkende tillades modregning af tabet i nettogevinster på aktier, hvis kontrakten er handlet på et reguleret marked - eksempelvis OMX, mens kontrakter på f.eks. samme aktie indgået med et pengeinstitut som modpart kun kan fremføres til modregning i senere indkomstår eller fradrages efter statsskattelovens § 4, litra f.

Det foreslås på denne baggrund, at adgangen til fradrag for tab på aktiebaserede finansielle kontrakter ændres, således at adgangen til fradrag i gevinst på aktier optaget til handel også omfatter kontrakter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, men hvor de underliggende aktier til gengæld er optaget til handel på et reguleret marked.

Endvidere foreslås det præciseret, at en kontrakt ligeledes anses for aktiebaseret, hvis kontrakten er baseret på et aktieindeks. For sådanne indeksbaserede kontrakter vil adgangen til fradrag gælde, dels hvis kontrakten er optaget til handel på et reguleret marked, dels hvis det pågældende indeks er baseret på aktier optaget til handel på et reguleret marked.

Til nr. 14 og 15

Der er tale om konsekvensændringer af henvisningerne til de foregående punkter i kursgevinstlovens § 32, stk. 3, som følge af forslaget om at ophæve § 32, stk. 3, 1. pkt. og erstatte dette med 2 nye punktummer, jf. lovforslagets § 6, nr. 13.

Til nr. 16

Ændringen er redaktionel og skyldes, at EU's inddrivelsesdirektiv med senere ændringer er blevet kodificeret ved Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008.

Til nr. 17

Det foreslås, at der skal stilles sikkerhed, såfremt personen først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden flytter videre fra et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv.

Det foreslås endvidere, at en stillet sikkerhed for en person, der først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, men flytter videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, efter anmodning skal frigives. Lovændringen vil have virkning for personer, der efter lovens ikrafttræden indgiver anmodning om frigivelse af den stillede sikkerhed.

Se i øvrigt bemærkningerne til § 1, nr. 13.

Til nr. 18

Hvis fordringer efter fraflytningen afstås med tab, skal der beregnes en skatteværdi af tabet, dels efter reglerne i personskattelovens § 8 a, og dels efter de udenlandske regler. Efter de gældende regler nedsættes henstandssaldoen med skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, medens den fraflyttede person som afdrag på henstanden skal betale et beløb, der svarer til skatteværdien efter de udenlandske regler. Hvis skatteværdien efter de udenlandske regler overstiger skatteværdien efter personskattelovens § 8 a, kan det beløb, som personen skal betale som afdrag på henstandssaldoen, overstige det beløb, som henstandssaldoen nedskrives med. Det kan eventuelt medføre, at personen i alt kommer til at betale et større beløb i afdrag på henstanden, end den oprindelige henstandssaldo.

Det foreslås, at der i tilfælde, hvor fordringer efter fraflytningen afstås eller indfries med tab, højst skal ske betaling med et beløb, der svarer til skatteværdien af tabet opgjort efter personskattelovens § 8 a, dvs. det beløb, som henstandssaldoen nedskrives med.

Se i øvrigt bemærkningerne til § 1, nr. 14.

Til nr. 19.

Det foreslås, at personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, hvert år skal give told- og skatteforvaltningen oplysning om den aktuelle adresse samtidigt med indsendelsen af den selvangivelse, der i henhold til kursgevinstlovens § 38 A, stk. 8, skal indsendes hvert år. Det følger af de allerede gældende regler, at henstanden bortfalder, hvis denne selvangivelse ikke indsendes.

Formålet med denne regel er at sikre, at told- og skatteforvaltningen får mulighed for at stille krav om sikkerhed i tilfælde, hvor en person, der har henstand med betalingen af fraflytterskatten, flytter videre fra et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller EU's inddrivelsesdirektiv, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, jf. lovforslagets § 6, nr. 17. Formålet er endvidere at sikre, at det bliver muligt at indkalde dokumentation, jf. lovforslagets § 6, nr. 20.

Se i øvrigt bemærkningerne til § 1, nr. 15.

Til nr. 20

Personer, der har henstand med betalingen af fraflytterskat vedrørende fordringer (herunder obligationer), skal betale afdrag på henstandssaldoen efter reglerne i kursgevinstlovens § 38 A, stk. 2-7. Der skal blandt andet efter nærmere regler betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat på fordringer ved afståelse eller indfrielse af fordringen. De nugældende regler indeholder imidlertid ingen lovregel om, at told- og skatteforvaltningen f.eks. kan kræve dokumentation for, at personen stadig er i besiddelse af fordringen.

Det foreslås derfor, at der indføres en lovregel om, at den fraflyttede person efter anmodning skal indsende relevant dokumentation til told- og skatteforvaltningen.

Se i øvrigt bemærkningerne til § 1, nr. 16.

Til nr. 21

Der er tale om konsekvensrettelser som følge af lovforslagets § 6, nr. 10.

Til nr. 22

Der er tale om konsekvensrettelser som følge af lovforslagets § 6, nr. 10.

Til nr. 23

Der foreslås indsat en overgangsregel for selskabers m.v. uudnyttede tab på aktiebaserede kontrakter, der er konstateret før indkomståret 2010, men som ikke omfattes af de gældende regler i kursgevinstlovens § 31 eller § 31 A.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev reglerne om kildeartsbegrænsning af selskabers m.v. tab på aktiebaserede finansielle kontrakter ændret. Kursgevinstlovens § 31, stk. 1, blev omformuleret, og der blev indsat en ny § 31 A i kursgevinstloven. Ændringen, der er indført med virkning fra og med indkomståret 2010, betyder, at en række aktiebaserede kontrakter ikke længere omfattes af reglerne om kildeartsbegrænset tabsfradrag.

Hvor kildeartsbegrænsningen for tab før lovændringen omfattede alle selskabernes m.v. aktiebaserede finansielle kontrakter, er der efter gældende regler kildeartsbegrænsning for tab på kontrakter, der vedrører aktier, som for udsteder eller erhverver eller for et selskab, der er koncernforbundet med udsteder eller erhverver, har karakter af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier og for kontrakter, der vedrører udsteder eller erhververs egne aktier, jf. kursgevinstlovens § 31. Endvidere er selskaber, der har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier, undergivet kildeartsbegrænsning for tab på kontrakter, der vedrører aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, jf. kursgevinstlovens § 31 A.

Kildeartsbegrænsningen indebærer, at tab kan fradrages i det omfang, tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakten, hvori der ikke i gevinsten er fradraget tab på andre kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 31, stk. 2. Yderligere tab, der ikke har kunnet fradrages efter stk. 2, kan fradrages i indkomstårets og de efterfølgende indkomstårs nettogevinster på alle aktiebaserede kontrakter, der beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, idet fradrag for tab kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst i et tidligere indkomstår, jf. kursgevinstlovens § 31, stk. 3.

For selskaber m.v., der før indkomståret 2010 har konstateret tab på aktiebaserede kontakter, som de endnu ikke har kunnet udnytte - tabet står på bog, og hvor kontrakten hverken omfattes af den gældende kursgevinstlovens § 31 eller af kursgevinstlovens § 31 A, betyder det nuværende regelsæt, at fradragsretten for tabet reelt er bortfaldet. Der kan f.eks. være tale om tab på kontrakter, der vedrører porteføljeaktier for selskabet, og hvor der ikke er eller kan vælges realisationsbeskatning. Dette har ikke været tilsigtet. Der foreslås derfor indsat en overgangsregel, således at selskaberne m.v. bevarer fradragsretten for sådanne tab, der står på bog, idet tabet foreslås fradraget efter reglerne i kursgevinstlovens § 31, stk. 3. Dermed vil tabet kunne fradrages efter de samme regler, som gjaldt for disse tab før lovændringen i 2009.

De pågældende tab behandles også i relation til andre regler på samme måde som tab omfattet af kursgevinst­lovens § 31, stk. 3. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 8, og dermed eksempelvis ikke vil kunne videreføres af det modtagende selskab efter en skattefri fusion.

Til § 7

Til nr. 1

Det foreslås, at ligningslovens § 15, stk. 2, tilrettes, således at det klargøres, at frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefri tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, ikke udløser underskuds­begrænsning for debitorselskabet.

Herved sikres samspillet mellem reglerne om skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og skattefriheden efter selskabsskattelovens § 31 D for tilskud i form af frigørelse for gældsforpligtelser og reglerne om underskudsbegrænsning.

Eksempel

Der eftergives i koncernforhold som led i en samlet ordning en gæld på 100. Værdien af gælden kan på tidspunktet for gældseftergivelsen ansættes til 30. Debitorselskabet vil hermed have opnået en gevinst på gælden på 70, der er skattefri i medfør af kursgevinstlovens § 8. Frigørelsen for den resterende del af gælden (30) udgør et tilskud til debitorselskabet, der er skattefrit i medfør af selskabsskattelovens § 31 D.

Idet såvel den skattefri gevinst på gælden (70) som den del af gældseftergivelsen, der udgør et skattefrit tilskud til debitorselskabet, formindsker underskudsbegrænsningen efter ligningslovens § 15, vil eftergivelsen af gælden hverken udløse beskatning eller underskudsbegrænsning for debitor.

Til nr. 2

Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af forslaget til kursgevinstlovens § 24 A, jf. lovforslagets § 6, nr. 8. Nedskriver selskabet en fordring på kapitalejeren som følge af manglede indbetalt selskabskapital, vil det ikke udløse beskatning hos kapitalejeren, jf. forslaget til kursgevinstlovens § 24 A. Det medfører, at der heller ikke skal ske »beskatning« af akkordgevinsten ved, at kapitalejeren (debitorselskabet) får begrænset sit underskud m.v. efter reglerne i ligningslovens § 15 om underskudsfremførsel. Derfor foreslås det, at i det omfang kapitalejeren (debitorselskabet) ikke skal medregne gevinst på gæld i den skattepligtige indkomst, jf. forslaget til kursgevinstlovens § 24 A, skal kapitalejeren (debitorselskabet) heller ikke have begrænset sit underskud m.v.

Til nr. 3-4 og 6-7

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal behandles som udbytte, når:

a) Det modtagende moderselskab er skattepligtigt af udbytteudlodninger, selvom det ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen som følge af, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet efter ligningslovens § 2 med det selskab, der opløses. Med koncernforbundne selskaber forstås tillige tilfælde, hvor bestemmende indflydelse indehaves af en transparent enhed efter ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., samt tilfælde hvor der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Tilsvarende regler findes i ligningslovens § 16 B, når aktier sælges til det udstedende selskab i det kalenderår, hvor det udstedende selskab opløses.

Reglerne skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Uden reglerne ville den begrænsede skattepligt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber, og likvidationsprovenuet ville blive behandlet som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Det foreslås, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i det likviderede selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse vil finde tilsvarende anvendelse på det kontantvederlag, som aktionærerne i det indskydende selskab måtte modtage som vederlag i en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, og ved skattefrie fusioner med modtagende selskaber, der ikke er omfattet af fusionsskattedirektivet. Der henvises til bemærkningerne til ændringerne af fusionsskattelovens § 9 og § 15, stk. 5.

Til nr. 5

Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af forslaget til ændring af ligningslovens § 16 C, stk. 4, jf. lovforslagets § 7, nr. 5, hvorved der indsættes et nyt 2. pkt. i bestemmelsen.

Til nr. 8 og 9

Det foreslås, at udloddende investeringsforeninger ved opgørelsen af minimumsudlodningen, i stedet for at opgøre gevinst og tab på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte fordring og efter FIFO-princippet, jf. den gældende kursgevinstlovens § 26, stk. 4, der bliver til § 26, stk. 5, jf. lovforslagets § 6, nr. 10, kan vælge som hidtil at opgøre gevinst og tab på konti i fremmed valuta efter gennemsnitsmetoden, jf. den gældende kursgevinstlovens § 26, stk. 3, der bliver til § 26, stk. 4, jf. lovforslagets § 6, nr. 10.

Hvis gennemsnitsmetoden vælges, skal foreningen anvende denne opgørelsesmetode for alle foreningens konti i fremmed valuta. Gennemsnitsmetoden kan alene anvendes for valutakonti i pengeinstitutter m.v. Foreningen kan således ikke anvende gennemsnitsmetoden for andre fordringer omfattet af den gældende kursgevinst­lovens § 26, stk. 4, der bliver til § 26, stk. 5, jf. lovforslagets § 6, nr. 10. For fordringer registreret i en værdipapircentral inden for samme fondskode og øvrige fordringer udstedt på samme vilkår af samme udsteder kan fordring-for-fordring/FIFO-princippet således ikke fravælges.

Vælger foreningen at opgøre gevinst og tab på valutakonti efter gennemsnitsmetoden, kan foreningen ikke senere vælge at opgøre gevinst og tab efter den gældende kursgevinstlovens § 26, stk. 4 (FIFO), der bliver til § 26, stk. 5, jf. lovforslagets § 6, nr. 10.

Til nr. 10

Der er tale om en konsekvensrettelse.

Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 gik man væk fra at anvende begrebet »væsentlig indflydelse«, men fik ikke i den forbindelse omformuleret bestemmelsen i ligningslovens § 16 H, stk. 1, nr. 2.

Til § 8

Til nr. 1

Efter den foreslåede bestemmelse bliver selskaber m.v. med begrænset ansvar, der registreres efter § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, omfattet af selskabsskattelovens bestemmelser om selskabsbeskatning.

Denne skattepligt forudsætter - på samme måde som det gælder for alle de enheder, der beskattes efter selskabsskatteloven - at selskabet opfylder de betingelser, der generelt stilles, for at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, vil der i stedet skulle ske beskatning af de enkelte deltagere. Forslaget medfører således ingen ændringer i afgrænsningen mellem et selvstændigt skattesubjekt og en skattemæssigt transparent enhed.

Beskatningen forudsætter dernæst, at selskabet ikke er omfattet af reglerne om andelsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4.

Til nr. 2

Det foreslås, at kontoførende foreninger fremover godt kan være medlemmer af bevisudstedende udloddende investeringsfåmandsforeninger og kontoførende investeringsfåmandsforeninger.

Forslaget indebærer, at kontoførende foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, dvs. også kontoførende fåmandsforeninger, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 8, kan være medlemmer af kontoførende- og bevisudstedende udloddende investeringfåmandsforeninger. Se også lovforslagets afsnit 3.2.11.1.

Til nr. 3

Selskabsskattelovens § 2 A er indført for at forhindre forskellige kvalifikationer i Danmark og i udlandet af danske selskaber, hvor udlandet anser det danske selskab for at være en transparent enhed af et udenlandsk selskab, mens Danmark anser selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Forskellige kvalifikationer medførte, at eksempelvis rentebetalinger fra det danske selskab til det udenlandske selskab var fradragsberettigede i Danmark og ikke blev medregnet i indkomsten (dvs. var skattefrie) i udlandet.

Reglen blev indført som følge af konkrete tilfælde, hvor koncerner opnåede fradrag i Danmark for renteudgifter og ingen beskatning i USA af de modsvarende renteindtægter.

Selskabsskattelovens § 2 A medfører, at hvis et dansk anpartsselskab efter de amerikanske skatteregler skal anses for at være et fast driftssted af et amerikansk moderselskab, skal det danske selskab også efter interne danske skatteregler anses for at være et fast driftssted af det amerikanske moderselskab. Dette medfører, at rente- og royaltybetalinger til det amerikanske selskab ikke er fradragsberettigede i Danmark, idet de anses for at være interne betalinger.

Det danske anpartsselskab anses også for at være et fast driftssted af det amerikanske selskab, selvom anpartsselskabet ejes via et mellemholdingselskab, når dette mellemholdingselskab også anses for transparent efter amerikanske regler. Mellemholdingselskabet anses derimod for at være et selvstændigt skattesubjekt i forhold til det danske anpartsselskab, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end USA og dette andet land er Færøerne, Grønland, et EU/EØS medlemsland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Dette medfører, at Danmark giver fradrag for eksempelvis renteudgifter, der betales til mellemholdingselskabet, idet der er tale om en betaling til et separat skattesubjekt. Dette er begrundet med, at betalingen beskattes i den anden stat, hvorfor der bør være fradrag i Danmark. Der bør imidlertid alene gives fradrag i Danmark, hvis rente- og royaltybetalingen reelt beskattes i det andet land.

Det foreslås derfor, at rente- og royaltybetalinger til det udenlandske mellemholdingselskab alene er fradragsberettiget, hvis kildebeskatning også skal frafaldes eller nedsættes i forhold til det udenlandske mellemholdingselskab. Frafaldet eller nedsættelsen af kildebeskatning i forhold til det udenlandske selskab kan være en følge af rente-/royaltybeskatningsdirektivet (direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater), eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor mellemholdingselskabet er hjemmehørende.

Til nr. 4

Det følger af selskabsskattelovens § 2 B, at selskabers gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber anses for indskudt kapital, hvis fordringen efter udenlandske regler anses for egenkapital for kapitalejeren/kreditor. Bestemmelsen skal således forhindre forskellig kvalifikation af finansielle instrumenter.

Bestemmelsen medfører, at der ikke gives fradrag for renteudgifter i Danmark, mens udlandet anser indtægten for at være et skattefrit datterselskabsudbytte. Omkvalifikationen medfører, at betalingen også anses for at være udbytte efter danske regler - og dermed vil betalingen ikke være fradragsberettiget.

Reglen kan imidlertid omgås ved at indskyde et ekstra kreditorled i strukturen.

Eksempel

Selskab A indskyder 1 mio. euro i sit datterselskab S. Efter reglerne i A's hjemland er der tale om egenkapital. Efter reglerne i S's hjemland er der tale om gæld. Et dansk selskab D låner de 1 mio. euro af selskab S. Der er enighed mellem Danmark og S's hjemland om, at der er tale om et låneforhold. De tre selskaber er koncernforbundne.

Resultatet af denne manøvre er, at der opnås et fradrag i Danmark for renteudgifterne på gælden. S har - bortset fra en eventuel rentemargin - ingen indkomst, idet renteindtægten modsvares af renteudgiften. A har alene et skattefrit datterselskabsudbytte. Der opnås med andre ord et fradrag i Danmark uden beskatning af den modsvarende indkomst - præcis det selskabsskattelovens § 2 B skulle forhindre.

Det foreslås derfor, at værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 B finder tilsvarende anvendelse, hvis der indskydes et eller flere kreditorled mellem det danske selskab og det udenlandske koncernforbundne selskab, for hvem der er tale om indskudt kapital. Det foreslås dog, at værnsreglen ikke skal finde anvendelse, hvis kildebetaling i forhold til mellemholdingselskabet på rentebetalingen fra det danske selskab skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Til nr. 5

Ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 indførtes sel­skabs­skattelovens § 2 C.

Bestemmelsen medfører, at filialer, kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der

1) anser kommanditselskabet m.v. for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) ikke skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Bestemmelsen skal forhindre, at forskelle i den skattemæssige kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber udnyttes til at undgå beskatning af indkomst i kommanditselskaber.

Skattefriheden kunne opstå, når kommanditselskabet i udlandet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og når Danmark samtidig anså kommanditselskabet for at være en transparent enhed. Hvis kommanditselskabet ikke havde et fast driftssted i Danmark, ville kommanditselskabet hverken blive beskattet i Danmark eller i udlandet. Der ville først ske beskatning, når (hvis) indkomsten blev hjemtaget til det andet land som udbytte. Beskatningen kunne med andre ord udskydes i det uendelige.

Den indkomst, der kunne gøres skattefri, kunne eksempelvis være afkastet af immaterielle aktiver.

Bestemmelsen omfatter tillige filialer af selskaber hjemmehørende i lande, som Danmark ikke har en aftale om udveksling af skatteoplysninger med, idet:

- Danmark ikke altid vil kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette vil ikke være muligt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

- Dette andet land ofte vil være et lavskatteland, som alligevel ikke beskatter indkomsten, selvom kommanditselskabet anses for at være transparent.

Danmark har indgået 23 aftaler om udveksling af skatteoplysninger i 2007-2010, og andre er på vej. 8 af disse aftaler trådt i kraft. Det drejer sig om aftalerne med Isle of Man, Jersey, Guernsey, Bermuda, Cayman Islands, Gibraltar, British Virgin Islands og San Marino.

Disse aftaler medfører, at værnsreglen ikke finder anvendelse over for filialer af selskaber hjemmehørende i disse jurisdiktioner. Dette har to effekter.

For det første er afkast af immaterielle aktiver placeret i sådanne filialer reelt skattefrit. Der sker hverken beskatning i Danmark eller i den pågældende jurisdiktion, når filialen ikke har et fast driftssted her i landet.

For det andet medfører det, at aktiver og passiver i disse filialer - som ikke længere omfattes af selskabsskattelovens § 2 C - skal anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for aftalernes virkningstidspunkt. Faste driftssteder af selskaber fra disse jurisdiktioner bliver herved ramt af, at udvekslingsaftalerne træder i kraft.

Det foreslås, at bestemmelsen finder anvendelse på filialer, kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder, medmindre hovedparten af de direkte ejere er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter skal frafaldes eller nedsættes, eller er medlem af EU.

Til nr. 6 og 7

Selskabsskattelovens § 2 C medfører, at skattemæssigt transparente enheder (f.eks. kommanditselskaber) skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i stater, der f.eks. anser den transparente enhed for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Kommanditselskabet kan således have ejere (mere end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, der anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt, og ejere (mindre end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, der anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed.

Hvis kommanditselskabet har rente- og royaltybetalinger til ejere i stater, der anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed, vil denne stat ikke beskatte betalingen, idet det vil anse betalingen for at være en intern betaling. Det foreslås derfor, at rente- og royaltybetalinger til sådanne ejere skal anses for at være interne betalinger, der ikke kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern betaling.

Det foreslås, at kursgevinster på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet, ligeledes skal anses for at være interne betalinger, hvis der er tale om interne betalinger for ejerne.

Endvidere foreslås det, at en evt. kildebeskatning efter § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, hvis der ikke er fradrag.

Til nr. 8

I selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, findes en undtagelse fra værnsreglen i § 2 C. Undtagelsen medfører, at venturefonde ikke omfattes af værnsreglen. Herved er der skabt sikkerhed om den skattemæssige kvalifikation af venturefonde.

Ved venturefonde forstås kollektive investeringsenheder, der alene investerer i aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven med henblik på helt eller delvist at erhverve aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik på at deltage i ledelsen og driften af disse. Det er en forudsætning, at følgende betingelser er opfyldt:

1) Venturefonden må ud over investeringstilsagn fra investorerne og ubehæftede kontante indeståender i pengeinstitutter alene besidde aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Indeståender i et pengeinstitut kan være placeret på en spærret konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens salg af selskaber.

2) Der må alene direkte eller indirekte investeres i selskaber, der alene eller sammen med eventuelle koncernforbundne selskaber, jf. skattekontrollovens § 3 B, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr.

3) Ingen af deltagerne må eje mere end 50 pct. af kapitalen eller besidde mere end 50 pct. af stemmerne i venturefonden. Koncernforbundne og nærstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

4) Venturefonden skal have mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager

Den første forudsætning er således, at venturefonden alene besidder aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Der skal med andre ord alene være tale om en »ren« investeringsenhed. Der gøres dog to undtagelser til denne første forudsætning.

For det første må investeringsenheden gerne være i besiddelse af investeringstilsagn fra investorerne. Dette er nødvendigt, idet investorerne i venturefonde først indbetaler investeringen, når kommanditselskabet foretager opkøbene af opkøbsemnerne (target-selskaberne). Indtil dette tidspunkt er kommanditselskabet alene i besiddelse af investeringstilsagn fra de kommende investorer.

For det andet må investeringsenheden gerne have ubehæftede indeståender i pengeinstitutter. Uanset kravet om, at indeståender skal være ubehæftede, kan venturefonde have indeståender i et pengeinstitut placeret på en spærret konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens salg af selskaber.

Det har siden vist sig, at venturefonde ved salg af target-selskaberne ofte modtager vederlag (løbende ydelser), der er afhængigt af det solgte selskabs efterfølgende indtjening (såkaldt earn-out). Køberen kan eksempelvis erlægge 60-80 pct. af købesummen straks, mens resten forfalder, hvis/når det købte selskab inden for en forud fastsat periode opnår et forud fastsat omsætningsniveau eller overskudsniveau.

Det foreslås derfor, at der indføres en tredje undtagelse til den første forudsætning.

Det foreslås, at venturefonden må være i besiddelse af fordringer på løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, modtaget som vederlag ved salg af selskaber.

Til nr. 9 og 10

Selskabsskattelovens § 5 B indeholder regler om overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter andre regler i selskabsskattelovens § 1, bortset fra selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Med andre ord indeholder selskabsskattelovens § 5 B regler om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning. Selskabsskattelovens § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter fondsbeskatningslovens § 1.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, mens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Efter selskabsskattelovens § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskattelovens § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct., jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 5. Efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt., indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb, jf. selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4.

Reglerne finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 5 B, stk. 8, 1. pkt. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Ved udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i ligningslovens § 16 A foretages en beskatning af disse foreninger efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt., det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i selskabsskattelovens § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter selskabsskattelovens § 5 B, en fusion som nævnt i fusionsskattelovens § 12, stk. 1, nr. 3, eller en omdannelse som nævnt i fusionsskattelovens § 14 e.

Det foreslås, at ethvert tilskud - ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over - medregnes til udlodningerne, der udløser beskatning for selskabet. Tilskud mellem koncernselskaber vil - som hovedregel - være skattefrie efter selskabsskattelovens § 31 D.

Til nr. 11-14

Rentefradragsbegrænsningsreglerne, der blev indført ved lov nr. 540 af 6. juni 2007, består af to dele:

- Renteloftet, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne, ikke kan fradrages.

- EBIT-reglen, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger 80 pct. af den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter, ikke kan fradrages.

Koncernens nettofinansieringsudgifter kan dog maksimalt nedsættes til et grundbeløb på 21,3 mio. kr. (2010-niveau). Ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne indgår bl.a. renteindtægter og renteudgifter samt visse kursgevinster og kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven.

Provisioner m.v. (nr. 10)

Ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne indgår provisioner og lignende, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og tilsvarende skattepligtige provisioner m.v.

Efter ligningslovens § 8, stk. 3, kan følgende provisioner m.v. fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,

b) præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og

c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år.

Fradragsretten er begrundet i, at det anses for naturligt at sidestille udgifterne med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Det er derfor også naturligt at medregne udgifterne ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, når renterne på gælden henholdsvis fordringerne ligeledes medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

Nettofinansieringsudgifterne omfatter imidlertid ikke renteindtægter fra varedebitorer m.v. og renteudgifter til varekreditorer m.v. Dette fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 1, 2. pkt. Når disse rentebetalinger ikke indgår, bør provisionerne vedrørende de samme lån og tilgodehavende heller ikke indgå.

Det foreslås derfor, at provisioner m.v. vedrørende varegæld m.v. eller varefordringer m.v. ikke indgår i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

Realkreditobligationer m.v. (nr. 11)

Nettofinansieringsudgifterne omfatter ikke tab og gevinst på udlån, når den skattepligtige (pengeinstitutter og realkreditinstitutter m.fl.) udøver næring ved køb eller salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. De medregnes dog, hvis medkontrahenten er et koncernforbundet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Dette fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 3, 3. pkt.

Formålet med denne undtagelse er, at finansielle virksomheder ikke omfattes af rentefradragsbegrænsningsreglerne, for så vidt angår deres næringsvirksomhed med udlån.

Loven er desværre formuleret således, at undtagelsen alene gælder udlånene. Formuleringen omfatter ikke de (realkredit)obligationer, som kan være knyttet til udlånene. Dette medfører, at kursgevinster og kurstab på realkreditlånene udelades fra opgørelsen, mens kursgevinster og kurstab på realkreditobligationerne medregnes.

Hvis realkreditinstitutterne har kursgevinster på udlånene og kurstab på obligationer - hvilket vil være tilfældet, når renteniveauet er faldende, og kurserne er stigende - vil de således have store nettofinansieringsudgifter i forhold til opgørelsen i § 11 B, stk. 4. Dette er ikke et reelt udtryk for realkreditinstitutternes nettofinansieringsudgifter. Det reelle billede er, at kursgevinster og kurstabene udligner hinanden. Det burde afspejles i bestemmelsen.

Det foreslås derfor, at tab og gevinst på obligationer udstedt til finansiering af finansielle virksomheders udlån ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

Realkreditobligationer bliver også udstedt i fremmed valuta. Realkreditinstitutterne vil søge at afdække eventuelle rente- eller valutakursrisici ved en obligationsudstedelse i fremmed valuta. Tab eller gevinst på sådan afdækning bør ligeledes ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Skattereglerne bør ikke påvirke, om et realkreditinstitut udsteder obligationer i danske kroner eller i for eksempel euro. Derfor bør tab og gevinst på risikoafdækningsaftaler, som er knyttet til obligationsudstedelsen og udlånene, heller ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansudgifterne.

I ikrafttrædelsesbestemmelsen foreslås det, at de finansielle selskaber kan vælge at anvende den foreslåede regel med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 2008 eller indkomståret 2009. Dette afspejler, at det aldrig har været tanken, at der skulle være en asymmetrisk behandling af udlånene og de tilknyttede obligationer.

Valutaterminskontrakter (nr. 12-13)

I regelsættet er nogle finansielle kontrakter undtaget fra at skulle medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, herunder finansielle kontrakter til sikring af driftsindkomsten. Valutaterminskontakter til sikring af driftsindtægter/-udgifter medregnes dog altid.

Det foreslås, at valutaterminskontrakter, som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter (herunder i sambeskattede selskaber), undtages fra rentefradragsbegrænsningsreglerne. Dette medfører, at fradrag for tab på valutaterminskontrakter, der indgås som sikring mod stigende priser på varekøb eller mod faldende priser på varesalg, ikke vil kunne blive begrænset som følge af regelsættet - på samme måde som andre finansielle kontrakter til sikring af driftsindkomsten.

Der foreslås desuden konsekvensrettelser i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10.

Til nr. 15

Det følger af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at udbytter af datterselskabsaktier er skattefrie.

Dette medfører, at et dansk moderselskab skattefrit kan modtage udbytter fra udlandet, når det danske moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og når den udenlandske kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land.

Dette udgangspunkt fraviges imidlertid, hvis det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen. I givet fald er udbyttet kun skattefrit, hvis kildebeskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Eksempel

Et dansk selskab indskyder 1 mio. kr. (hybrid kapital) i et australsk datterselskab. Danmark anser den indskudte hybride kapital for at være egenkapital for det australske selskab, hvorfor betalinger vedrørende kapitalen vil være udbytte. Hvis Australien anser den hybride kapital for at være gæld for det australske selskab, vil betalingerne være fradragsberettigede renter (samt evt. afdrag). Australien vil med andre ord give fradrag for rentebetalinger, mens Danmark - uden bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., - ville anse betalingen for at være skattefrit udbytte.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., medfører, at udbyttet bliver skattepligtigt. Bestemmelsen kan imidlertid omgås ved at indskyde et selskab mellem det australske selskab og det danske selskab, så det umiddelbart udbyttegivende selskab ikke har haft fradrag for udlodningen.

Det foreslås derfor, at der indsættes et ekstra punktum i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter udbytteudlodninger ikke er skattefrie, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen. Også i dette tilfælde vil udbyttet dog være skattefrit, hvis en udenlandsk kildebeskatning på et mellemliggende ejerniveau har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Til nr. 16

Efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, og § 4 B, stk. 2, anses selskabsaktionærer for at eje aktierne i underliggende datterselskaber direkte, hvis en række betingelser er opfyldt. En af betingelserne er, at selskabsaktionærerne kan modtage skattefrie udbytter fra det umiddelbart underliggende mellemholdingselskab, men ikke ville kunne modtage skattefrie udbytter fra det underliggende datterselskab.

Bestemmelsen medfører, at selskabsaktionæren skal anses for at modtage udbytter udloddet fra datterselskabet direkte og skal anses for at have afstået aktierne i datterselskabet direkte, hvis mellemholdingselskabet sælger aktierne. Selskabsaktionæren beskattes således på baggrund af en fiktion om, at aktierne ejes direkte.

Det foreslås, at det præciseres, at fiktionen ikke skal medføre, at mellemholdingselskabet bliver beskattet af et beløb, der ikke udloddes til selskabsaktionæren.

Eksempel

Selskabsaktionæren ejer 20 pct. af mellemholdingselskabet, som ejer 20 pct. af driftsselskabet. Selskabsaktionæren skal anses for at eje 4 pct. af aktiekapitalen i driftsselskabet direkte. Hvis mellemholdingselskabet afstår aktierne i driftsselskabet, skal selskabsaktionæren anses for at have afstået aktierne og skal beskattes af avancen.

Fiktionen siger med andre ord, at selskabsaktionæren har modtaget afståelsessummen. Når afståelsessummen forbliver i mellemholdingselskabet, fordi den ikke udloddes af mellemholdingselskabet, kunne det anføres, at selskabsaktionæren må have modtaget afståelsessummen og indskudt den i mellemholdingselskabet.

Det præciseres, at der i denne situation ikke gives et skattepligtigt tilskud til mellemholdingselskabet.

Til § 9

Til nr. 1

Hvis ejeren af en personligt drevet virksomhed ønsker at omdanne virksomheden til selskabsform efter bestemmelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er det efter lovens § 1, stk. 1, en betingelse, at omdannelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, der registreres her i landet.

Ved at anvende virksomhedsomdannelseslovens bestemmelser kan virksomheden indskydes i et selskab, uden at det udløser beskatning af ejeren på omdannelsestidspunktet. I stedet indtræder selskabet som følge af omdannelsen i den hidtidige ejers skattemæssige stilling for så vidt angår de overtagne aktiver og passiver. Beskatningen af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, udskydes dermed til det senere tidspunkt, hvor den hidtidige ejer afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller hvor selskabet afstår de modtagne aktiver og passiver eller bliver likvideret.

Der er efter de gældende bestemmelser i virksomhedsomdannelsesloven ikke hjemmel til at omdanne en personligt ejet virksomhed til et udenlandsk selskab. Dette er i administrativ praksis blandt andet fastslået i Skatterådets afgørelse i SKM2007. 463. SR.

Med de foreslåede ændringer udvides adgangen til at anvende virksomhedsomdannelseslovens bestemmelser til også at omfatte tilfælde, hvor en virksomhed omdannes til et udenlandsk selskab.

Det er dog efter de foreslåede regler en betingelse, at omdannelsen sker til et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF. Det er dernæst en betingelse, at det udenlandske selskab enten er fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fordi ledelsen har sit sæde her i landet, eller er begrænset skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fordi selskabet har fast driftssted i Danmark.

De udenlandske selskaber, der således foreslås omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, sidestilles også i andre sammenhænge med danske aktie- og anpartsselskaber. Eksempelvis sidestilles de pågældende udenlandske selskaber med danske aktie- og anpartsselskaber i relation til fusionsskattelovens regler.

Til nr. 2 og 3

Som beskrevet under bemærkningerne til nr. 1 hviler de gældende bestemmelser om skattefri virksomhedsomdannelse på det grundlæggende princip, at selskabet indtræder i den hidtidige ejers skattemæssige stilling for så vidt angår de overdragne aktiver og passiver.

Hvis virksomheden indskydes i et udenlandsk selskab, hvis ledelse har sæde i Danmark, vil selskabet være fuldt skattepligtigt her til landet. Der udgår dermed intet af dansk beskatningsret ved at indføre adgang til, at selskabet uden videre kan indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling, for så vidt angår de overdragne aktiver og passiver.

I tilfælde hvor virksomheden indskydes i et udenlandsk selskab, hvis ledelse ikke har sæde her i landet, udgår der heller ikke noget af dansk beskatningsret, i det omfang selskabets adgang til at indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling alene omfatter de aktiver og passiver, der som følge af omdannelsen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. For sådanne aktiver og passiver bevarer Danmark beskatningsretten. Eventuelle andre aktiver og passiver i virksomheden vil derimod efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 2, blive anset for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden til handelsværdien på dette tidspunkt. Selskabet indtræder som følge heraf ikke i ejerens skattemæssige stilling for så vidt angår disse aktiver og passiver, jf. den foreslåede bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 5, 2. pkt.

Til § 10

Til nr. 1

Det foreslås, at rederivirksomhed placeret i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen, såfremt »§ 2 C-selskabet« er koncernforbundet, jf. tonnageskattelovens § 3, stk.1, med et rederi omfattet af tonnageskatteordningen.

Forslaget ændrer således ikke ved, at rederivirksomhed placeret i et »§ 2 C-selskab« som sådan ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 1. Det er alene, når »§ 2 C-selskabet« er koncernforbundet med et rederi omfattet af tonnageskatteordningen, at rederivirksomheden i »§ 2 C-selskabet« kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Da forslaget indebærer, at »§ 2 C-selskaber«, der er koncernforbundne, jf. tonnageskattelovens § 3, stk. 1, med tonnagebeskattede rederier, fremover kan omfattes tonnageskatteordningen, finder undtagelsen i tonnageskattelovens § 3, stk. 1, 2. pkt., hvorefter rederierne kan undlade at træffe samme valg, når de ikke har fælles ledelse eller driftsorganisation og ikke driver virksomhed inden for beslægtede forretningsområder, tilsvarende anvendelse.

Forslaget sikrer således, at underskudsgivende rederivirksomhed ikke kan placeres uden for tonnageskatteordningen blot ved at placere den underskudsgivende del af rederivirksomheden i et »§ 2 C-selskab«.

Til nr. 2 og 3

Det foreslås, at lejede skibe, som af et rederi videreudlejes, alene skal kunne omfattes af tonnageskatteordningen, såfremt lejer anvender skibet til formål, som ville kunne omfattes af tonnageskatteordningen, hvis skibet blev anvendt af udlejeren selv.

Der er tale om en justering af regelsættet, så det bringes i overensstemmelse med hensigten bag tonnageskatteordningen.

Den gældende bestemmelse er formuleret således, at anvendelsesbetingelsen alene skal opfyldes ved udlejning af skibe, som rederiet selv ejer. Betingelsen bør ikke kunne fraviges ved at udleje lejede skibe frem for egne (ejede) skibe, hvad enten der er tale om time- eller bareboat-charter.

Forslaget sikrer således, at indkomst fra skibe, der ellers ikke ville kunne omfattes af tonnageskatteordningen, bringes ind under tonnageskatteordningen, alene fordi der er tale om en videreudlejning.

Til nr. 4

Det foreslås præciseret, at alle rederier og operatørselskaber omfattet af tonnageskatteordningen til det skattemæssige årsregnskab skal vedlægge en skriftlig erklæring fra en revisor, om at betingelserne i tonnageskattelovens § 3, stk. 1 og 2, (samt § 6, stk. 2, 1. og 2. pkt. for så vidt angår rederier) er opfyldte, jf. tonnageskattelovens § 22, stk. 1, 1. pkt., stk. 2 og stk. 4, 1. pkt.

Den gældende bestemmelse er formuleret således, at det er et rederis generalforsamlingsvalgte revisor, der skal udfærdige den skriftlige erklæring. Rederier, der grundet deres beskedne omfang, f.eks. omdannede partrederier, ikke afholder generalforsamling, vil ikke have en generalforsamlingsvalgt revisor.

Da den skriftlige erklæring fra en revisor imidlertid er en klar forudsætning for en effektiv kontrol af, om betingelserne i tonnageskattelovens § 3, stk. 1 og 2, samt i § 6, stk. 2, 2. pkt., er opfyldte, er formuleringen uhensigtsmæssig.

Forslaget sikrer således, at alle rederier eller operatørselskaber omfattet af tonnageskatteordningen, uanset størrelse, kan opfylde kravet til den skriftlige erklæring, hvad enten rederierne eller operatørselskabet har en generalforsamlingsvalgt revisor eller ej.

Det bemærkes, at en fritagelse fra revisionspligt, jf. årsregnskabslovens § 135, ikke kan dispensere fra vedlæggelsen af den skriftlige erklæring til det skattemæssige årsregnskab.

§ 11

Til nr. 1

Det foreslås at ophæve den vedtagne, men endnu ikke ikrafttrådte ændring af skattekontrolloven, som Europa-Kommissionen afviste som værende forenelig med fællesmarkedet, jf. C5/2007 (ex N 469/2005).

Den vedtagne ændring, der foreslås ophævet, omhandler en undtagelse fra oplysnings- og dokumentationspligten, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske selskaber og faste driftssteder, når den indkomst, der oppebæres ved transaktionen, skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst.

Til nr. 2

Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af lovforslagets § 11, nr. 1.

§ 12

Til nr. 1

Der er tale om en konsekvensrettelse som følge af lovforslagets § 11, nr. 1.

§ 13

Til nr. 1

Der er tale om en rettelse af en fejl i ikrafttrædelsesbestemmelsen til lov nr. 724 af 25. juni 2010, hvor § 1, nr. 34, har fået to forskellige ikrafttrædelsestidspunkter. Rettelsen sikrer, at kursgevinstlovens § 34, stk. 2-4, ikke ophæves, forinden kursgevinstlovens § 34 A træder i kraft, jf. § 20, stk. 7, i lov nr. 724 af 25. juni 2010.

Til nr. 2

Det foreslås, at overgangsreglen i § 20, stk. 3, 2. og 3. pkt., i lov nr. 724 af 25. juni 2010, hvorefter bagatelgrænsen for fordringer og gæld kan fravælges, ophæves, idet bestemmelsen erstattes af den foreslåede overgangsregel i lovforslagets § 14, stk. 5, 5. og 6. pkt.

§ 14

Lovforslaget indeholder undtagelsesvist en række skærpende ændringer, som tillægges virkning allerede fra fremsættelsesdagen. Fælles for disse tidlige virkningstidspunkter er, at de skal forhindre spekulation, der kunne modvirke formålet med loven i tidsrummet fra lovforslagets fremsættelse og indtil dets ikrafttræden. Der vil således være risiko for yderligere utilsigtede provenutab ved et senere virkningstidspunkt. Det er ikke muligt at skønne over størrelsen af disse potentielle yderligere provenutab, men de kan være betydelige, særligt når fremgangsmåderne for omgåelsen af den gældende lovgivning gives med lovforslagets fremsættelse. De enkelte skærpelser med virkning fra fremsættelsesdagen gennemgås enkeltvis under de enkelte stykker.

Til stk. 1

Det foreslås, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende, med den undtagelse, der følger af § 14, stk. 2.

Til stk. 2

Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte tidspunktet for ikrafttrædelsen af den foreslåede § 28 A i aktieavancebeskatningsloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 8, og kursgevinstlovens §§ 3, 6, § 23, 1. pkt., og § 24 A, jf. lovforslagets § 6, nr.1, 2, 5 og 8.

De foreslåede bestemmelser og ændringer er foranlediget af de nye regler i selskabslovens § 33 vedrørende adgangen til at udskyde indbetalingen af en del af selskabskapitalen. Disse regler er endnu ikke trådt i kraft, idet tidspunktet for lovens ikrafttræden fastsættes af økonomi- og erhvervsministeren, jf. § 387, stk. 1, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Bemyndigelsen til skatteministeren til at fastsætte tidspunktet for ikrafttrædelsen af de foreslåede bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven sikrer således, at de forslåede skatteretlige bestemmelser kan sættes i kraft parallelt med de selskabsretlige regler.

Til stk. 3

Det foreslås, at justeringerne af reglerne om mellemholdingselskab med datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, jf. lovforslagets § 1, nr. 1-3, og i selskabsskattelovens § 31 D, jf. lovforslagets § 8, nr. 16, har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden.

Det foreslås dog undtagelsesvis, at aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 5, som affattet i lovforslagets § 1, nr. 2, får virkning fra og med den 24. november 2010. Bestemmelsen skal hindre, at mellemholdingselskabsreglen omgås ved, at de personlige aktionærer besidder mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet, mens udbytterettighederne tilhører de personlige aktionærers holdingselskaber. Det bør sikres, at omgåelsen ikke udnyttes ved, at kapitalen i datterselskabet udloddes skattefrit til holdingselskaberne inden bestemmelsens virkningstidspunkt, hvor udlodningerne bliver skattepligtige.

Herudover foreslås det, at lovforslagets justering af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, der bliver stk. 10, og § 11 B, stk. 4, nr. 2, og stk. 10, jf. lovforslagets § 8, nr. 7-8, 11 og 14, ligeledes har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden.

Til stk. 4

Det foreslås undtagelsesvist, at aktieavancebeskatningslovens § 5 A, § 17, stk. 2 og § 23 A som affattet ved denne lovs § 1, nr. 4, 5 og 7 har virkning for afståelser, der finder sted den 24. november 2010 eller senere.

Aktieavancebeskatningslovens § 5 A viderefører de gældende regler for selskabers næringsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2. For selskabers næringsaktier er der således kontinuitet, idet der blot er tale om, at de hidtidige regler i § 17, stk. 2, flyttes til § 5 A. Der sker dog samtidig en mindre lempelse, idet anvendelsesområdet for tabsbegrænsningsreglen indskrænkes ved tilskud mv. mellem koncernforbundne selskaber.

De øvrige regler i aktieavancebeskatningslovens § 5 A, der udvider tabsbegrænsningsreglerne ved skattefrit udbytte, foreslås ligeledes at have virkning for afståelser, der finder sted den 24. november 2010 eller senere. Dette sker for at forhindre hamstring af tab, som ikke vil være fradragsberettigede under de nye regler.

Det samme gælder aktieavancebeskatningslovens § 17, stk. 2, og § 23 A, der afskærer fradrag for tab på koncerninterne konvertible obligationer, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 (næring). I dette tilfælde tillægges ændringerne ligeledes virkning fra fremsættelsesdagen for at forhindre hamstring af tab. Tabene vil ikke være fradragsberettigede under de nye regler.

I begge tilfælde er der således risiko for fremrykning af realisation af tabene.

Til stk. 5

Det foreslås, at forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 1, 2. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 6, tillægges virkning for investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger, der afstås den 1. januar 2011 eller senere. Forslaget til kursgevinstlovens § 23, 2. pkt., jf. lovforslagets § 6, nr. 6, vedrørende bagatelgrænsen på 2.000 kr. i relation til gæld i fremmed valuta, foreslås tillagt virkning fra og med indkomståret 2010.

Det foreslås, at der for investeringsforeningsbeviser, der afstås i indkomståret 2010, indføres en overgangsregel, hvorefter gevinst og tab ikke beskattes/fradrages, hvis investeringsforeningen udelukkende investerer i obligationer, og årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens §§ 14 og 23 ikke overstiger 2.000 kr.

Omfattet af bagatelgrænsen for indkomståret 2010 er herefter gevinst på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende invester i obligationer, samt tab på beviser i foreninger, der udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010. Tab på beviser i foreninger, der ikke udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta er først fradragsberettiget, hvis beviset afstås den 1. januar 2011 eller senere, og medregnes således ikke under bagatelgrænsen, for så vidt angår indkomståret 2010.

Hvis den skattepligtige har bagudforskudt indkomstår 2011, medregnes gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser som beskrevet ovenfor tilsvarende for investeringsforeningsbeviser, der afstås fra begyndelsen af indkomståret til den 1. januar 2011.

Det foreslås, at den skattepligtige for indkomståret 2010 i stedet for den nye bagatelgrænse på 2.000 kr. kan vælge at opgøre gevinst og tab på fordringer, gæld i fremmed valuta og beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, efter de tidligere gældende regler i kursgevinstlovens §§ 16 og 23, jf. lovbekendtgørelse nr. 1009 af 26. oktober 2009, og aktieavancebeskatningslovens § 22, jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010.

Denne valgmulighed for indkomståret 2010 foreslås af hensyn til, at bagatelgrænsen på 2.000 kr. ikke i alle tilfælde udgør en lempelse for den skattepligtige, men i tilfælde, hvor der i indkomståret samlet set er et nettotab, afskærer fradrag for tab.

Hvis den skattepligtige vælger de tidligere gældende regler for 2010, skal valget træffes samlet for den skattepligtiges fordringer, gæld og beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer. Gevinst og tab på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, skal således heller ikke indgå i opgørelsen vedrørende fordringer og gæld, hvis den foreslåede bagatelgrænse, jf. lovforslagets § 14, stk. 5, 3. pkt., fravælges. Tilsvarende vil den skattepligtiges fravalg af bagatelgrænsen i relation til fordringer og gæld, jf. kursgevinstlovens §§ 14 og 23, medføre, at den foreslåede bagatelgrænse vedrørende investeringsforeningsbeviser ikke finder anvendelse.

Fravælges den foreslåede bagatelgrænse for indkomståret 2010, skal den skattepligtige således medregne gevinst og tab på gæld i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med gevinster og tab på fordringer i fremmed valuta overstiger 1.000 kr., men uden hensyntagen til gevinst og tab på beviser i udloddende investeringsforeninger. Tilsvarende er gevinst og tab på beviser i udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i obligationer, skattepligtig uden hensyntagen til den foreslåede bagatelgrænse på 2.000 kr., jf. denne lovs § 14, stk. 5, 2. pkt. Gevinst og tab på fordringer i danske kroner medregnes ligeledes uden hensyntagen til bagatelgrænsen i kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 3. pkt.

Til stk. 6

Det foreslås, at aktieavancebeskatningslovens § 28, jf. lovforslagets § 1, nr. 8, vedrørende nedsættelse af anskaffelsessummen på aktier erhvervet i forbindelse med kapitalindskud til selskabet, og forslaget til kursgevinstlovens § 32, stk. 3, vedrørende fradrag for tab på finansielle kontrakter, jf. lovforslagets § 6, nr. 13-15, tillægges virkning fra og med indkomståret 2010.

Endvidere foreslås det, at fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 10. pkt. jf. lovforslagets § 3, nr. 1, tillægges virkning fra og med indkomståret 2010. Ved det pågældende punktum fastslås, at anvendelse af en del af indkomsten til betaling af skatter ikke fratager en fond mulighed for at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier. Der er tale om en begunstigende regel. Hvis den ikke tillægges virkning allerede fra og med indkomståret 2010 vil fonde, der i 2010 anvender en del af indkomsten til betaling af skatter blive afskåret fra at kunne anvende realisationsprincippet.

Det foreslås desuden, at kursgevinstlovens § 43, stk. 6, jf. lovforslagets § 6, nr. 23, vedrørende adgang til fradrag for tab på finansielle kontrakter, der er konstateret før indkomståret 2010, men som hverken omfattes af de gældende regler i kursgevinstlovens § 31 eller § 31 A, tillægges virkning fra og med indkomståret 2010. Der er tale om en begunstigede regel. Ved at tillægge bestemmelsen virkning fra og med indkomståret 2010, har selskaber, der i 2010 har indkomst til udnyttelse af tabet, også mulighed for at få fradraget i 2010.

Til stk. 7

Det foreslås, at lovændringerne tillægges virkning for omstruktureringer - fusion og spaltning - der vedtages den 24. november 2010 eller senere. Det foreslås, at ændringerne af ligningslovens § 16 A og 16 B har virkning for likvidationer, der vedtages den 24. november 2010 eller senere.

Det foreslås således, at lovforslaget undtagelsesvist skal have virkning fra og med fremsættelsestidspunktet. Det vurderes imidlertid at være nødvendigt i dette tilfælde for at undgå, at der forinden virkningstidspunktet vedtages fusioner, spaltninger eller likvidationer med henblik på at opnå de omgåelser af beskatningen, som forslaget netop skal modvirke. Ved et senere virkningstidspunkt vil det eksempelvis være muligt at nå

- at tømme koncernen for dens overskudskapital ved at vedtage en lodret fusion mellem det danske holdingselskab og et udenlandsk selskab,

- at få kontantvederlaget »udloddet« skattefrit til udlandet ved at vedtage en fusion,

- at få likvidationsprovenuet udloddet skattefrit til den personlige aktionær i udlandet ved at vedtage likvidation af aktionærens selskab, eller

- at overdrage selskabets aktiver skattefrit ved at vedtage en spaltning af selskabet.

Til stk. 8

Det foreslås, at den foreslåede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 33 A, stk. 5, om fradrag ved statusskifte til porteføljeaktie for tab i datterselskabsperioden, når tabene var fradragsberettigede inden harmoniseringen af selskabsbeskatningen af aktieafkast, har virkning fra og med indkomståret 2010. Forslaget, som har virkning tilbage i tid, er alene af lempende karakter.

Det foreslås, at tabet skal selvangives i det indkomstår, hvor statusskiftet indtræder, og derefter udgør en del af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Hvis selskabet har selvangivet for indkomståret 2010 ved lovforslagets ikrafttræden, vil skatteansættelsen for indkomståret 2010 kunne genoptages.

Til stk. 9

Det foreslås, at lovændringen af praktiske og administrative grunde får virkning for afståelse af aktier mv., der sker den 1. januar 2011 eller senere. Lovændringen er udelukkende til fordel for de berørte personer.

Til stk. 10

Det foreslås, at nyaffattelsen af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, bortset fra stk. 3, 10. pkt., jf. lovforslagets § 3, nr. 1, skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden. Dette indebærer bl.a., at reglerne i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 3. -5. pkt., hvorefter realisationsprincippet ikke kan anvendes, hvis lagerprincippet har ved anvendt i visse nærmere opregnede situationer, først har virkning fra og med indkomståret 2012 for fonde med kalenderårs skatteregnskab (det forudsættes, at lovforslaget først vedtages i 2011). Såfremt fonden for indkomstårene 2010 eller 2011 anvender lagerprincippet i en eller flere af de opregnede situationer, medfører dette således ikke, at fonden afskæres fra at anvende realisationsprincippet, blot lagerprincippet ikke fortsat anvendes i indkomståret 2012 eller senere indkomstår.

Det foreslås endvidere, at ændringen af kursgevinst­lovens § 31, jf. lovforslagets § 6, nr. 11, skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden. Tilsvarende foreslås det, at ændringerne af tonnageskatteloven, jf. lovforslagets § 10, ligeledes har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter lovens ikrafttræden.

Til stk. 11

Det foreslås, at justeringerne af selskabsskattelovens §§ 2 A, 2 B, 2 C og § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., jf. lovforslagets § 8, nr. 3-4, 6 og 15, om hybride selskaber og hybride instrumenter undtagelsesvist har virkning allerede fra og med den 24. november 2010.

Selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B ændres således, at visse rentebetalinger (og royaltybetalinger for så vidt angår § 2 A) alene skal være fradragsberettigede, hvis kildebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter rente- og royaltydirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ændringerne i selskabsskattelovens § 2 C, jf. lovforslagets § 1, nr. 4, er ligeledes at fjerne fradragsretten for visse rente- og royaltybetalinger.

Bestemmelserne foreslås at få virkning allerede fra fremsættelsesdagen, idet der ellers er risiko for, at rente- og royaltybetalinger, der omfattes af fradragsbeskæringen, fremrykkes med henblik på at opnå utilsigtede fradrag for betalingerne.

Formålet med ændringerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1. nr. 2, 3. pkt., er at beskatte udbyttebetalinger, hvor der er fradrag for betalingen i et underliggende selskab. I dette tilfælde er der ligeledes risiko for fremrykning af betalingerne - i dette tilfælde for at undgå beskatningen af udbyttebetalingen - hvorfor det foreslås, at virkningstidspunktet skal være fremsættelsesdagen.

Ændringen af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2, foreslås at skulle have virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere. Dette medfører, at eksempelvis filialer af selskaber fra eksempelvis San Marino med skatteår, der følger kalenderåret, fortsat vil skulle anses for at være selvstændige skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, selvom Danmark og San Marino har en aftale om udveksling af oplysninger med virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2011 eller senere. Der skal dermed ikke ske en ophørsbeskatning af § 2 C selskabet efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7.

Det foreslås endvidere, at justeringen af fusionsskattelovens § 12 og selskabsskattelovens § 5 B, jf. lovforslagets § 4, nr. 3-4, og § 8, nr. 9-10, om beskatningen af tilskud i forbindelse med overgangsbeskatningen fra andelsbeskatning til selskabsbeskatning ligeledes undtagelsesvist har virkning fra og med den 24. november 2010. Efter de gældende regler udløses overgangsbeskatning i takt med, at selskabet udlodder udbytter til selskabets ejere. Det foreslås, at der tillige udløses overgangsbeskatning i takt med tilskud til koncernforbundne selskab, der som hovedregel er skattefrie. I dette tilfælde er der ligeledes risiko for fremrykning af tilskuddene, der med lovforslaget udløser overgangsbeskatning.

Til stk. 12

Det foreslås, at lovændringen af praktiske og administrative grunde får virkning for afståelse eller indfrielse mv. af fordringer, der sker den 1. januar 2011 eller senere. Lovændringen er udelukkende til fordel for de berørte personer.

Til stk. 13

Det foreslås, at ændringen af ligningslovens § 16 C, stk. 3, nr. 3, og § 16 C, stk. 4, hvorefter udloddende investeringsforeninger kan vælge at opgøre gevinst og tab på valutakonti efter gennemsnitsmetoden, tillægges virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 eller senere.

Der er tale om en lempelse af de nye opgørelsesregler for fordringer, der blev indført ved lov nr. 724 af 25. juni 2010, der sikrer, at foreningen kan anvende gennemsnitsmetoden helt tilbage fra det tidspunkt, hvorfra, har virkning.

Det er ikke en betingelse, at foreningen vælger gennemsnitsmetoden for indkomståret 2011. Valget kan også træffes på et senere tidspunkt.

Til stk. 14

Det foreslås, at ændringen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, hvorefter selskaber med begrænset ansvar, der er omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, er selskabsskattepligtige, tillægges virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere.

Det foreslås således, at lovforslaget for så vidt angår denne ændring undtagelsesvist skal have virkning fra og med fremsættelsestidspunktet. Dette virkningstidspunkt vurderes imidlertid at være af afgørende betydning i dette tilfælde for at undgå, at de omhandlede selskaber, der efter de gældende regler eventuelt vil kunne være beskattet efter reglerne om foreningsbeskatning, i tiden frem til ikrafttrædelsen afstår for eksempel aktieposter uden beskatning i strid med formålet bag de foreslåede regler.

Til stk. 15

Det foreslås, at ændringen af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 3, 3. pkt., om realkreditobligationer m.v., jf. lovforslagets § 8, nr. 12, og af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 3, 5. pkt., om valutaterminskontrakter, jf. lovforslagets § 8, nr. 13, som udgangspunkt har virkning fra og med indkomståret 2011 (indkomstår, der påbegyndes efter fremsættelsen). Det bemærkes, at regnskabsåret for de realkreditinstitutioner, der omfattes af nr. 12, følger kalenderåret, hvorfor ingen vil have påbegyndt indkomståret 2011 ved fremsættelsen af lovforslaget.

Det foreslås dog, at selskaberne kan vælge at anvende de foreslåede regler med virkning fra og med indkomståret 2008 eller fra og med et senere indkomstår, der ligger forud for indkomståret 2011. Vælger et selskab, at anvende reglerne fra og med indkomståret 2008, finder de også anvendelse for de efterfølgende indkomstår. Det foreslås, at alle selskaber i samme koncern skal træffe samme valg for anvendelsestidspunktet for den enkelte bestemmelse.

Til stk. 16

Det foreslås, at udvidelsen af adgangen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse, så det under visse betingelser er muligt at foretage en omdannelse til et udenlandsk selskab, gives virkning for omdannelser med omdannelsesdato den 1. januar 2011 eller senere.

Bilag 1

Lovforslaget sammenholdt med gældende lov