L 19 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Udvidelse af definitionen af aktieombytning, skattemæssigt transparente enheder, SE- og SCE-selskabers flytning af hjemsted).

Fremsat den 5. oktober 2005 af skatteministeren (Kristian Jensen)

Forslag

til

Lov om ændring af forskellige skattelove 1)

(Udvidelse af definitionen af aktieombytning, skattemæssigt transparente enheder, SE- og SCE-selskabers flytning af hjemsted)

§ 1

I lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, foretages følgende ændringer:

1. Som fodnote til loven indsættes:

»Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EF-tidende 1990 nr. L 225, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 (EU-tidende 2005 nr. L 58, s. 19).«

2. I § 13, stk. 1, indsættes som 5. pkt.:

»1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.«

3.§ 13, stk. 2, 1. pkt., affattes således:

»Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår et flertal af stemmerne i dette selskab, eller hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel, ved til gengæld for selskabsdeltagernes værdipapirer i sidstnævnte selskab at tildele dem aktier eller anparter i førstnævnte selskab og eventuelt en kontant udligningssum.«

§ 2

I lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. (fusionsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 821 af 30. september 2003, som ændret senest ved § 27 i lov nr. 428 af 6. juni 2005, foretages følgende ændringer:

1. Som fodnote til loven indsættes:

»Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EF-tidende 1990 nr. L 225, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 (EU-tidende 2005 nr. L 58, s. 19).«

2. I § 15, stk. 2-4, § 15 a, stk. 1, og § 15 c, stk. 1, indsættes efter »omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF«: »og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed«.

§ 3

I lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, som ændret bl.a. ved § 10 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og senest ved § 42 i lov nr. 428 af 6. juni 2005, foretages følgende ændringer:

1. Som fodnote til loven indsættes:

»Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EF-tidende 1990 nr. L 225, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 (EU-tidende 2005 nr. L 58, s. 19).«

2. I § 33 indsættes efter stk. 3 som nyt stykke:

»Stk. 4. Når et indskydende selskab, der er hjemmehørende i udlandet og som ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed, i forbindelse med fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning overdrager aktiver og passiver til et modtagende selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, nedsættes den danske beskatning ved overdragelsen. Den danske beskatning nedsættes efter stk. 1 og 2 eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den relevante medlemsstat med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det indskydende selskab ved overdragelsen, såfremt selskabet ikke var omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.«

Stk. 4-7 bliver herefter stk. 5-8.

3. I § 33, stk. 4, der bliver stk. 5, ændres »selskabsskattelovens § 5, stk. 7« til: »selskabsskattelovens § 5, stk. 7-8«.

§ 4

I lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004 som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og senest ved § 58 i lov nr. 428 af 6. juni 2005, foretages følgende ændringer:

1. Som fodnote til loven indsættes:

»Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EF-tidende 1990 nr. L 225, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 (EU-tidende 2005 nr. L 58, s. 19). Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EF-tidende 1990 nr. L 225, s. 6), som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 (EU-tidende 2004 nr. L 7, s. 41). Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2003/49/EF af 3. juni 2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EU-tidende 2003 nr. L 157, s. 49) , som ændret ved Rådets direktiv 2004/66/EF af 26. april 2004 om tilpasning af bl.a. Rådets direktiv 2003/49/EF på området frie varebevægelser, fri udveksling af tjenesteydelser, landbrug, transportpolitik og beskatning som følge af Den Tjekkiske Republiks, Estlands, Cyperns, Letlands, Litauens, Ungarns, Maltas, Polens, Sloveniens og Slovakiets tiltrædelse (EU-Tidende 2004 nr. L 168, s. 35) og ved Rådets direktiv 2004/76/EF af 29. april 2004 om ændring af direktiv 2003/49/EF for så vidt angår visse medlemsstaters mulighed for at anvende overgangsperioder ved anvendelsen af en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EU-Tidende 2004 nr. L 157, s. 106).«

2. Efter § 5, stk. 7, indsættes som nyt stykke:

»Stk. 8. Stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, hvis et europæisk selskab (SE-selskab) eller et europæisk andelsselskab (SCE-selskab), der ikke beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, ophører med at være skattepligtigt efter § 1 som følge af, at selskabet flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et land, der er medlem af EU.«

Stk. 8 bliver herefter stk. 9.

3. I § 5, stk. 8, som bliver stk. 9, ændres »Stk. 1-7« til: »Stk. 1-8«

4. I § 32, stk. 10, 1. pkt., ændres »ligningslovens § 33, stk. 1 og 5« til: »ligningslovens § 33, stk. 1 og 6«

§ 5

I lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove foretages følgende ændring:

1. I § 15, stk. 12, 2. pkt., ændres »ligningslovens § 33, stk. 5« til: »ligningslovens § 33, stk. 6«

§ 6

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2006.

Stk. 2. § 1, nr. 2 og 3, § 2, nr. 2, og § 3, nr. 2, har virkning for fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver og aktieombytninger med fusionsdato, spaltningsdato, tilførselsdato og ombytningsdato den 1. januar 2006 eller senere.

Stk. 3. § 3, nr. 3, og § 4, nr. 2 og 3, har virkning for europæiske selskaber (SE-selskaber) og europæiske andelsselskaber (SCE-selskaber), der flytter vedtægtsmæssigt hjemsted den 1. januar 2006 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Lovforslagets baggrund og formål

Rådet har 17. februar 2005 vedtaget et direktiv (2005/19/EF) om ændring af fusionsskattedirektivet (90/434/EØF). Ifølge direktivet om ændring af fusionsskattedirektivet (ændringsdirektivet) skal medlemsstaterne sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme direktivet senest den 1. januar 2006 for så vidt angår bestemmelserne om flytning af vedtægtsmæssigt hjemsted for SE- og SCE-selskaber og senest 1. januar 2007 for så vidt angår ændringsdirektivets øvrige bestemmelser.

En stor del af ændringsdirektivets bestemmelser er i overensstemmelse med allerede gældende dansk skattelovgivning.

Formålet med lovforslaget er at gennemføre de ændringer i dansk skattelovgivning, der er nødvendige for at efterkomme direktivet. Lovforslaget indeholder udelukkende ændringer, der implementerer direktivets bestemmelser.

2. Fusionsskattedirektivet og ændringsdirektivet

2.1. Fusionsskattedirektivet

Formålet med fusionsskattedirektivet er at harmonisere beskatningen af erhvervsmæssige omstruktureringer. Som udgangspunkt vil en omstrukturering, hvorved der overdrages aktiver mellem to selskaber, blive betragtet som et salg. Det har den konsekvens, at kapitalgevinster - såsom genvundne afskrivninger, fortjeneste på aktier, obligationer og ejendomme - kommer til beskatning. Direktivet giver mulighed for at udskyde beskatningen af kapitalgevinster ved fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, således at selskaber kan foretage omstruktureringer uden at udløse skat. Samtidig tilgodeser direktivet medlemsstaternes finansielle interesser ved at stille krav om, at de overførte aktiver forbliver inden for samme skattemæssige jurisdiktion.

Fusionsskattedirektivet omhandler i dag fire typer transaktioner, der er relevante, når et selskab ønsker at omstrukturere deres aktiviteter. Disse fire transaktioner er fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier.

Ved en fusion indskyder et selskab samtidig med dets opløsning uden likvidation samtlige aktiver og passiver til et andet selskab. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i det indskydende selskab aktier i det modtagende selskab.

Ved en spaltning indskyder et selskab samtidig med dets opløsning uden likvidation samtlige aktiver og passiver i to eller flere eksisterende eller nye selskaber. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efter en pro rata-regel aktier i de modtagende selskaber.

Ved en tilførsel af aktiver indskyder et selskab en eller flere grene af en virksomhed i et andet selskab. Som betaling modtager selskabet aktier i det modtagende selskab.

Ved ombytning af aktier erhverver et selskab flertallet af stemmerne i et andet selskab. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i dette andet selskab aktier i førstnævnte selskab.

Ved fusion, spaltning og ombytning af aktier giver direktivet mulighed for, at der i tilknytning til de modtagne aktier kan ydes en kontant udligningssum på højst 10 pct. af den pålydende værdi af aktierne. Ved tilførsel af aktier kan der ikke ydes kontant vederlag.

Direktivet bygger på et successionsprincip. Det vil sige, at det indskydende selskab ikke beskattes af fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, som overføres i forbindelse med omstruktureringen. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for anskaffet på det tidspunkt og til den anskaffelsessum, som gjaldt for det indskydende selskab. Tilsvarende anses afskrivninger foretaget af det indskydende selskab for foretaget af det modtagende selskab. Beskatningen udskydes således, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver (succession på selskabsniveau).

På tilsvarende vis udskydes beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab til tidspunktet for afhændelsen af de aktier, som de har modtaget i det modtagende selskab. Ved afhændelsen vil det således være den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab, der lægges til grund i skattemæssig henseende (succession på aktionærniveau).

Endvidere bygger direktivet på et princip om, at medlemsstaternes finansielle interesser ikke tilsidesættes ved transaktionerne. Dette kræver, at medlemsstaterne ikke mister deres beskatningsret i forbindelse med transaktionerne. Af denne grund er det ved grænseoverskridende omstruktureringer alene muligt at succedere i aktiver og passiver, der tilknyttes et fast driftssted i den medlemsstat, hvor det indskydende selskab tidligere var hjemmehørende.

Fusionsskattedirektivet gælder for grænseoverskridende omstruktureringer, hvor et eller flere selskaber er hjemmehørende i forskellige medlemsstater. Danmark har dog hidtil valgt at gennemføre samme regler for nationale omstruktureringer.

2.2. Ændringsdirektivet

Ændringsdirektivet er optrykt som bilag 1 til dette lovforslag. I bilag 2 til lovforslaget er fusionsskattedirektivets bestemmelser sammenholdt med ændringsdirektivets bestemmelser.

Ændringsdirektivet indebærer,

€" at fusionsskattedirektivet kan finde anvendelse på et større antal juridiske personer m.v. end hidtil, herunder det europæiske selskab (SE-selskabet) og det europæiske andelsselskab (SCE-selskabet),

€" at direktivet fastsætter rammer for den skattemæssige behandling, når transparente selskaber deltager i omstruktureringer,

€" at definitionen af aktieombytning ændres, så et selskab, der allerede ejer flertallet af stemmerettighederne i det andet selskab, omfattes af reglerne,

€" at direktivet kommer til at omfatte en ny type transaktion, der benævnes partiel spaltning,

€" at der ikke skal ske beskatning i forbindelse med annulleringen af det modtagende selskabs ejerandele i det indskydende selskab, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af aktiekapitalen i det indskydende selskab,

€" at direktivet indfører særlige bestemmelser om omstilling af grene af virksomheden til datterselskab, og

€" at direktivet omfatter flytning af det europæiske selskabs (SE€™s) og det europæiske andelsselskabs (SCE€™s) vedtægtsmæssige hjemsted.

2.2.1. Fusionsskattedirektivet kan finde anvendelse på et større antal juridiske personer m.v. end hidtil, herunder det europæiske selskab (SE) og det europæiske andelsselskab (SCE),

Fusionsskattedirektivets artikel 3 definerer udtrykket »selskab i en medlemsstat« som ethvert selskab:

a) der er organiseret i en af de former, der er anført i bilaget,

b) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet

c) som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af følgende former for skat:

€" €€€.

€" Selskabsskat i Danmark

€" €€€.

eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.

Bilaget til ændringsdirektivet (der, jf. ændringsdirektivets artikel 1, nr. 14, erstatter det hidtidige bilag til fusionsskattedirektivet) indeholder en liste, der land for land opregner selskaber, der fremover er omhandlet i artikel 3, stk. 1, litra a. Derved udvides antallet af selskaber, der kan anvende direktivet.

Udvidelsen af bilaget kræver ikke i sig selv ændring af danske regler, idet de gældende regler henviser til bilaget og ikke opregner selskaberne i bilaget. De relevante bestemmelser henviser til det oprindelige fusionsskattedirektiv, direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990. Derved forstås direktiv 90/434/EØF med senere ændringer, det være sig ændringer ved ændringsdirektiv eller ændringer ved tiltrædelsesakt. Udover ændringsdirektivet, er direktivet og bilaget til direktivet ændret ved tiltrædelsesakten i forbindelse med Finlands, Sveriges og Østrigs indtræden i EU og ved tiltrædelsesakten i forbindelse med Cyperns, Estlands, Letlands, Litauens, Maltas, Polens, Sloveniens, Slovakiets, Tjekkiets og Ungarns indtræden i EU.

Den hidtil gældende liste omfattede for Danmarks vedkommende: »De selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«.«

Den nye liste omfatter derudover: »Andre selskaber, der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for »aktieselskaber«.«

Tilføjelsen indebærer, at selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 2 a, 2 d-g, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b, er omfattet af fusionsskattedirektivet, og har mulighed for at gennemføre skattefri omstruktureringer som omhandlet i direktivet, idet de nævnte selskaber og foreninger m.v. opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, og beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 28 pct. (selskabsskat). Det bemærkes dog, at ikke alle disse selskaber og foreninger m.v. på nuværende tidspunkt har selskabsretlig lovhjemmel til at gennemføre omstruktureringer som nævnt i fusionsskattedirektivet.

Derimod kan andelsforeninger, der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, ikke være omfattet af fusionsskattedirektivet. De nævnte andelsforeninger opgør ikke deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, men som en procentdel (4 eller 6 pct.) af deres formue, og de beskattes ikke med den for aktieselskaber gældende skattesats, men med en specielt for disse andelsforeninger gældende skattesats på 14,3 pct. (kooperationsskat).

Endvidere kan foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke være omfattet af fusionsskattedirektivet, idet de ikke opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber. For de nævnte foreninger m.v. omfatter skattepligten alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Overskud, som de nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. De nævnte foreninger m.v. beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 28 pct. (selskabsskat), men de er i realiteten ofte skattefri.

Bilaget til ændringsdirektivet med listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, stk. 1, litra a, opregner - ud over opregningen af selskaber land for land - » de selskaber, der er registreret i henhold til Rådets forordning (EF) nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE) og Rådets direktiv 2001/86/EF af 8. oktober 2001 om fastsættelse af supplerende bestemmelser til statut for det europæiske selskab (SE) for så vidt angår medarbejderindflydelse, og andelsselskaber, som er registreret i henhold til Rådets forordning (EF) 1435/2003 af 22. juli 2003 om statut for det europæiske andelsselskab (SCE) og Rådets direktiv 2003/72/EF ad 22. juli 2003 om supplerende bestemmelser til statutten for det europæiske andelsselskab for så vidt angår medarbejderindflydelse.«

Forordningen om statut for det europæiske selskab (SE) trådte i kraft den 8. oktober 2004. Reglerne i forordningen er gengivet i dansk ret med vedtagelsen af lov om det europæiske selskab (SE-loven), jf. lov nr. 363 af 19. maj 2004. Gengivelsen af forordningen i lovens bilag og de anførte bestemmelser i loven er udelukkende begrundet i praktiske hensyn og berører ikke forordningens umiddelbare gyldighed i Danmark. Endvidere indeholder SE-loven supplerende regler til forordningen.

SE-selskaber er aktieselskaber og vil i Danmark blive beskattet som aktieselskaber. SE-selskaber vil derfor allerede med den gældende listes formulering (»de selskaber, der i dansk ret benævnes som »aktieselskab« og »anpartsselskab«) være omfattet af fusionsskattedirektivet.

Forordningen om statut for det europæiske andelsselskab (SCE) finder anvendelse fra den 18. august 2006.

Europæiske andelsselskaber, der er hjemmehørende i Danmark, vil blive beskattet efter de samme regler som de tilsvarende danske andelsselskaber. Det vil sige, at et europæisk andelsselskab allerede med tilføjelsen til den gældende liste vedrørende Danmark vil kunne blive omfattet af fusionsskattedirektivet, hvis andelsselskabet vælger at få den skattepligtige indkomst beregnet og beskattet i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for »aktieselskaber«.

Europæiske andelsselskaber, der er hjemmehørende i Danmark, og som vælger at blive beskattet som andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, vil ikke kunne blive omfattet fusionsskattedirektivet. Andelsforeninger, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er ikke omfattet af selskabsskatten, men af kooperationsskatten, og opfylder derfor ikke betingelserne i fusionsskattedirektivets artikel 3, stk. 1, litra c.

Det vil sige, at en (dansk) andelsforening og et (dansk) europæisk andelsselskab, der begge vælger at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, behandles ens i relation til fusionsskattedirektivets bestemmelser.

2.2.2. Fusionsskattedirektivet fastsætter rammer for den skattemæssige behandling, når transparente selskaber deltager i omstruktureringer

De virksomheder, der medtages på listen over selskaber, der er omhandlet i artikel 3, stk. 1, litra a, er selskabsskattepligtige i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, men nogle af dem betragtes på grund af deres juridiske karakteristika af andre medlemsstater som skattemæssigt transparente.

I et transparent selskab anses selskabsdeltagerne €" og ikke selskabet selv €" i skattemæssig henseende som ejere af selskabets aktiver og passiver. Et transparent selskab beskattes således ikke som en selvstændig enhed. I stedet beskattes selskabsdeltagerne løbende af indkomsten i selskabet. Hver selskabsdeltager anses for at eje en ideel andel af det transparente selskabs aktiver og passiver. Efter dansk skatteret er eksempelvis interessentskaber og kommanditselskaber transparente.

Der vil således kunne opstå situationer, hvor selskaber, der er hjemmehørende i én medlemsstat, i hjemstaten anses for at være selskaber i skattemæssig henseende, mens de i en anden medlemsstat (hvor en af deltagerne er hjemmehørende) anses for at være transparente.

Ifølge betragtning 12 og 13 til ændringsdirektivet bør medlemsstater, der behandler ikke-hjemmehørende skattepligtige selskaber som skattemæssigt transparente, anvende de med direktivet forbundne fordele på sådanne selskaber.

Der er på baggrund heraf ved ændringsdirektivets artikel 1, nr. 6 og 9, indsat bestemmelser i direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 8, stk. 3, der indebærer, at en medlemsstat, der anser et udenlandsk selskab, der deltager (eller er selskabsdeltager i et selskab) i en omstrukturering omfattet af direktivet, for transparent, ikke skal beskatte deltagerne i det transparente selskab af kapitalgevinster på de overførte aktiver og passiver (eller de afståede kapitalandele).

Den ved ændringsdirektivets artikel 1, nr. 11, indsatte bestemmelse i artikel 10a, giver imidlertid også medlemsstaterne mulighed for at vælge ikke at anvende direktivets almindelige bestemmelser i forbindelse med beskatningen af selskabsdeltagere i transparente selskaber.

Artikel 10a, stk. 1 og 2, vedrører situationen, hvor det indskydende selskab anses for transparent. I denne situation er der tale om, at selskabsdeltageren i det transparente selskab indskyder midler i et ikke-transparent selskab. Hvis selskabsdeltageren er en person, er der således i skattemæssig henseende tale om, at en personligt ejet virksomhed indskydes i et selskab samtidig med, at personen vederlægges med aktier i selskabet. Hvis selskabsdeltageren er et ikke-transparent selskab, er der i skattemæssig henseende tale om hel eller delvis overførsel af en virksomhed mellem to selskabsbeskattede selskaber.

Artikel 10a, stk. 3 og 4, vedrører det tilfælde, hvor det modtagende selskab anses for transparent. I denne situation er der tale om, at der flyttes midler fra et ikke-transparent selskab til et transparent selskab.

2.2.2.1 Indskydende udenlandsk transparent selskab

Artikel 10a, stk. 1, giver Danmark mulighed for at beskatte en dansk deltager i et udenlandsk transparent selskab, hvis det udenlandske selskab tilfører sin virksomhed til et andet (ikke-transparent) selskab. Beskatningen vil i så fald svare til beskatningen ved et egentligt salg af virksomheden.

Hvis der gennemføres en sådan beskatning skal der dog i henhold til artikel 10a, stk. 2, gives nedslag for udenlandsk skat på samme måde, som hvis de overførte aktiver og passiver rent faktisk var overdraget ved et »almindeligt« skattepligtigt salg. Der skal således gives nedslag for udenlandsk skat som ikke er pålagt - en »fiktiv« udenlandsk skat.

Baggrunden er, at omstruktureringen skal anses for omfattet af direktivet i det land, hvor det transparente selskab er hjemmehørende. Beskatningen i udlandet skal derfor udskydes. Nedslaget for »fiktiv« udenlandsk skat forhindrer, at samme gevinst beskattes to gange €" først i Danmark ved omstruktureringen og senere i udlandet ved et egentligt salg af de pågældende aktiver.

Muligheden for beskatning er i overensstemmelse med gældende dansk ret.

De danske skatteregler indeholder ikke bestemmelser om nedslag for »fiktiv« skat i relation til udenlandske transparente selskaber. Princippet findes imidlertid allerede for ikke-transparente selskaber €" både i danske regler og i direktivet. Det anvendes således bl.a., når Danmark mister beskatningsretten til indkomst fra et dansk selskabs virksomhed i udlandet, fordi virksomheden i udlandet i forbindelse med en omstrukturering tilføres et udenlandsk selskab, jf. også direktivets artikel 10 og nedenfor under 2.2.6. I dette tilfælde beskatter Danmark kapitalgevinster i den udenlandske virksomhed på omstruktureringstidspunktet, men giver nedslag for den skat, som skulle være betalt i udlandet, hvis ikke direktivet havde forhindret udlandet i at beskatte ved omstruktureringen.

Betydningen af en regel om nedslag for »fiktiv« skat ved omstruktureringer med udenlandske transparente selskaber vurderes at være beskeden, fordi det er sjældent at sådanne omstruktureringer gennemføres. Dertil kommer, at det ikke-transparente selskab altid har mulighed for at gennemføre omstruktureringen som et egentligt salg, hvorved den udenlandske skat betales og der gives nedslag i Danmark for den faktiske betalte skat.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattedirektivets regler, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling, jf. direktivets artikel 4, stk. 3. Beskatningen kombineret med nedslaget for »fiktiv« skat vil derfor ikke ændre de skattemæssige værdier for de overførte aktiver og passiver, der inden omstruktureringen var undergivet dansk beskatning. Hvis det modtagende selskab er dansk, skal det modtagende selskab anvende de samme skattemæssige værdier, som gjaldt for den deltager, som indskyder virksomheden.

2.2.2.2 Modtagende udenlandsk transparent selskab

Når det udenlandske transparente selskab modtager aktiver fra et ikke-transparent selskab giver direktivet mulighed for, at Danmark kan beskatte deltageren på samme måde, som hvis det transparente selskab var dansk, jf. artikel 10a, stk. 3 og 4.

Det betyder bl.a., at hvis et selskab indskyder sin virksomhed i et udenlandsk interessentskab kan Danmark beskatte en dansk interessent i det udenlandske interessentskab på samme måde, som hvis virksomheden var indskudt i et dansk interessentskab.

Derved er der ingen ændringer i forhold til gældende dansk ret.

Det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, vil være forpligtet til at udskyde beskatningen, da omstruktureringen €" set fra dette land €" er mellem to ikke-transparente selskaber omfattet af direktivet.

Set fra dansk side er der tale om, at de aktiver og passiver, som overføres fra det ikke-transparente selskab, betales med andele i det udenlandske interessentskabs aktiver og passiver. Det svarer til, at det ikke-transparente selskab optages som interessent ved at indskyde aktiver (og passiver) i interessentskabet. Det betragtes i skattemæssig henseende som deltagerens afståelse af (en del af) de eksisterende aktiver og passiver i interessentskabet og erhvervelse af (en del af) de overførte aktiver og passiver.

Hvis den danske interessent er aktionær i det indskydende selskab, kan der gennem omstruktureringen ske en udlodning fra det indskydende selskab til aktionæren. Direktivet giver mulighed for at beskatte en sådan udlodning.

2.2.3. Definitionen af aktieombytning ændres, så et selskab, der allerede ejer flertallet af stemmerettighederne i det andet selskab, omfattes af reglerne

Den gældende definition af aktieombytning €" både i direktivets artikel 2, litra d, og aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 2 €" omfatter kun aktieombytninger, hvor et selskab erhverver flertallet af stemmerne i et andet selskab. Aktieombytninger, hvor selskabet i forvejen er indehaver af flertallet af stemmerettighederne, er således ikke omfattet af direktivet i dag. De gældende danske regler giver dog mulighed for at tillade, at sådanne aktieombytninger kan gennemføres skattefrit, hvis et selskab, der har stemmemajoriteten i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 3.

Efter ændringen af direktivet er aktieombytninger, hvor selskabet i forvejen er indehaver af flertallet af stemmerettighederne, også omfattet af direktivet.

Ændringsdirektivet indeholder således en lille lempelse i forhold til de gældende danske regler, idet reglerne om aktieombytning kan anvendes, selv om selskabet er majoritetsaktionær og selv om selskabet kun erhverver en del af den resterende aktiekapital i det andet selskab.

2.2.4. Direktivet kommer til at omfatte en ny type transaktion, der benævnes partiel spaltning (grenspaltning).

Ved en partiel spaltning indskyder et selskab €" uden dets opløsning - en eller flere grene af dets virksomhed til et eller flere eksisterende eller nye selskaber. Denne form for spaltning benævnes også grenspaltning.

Fusionsskattedirektivet har hidtil ikke omfattet spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke opløses i forbindelse med spaltningen.

Med ændringsdirektivet kommer direktivets regler, jf. direktivets artikel 2, litra ba), også til at gælde grenspaltninger, hvor det indskydende selskab bevarer en virksomhedsgren, og hvor dets aktionærer efter en pro rata-regel modtager aktier i de modtagende selskaber og maksimalt et kontant vederlag på 10 pct.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 indførtes der mulighed for at gennemføre grenspaltninger med succession efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a. Hermed er det allerede muligt ifølge dansk ret at gennemføre en skattefri spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører i forbindelse med spaltningen.

Direktivets definition af grenspaltning, jf. ændringsdirektivets artikel 1, nr. 3a, er snævrere end definitionen i gældende dansk ret. Definitionen i fusionsskattelovens § 15 a indeholder således hverken et pro rata-krav eller begrænsninger for kontantvederlæggelse af aktionærerne i det indskydende selskab. Der stilles heller ikke krav om, at der skal restere en virksomhedsgren i det indskydende selskab. De gældende danske regler er således lempeligere end direktivet. Da fusionsskattedirektivet er et minimumsdirektiv, kan Danmark beholde disse lempeligere regler uændret.

2.2.5. Der skal ikke ske beskatning i forbindelse med annulleringen af det modtagende selskabs ejerandele i det indskydende selskab, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af aktiekapitalen i det indskydende selskab.

Ved en fusion og en (fuldstændig) spaltning ophører det indskydende selskab med at eksistere. Som følge heraf annulleres eksisterende aktier i det indskydende selskab.

Fusionsskattedirektivets artikel 7 bestemmer, at det modtagende selskab ikke kan beskattes af kapitalgevinster ved annulleringen af dets eventuelle aktier i det indskydende selskab. Medlemsstaterne kan dog gøre undtagelse herfra, hvis det modtagende selskab ikke ejer 25 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, jf. den hidtidige affattelse af fusionsskattedirektivets artikel 7, stk. 2. Kravet om en ejerandel på 25 pct. skal ses i sammenhæng med det oprindelige krav i moder-/datterselskabsdirektivet for modtagelse af skattefri udbytter, idet det modtagende selskab i disse tilfælde lige så let kunne have modtaget gevinsten ved udlodning af skattefrit udbytte fra det indskydende selskab. Ejerandelskravet i moder-/datterselskabsdirektivet er imidlertid blevet nedsat ved direktiv 2003/123/EF.

Ændringsdirektivets artikel 1, nr. 8, ændrer derfor fusionsskattedirektivets artikel 7, stk. 2, således at kravet til ejerandel - for at der ikke sker beskatning ved annullering af det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab i forbindelse med en omstrukturering - nedsættes fra 25 pct. til 10 pct. Nedsættelsen sker gradvist, så den følger nedsættelsen af ejerandelskravet i moder-/datterselskabsdirektivet.

Det følger imidlertid i forvejen af fusionsskattelovens § 10, stk. 1, at der ikke finder kapitalgevinstbeskatning sted i forbindelse med annulleringen af det modtagende selskabs ejerandele i det indskydende selskab, uanset hvor stor det modtagende selskabs ejerandel i det indskydende selskab er. Ændringen af bestemmelsen har derfor ingen betydning for de gældende danske regler. Da fusionsskattedirektivet som nævnt er et minimumsdirektiv, kan Danmark beholde denne regel uændret.

2.2.6. Direktivet indfører særlige bestemmelser om omstilling af grene af virksomheden til datterselskab i samme land.

Ændringsdirektivets artikel 1, nr. 10, fastslår med en tilføjelse i fusionsskattedirektivets artikel 10, stk. 1, at reglerne om den skattemæssige behandling af det indskydende selskabs faste driftssteder i udlandet også finder anvendelse, når det faste driftssted er beliggende i samme medlemsstat som det modtagende selskab.

Ændringen medfører, at et fast driftssted kan omdannes til et datterselskab i samme land efter direktivets regler. Den medlemsstat, hvor det indskydende selskab, der ejer det faste driftssted, er beliggende, kan i forbindelse hermed alene beskatte det indskydende selskab af det faste driftssteds underskud, der tidligere har været fratrukket i selskabets overskud og som ikke er udlignet af senere overskud fra det faste driftssted. Endvidere giver direktivet, jf. artikel 10, stk. 2, adgang til, at Danmark €" hvis det indskydende selskab er dansk - kan ophørsbeskatte det faste driftssted, hvis der gives fradrag for skat, som kunne være pålagt i udlandet, hvis direktivet ikke havde udskudt denne skat. Hvis det indskydende selskab er dansk, stilles Danmark således på samme måde, som hvis det faste driftssted var solgt. Derved er den danske beskatningsret beskyttet.

Ændringen giver ikke anledning til ændring af reglerne i fusionsskatteloven. De ændrede regler svarer til de gældende regler om behandlingen af faste driftssteder beliggende i udlandet ved fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. De gældende regler indebærer således i forvejen samme skattemæssige behandling af det udenlandske faste driftssted, uanset om det modtagende selskab er beliggende i samme medlemsstat som det faste driftssted eller i en anden medlemsstat.

Betydningen af reglerne i fusionsskattedirektivets artikel 10 vil have mindre betydning efter gennemførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og indførelse af globalpulje-princip i sambeskatningen). Herefter beskattes selskaber som udgangspunkt ikke af indkomst fra faste driftssteder og fast ejendom i udlandet (territorialbeskatningsprincip), jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Reglerne i artikel 10 vil derfor kun have betydning, hvis princippet om territorialbeskatning fraviges. Det vil være tilfældet, hvis det faste driftssted er CFC-skattepligtigt, eller det pågældende selskab er en del af en koncern, der har valgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A.

2.2.7. Fusionsskattedirektivet omfatter flytning af det europæiske selskabs (SE-selskabs) og det europæiske andelsselskabs (SCE-selskabs) vedtægtsmæssige hjemsted

Som nævnt under 2.2.1. er der vedtaget både en forordning om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) og en forordning om det europæiske andelsselskab (SCE-selskabet). En af de vigtigste forudsætninger for begge forordninger er, at et selskab kan flytte vedtægtsmæssigt hjemsted uden, at selskabet anses for ophørt i skattemæssig henseende.

Forordningerne indeholder derfor en selskabsretlig nyskabelse, idet det er muligt for et SE- eller SCE-selskab at flytte sit hjemsted fra et medlemsland til et andet, uden at dette selskabsretligt bevirker, at selskabet opløses, eller at der stiftes et nyt selskab. Dette indebærer en lettelse af selskabernes muligheder for frit at bevæge sig inden for EU, idet selskaberne ikke skal gennemgå den normale €" mere administrativt byrdefulde €" likvidationsprocedure. Det er et krav, at selskabets hovedkontor er beliggende i den medlemsstat, hvor selskabet har vedtægtsmæssigt hjemsted.

De to forordninger indeholder ingen skattemæssige bestemmelser, men henviser til national ret på området for skat. Lettelsen af de selskabsretlige muligheder for at flytte hjemsted vil imidlertid ikke få særlig praktisk betydning, medmindre der også skattemæssigt gives mulighed for flytning af hjemsted uden likvidering af selskabet.

Det er baggrunden for, at der med ændringsdirektivet er indføjet regler om den skattemæssige behandling, når et SE-selskab eller et SCE-selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted. Reglerne i fusionsskattedirektivet er ens for SE- og SCE-selskaber, men SCE-selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, vil kun være omfattet af reglerne, hvis SCE-selskabet beskattes efter de almindelige skatteregler for aktieselskaber, jf. ovenfor under 2.2.1. I det følgende nævnes kun SE-selskabet.

Med ændringsdirektivets artikel 1, nr. 12, er der i fusionsskattedirektivet indsat et særligt kapitel med tre nye bestemmelser (artikel 10b -10d) om den skattemæssige behandling ved flytning af et SE-selskabs vedtægtsmæssige hjemsted.

I henhold til artikel 10b må flytningen af et SE-selskabs vedtægtsmæssige hjemsted ikke udløse beskatning af de aktiver og passiver, som efter flytningen er knyttet til et fast driftssted i det land, hvor selskabet var hjemmehørende før flytningen. Det gælder dog kun, hvis SE-selskabet efter flytningen af hjemstedet anvender skattemæssige værdier for de pågældende aktiver og passiver, som om flytningen ikke havde fundet sted.

I henhold til artikel 10c, stk. 1, skal henlæggelser og reserver, som SE-selskabet har opbygget inden flytningen af hjemstedet, og som ikke hidrører fra faste driftssteder i udlandet, kunne overtages af SE-selskabets faste driftssted i det land, hvorfra hjemstedet er flyttet.

Hvis der er uudnyttede skattemæssige underskud og tab i SE-selskabet på tidspunktet for flytningen af hjemstedet til et andet land, skal disse underskud kunne videreføres hos det faste driftssted, jf. artikel 10c, stk. 2. Det er en forudsætning for det faste driftssteds videreførelse af uudnyttede underskud og tab, at SE-selskabet ikke ville have mistet underskuddene, hvis hjemstedet ikke var flyttet eller var flyttet inden for samme land - i stedet for til et andet land.

I henhold til artikel 10d må flytningen af SE-selskabets hjemsted ikke i sig selv udløse beskatning af aktionærerne i SE-selskabet. Beskatningen af eventuel fortjeneste eller tab på aktierne i SE-selskabet sker først ved aktionærernes efterfølgende afståelse af aktierne.

Med nyaffattelsen af fusionsskattedirektivets artikel 11, jf. ændringsdirektivets artikel 1, nr. 13, gælder direktivets generelle antimisbrugsklausul også i relation til reglerne om flytning af hjemsted for SE- og SCE-selskaber. Fusionsskattedirektivet giver således mulighed for at stille særlige vilkår for eller om nødvendigt nægte et SE- eller SCE-selskab at anvende bestemmelserne om flytning af hjemsted, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med den givne transaktion er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Det bemærkes i den forbindelse, at betingelserne for anvendelse af antimisbrugsklausulen ikke er ændret ved ændringsdirektivet €" heller ikke selv om den danske affattelse af reglen er formuleret lidt anderledes end hidtil.

Indsættelsen af regler om hjemstedsflytning for SE- og SCE-selskaber i fusionsskattedirektivet medfører, at der skal indføres regler på dette område i Danmark. Indtil SE-forordningens ikrafttræden har det ikke været muligt selskabsretligt at flytte selskabers hjemsted, uden at selskabet blev anset for opløst. Der har derfor hidtil skullet ske ophørsbeskatning af selskaber, der flytter vedtægtsmæssigt hjemsted. Det har også været tilfældet, selv om selskabets aktiver og passiver bliver tilknyttet et fast driftssted i Danmark efter flytningen.

Efter SE-forordningens ikrafttræden kan et SE-selskab flytte hjemsted uden beskatning, hvis selskabet efter flytningen er fuldt skattepligtigt til Danmark. Det vil være tilfældet, hvis selskabets ledelse efter flytningen (fortsat) har sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, selv om selskabets hjemsted og hovedkontor er flyttet til et andet medlemsland. De nye regler i direktivet får derfor kun betydning, hvis selskabet efter flytningen ikke er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1.

3. Lovforslagets indhold

Som det fremgår af gennemgangen af ændringsdirektivet ovenfor, er der tre områder, hvor indarbejdelsen af direktivet kræver ændringer af de gældende regler. For det første skal der fastsættes regler som følge af, at direktivet fastsætter regler for behandlingen af skattemæssigt transparente enheder. For det andet skal definitionen af aktieombytning udvides. Og for det tredje skal der fastsættes regler om den skattemæssige behandling, når SE- og SCE-selskaber flytter hjemsted.

3.1. Behandlingen af transparente enheder

Udgangspunktet i ændringsdirektivet er, at udenlandske transparente selskaber skal have samme adgang til skatteudskydelse, som andre selskaber, der er omfattet af direktivet.

Derved udstrækkes direktivets bestemmelser til at omfatte personligt beskattede virksomheder, der drives gennem transparente udenlandske selskaber. Direktivet vil således omfatte det tilfælde, hvor en person, der er skattepligtig til Danmark, ejer andele af et udenlandsk selskab, som efter dansk skatteret anses for en transparent enhed. Implementeringen af en sådan retstilstand ville betyde en væsentlig udvidelse af mulighederne for at udskyde beskatningen, når en personlig beskattet virksomhed lægges ind i et selskab.

Det bemærkes i den forbindelse, at muligheden for at omdanne en udenlandsk virksomhed til et dansk selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev begrænset ved indførelse af territorialbeskatning af selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005. Denne ændring skal forhindre, at en person ved at lægge sin virksomhed over i et selskab kan opnå, at den udenlandske virksomhed ikke længere omfattes af dansk beskatning. Uden forslaget vil en person kunne opnå, at et eventuelt underskud - herunder skattemæssige afskrivninger - i etableringsfasen fradrages fuldt ud i den personlige indkomst. Herefter kan virksomheden, når den bliver overskudsgivende, lægges over i et selskab. Overskuddet €" herunder genvundne afskrivninger €" vil herefter ikke komme til beskatning i Danmark.

Udstrækningen af direktivets anvendelsesområde til transparente udenlandske selskaber vil derfor modvirke hensigten med ovennævnte netop gennemførte ændring af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Det foreslås i stedet, at Danmark anvender muligheden i direktivets artikel 10a for at gennemføre beskatning. Herefter vil en dansk selskabsdeltager i et indskydende udenlandsk transparent selskab som udgangspunkt blive beskattet ved en omstrukturering. Til gengæld skal Danmark give nedslag (credit) for den udenlandske skat, der ville være betalt, hvis ikke omstruktureringen var omfattet af fusionsskattedirektivet.

Beskatningen efter de foreslåede regler kan illustreres ved følgende forenklede eksempel, hvor et indskydende transparent selskab fusionerer med et dansk selskab.

Eksempel: Personen A, der er skattepligtig i Danmark, ejer alle andele i et udenlandsk kommanditselskab B K/S. B K/S ejer et aktiv, som har en handelsværdi på 200 og en skattemæssig værdi på 100. B K/S, der beskattes som et selskab i udlandet, fusionerer med C A/S. Selskabsskatteprocenten i udlandet er 28 pct.

Set fra det land, hvor K/S B er hjemmehørende, er der tale om en fusion. Dette land beskatter derfor ikke aktivet i K/S B, hvis det ved fusionen bliver et fast driftssted i dette land.

Set fra dansk side har kommanditisten, dvs. A, solgt aktivet til C A/S, og som betaling modtaget aktier i C A/S svarende til aktivets værdi.

A vil efter forslaget blive beskattet af fortjenesten på aktivet ved overdragelsen til C A/S. Der er ikke mulighed for at udskyde beskatningen. A får nedslag i skatten for den skat, der ville skulle betales i udlandet, hvis ikke fusionen havde været skattefri som følge af direktivets bestemmelser.

Dvs. A konstaterer ved fusionen en skattepligtig fortjeneste på 200 €" 100 = 100. Med skatteprocent på 60 vil den danske skat før nedslag udgøre 60. Nedslaget for den »fiktive« skat i udlandet udgør 28 pct. af 100 = 28. Den danske skat af fortjenesten er herefter 32.

A€™s anskaffelsessum for de modtagne aktier udgør det beløb, der er lagt til grund ved beskatningen af A, dvs. 200

I C A/S skal aktivet ansættes til den skattemæssige værdi, som det havde inden fusionen, dvs. 100.

3.2. Ændret definition af aktieombytning

Lovforslaget ændrer definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 2, så der også kan foretages skattefri aktieombytning, hvis selskabet i forvejen er indehaver af flertallet af stemmerettighederne. Et selskab har således ret til at anvende reglerne om aktieombytning, selv om selskabet er majoritetsaktionær og selv om selskabet kun erhverver en del af den resterende aktiekapital i det andet selskab. Det gælder dog ikke, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Det foreslås dog at det fortsat skal være muligt for skattemyndighederne at tillade et selskab at anvende reglerne om skattefri aktieombytning, selv om betingelserne herfor ikke umiddelbart er opfyldt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 3. Det foreslås, at det som hidtil skal være et krav, at der opnås helejerskab til det erhvervede selskab.

Det betyder, at der uændret vil være mulighed for skattefri ombytning af aktier i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer, der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

3.3. Flytning af SE- og SCE-selskabers hjemsted

Der skal skabes mulighed for, at et SE-selskab, som flytter sit hjemsted fra Danmark til udlandet, ikke derved får udløst beskatning af fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, som efter flytningen er knyttet til et fast driftssted i Danmark. Tilsvarende må flytningen ikke udløse beskatning af aktionærerne i SE-selskabet.

SE-selskabets flytning af hjemsted og hovedkontor udløser ikke beskatning efter gældende regler, hvis selskabet efter flytningen (fortsat) ledes fra Danmark. Ændringerne har derfor kun betydning, hvis selskabet efter flytningen af sit hjemsted til udlandet ikke længere er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1.

Flytning af et SE-selskabs hjemsted fra Danmark til udlandet kan sammenlignes med den situation, hvor et udenlandsk selskab, der er skattepligtigt til Danmark, fordi selskabets ledelse foregår fra Danmark, flytter ledelsen af selskabet til udlandet. I disse tilfælde beskattes aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning efter ledelsens flytning, ikke, ligesom selskabets underskud kan videreføres hos det faste driftssted.

Direktivets regler svarer således til de gældende regler, når et selskabs fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af, at selskabets ledelse flytter til udlandet. Det foreslås derfor, at reglerne i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, om ophør af skattepligt ved flytning af ledelsens sæde finder tilsvarende anvendelse ved flytning af et SE-selskabs vedtægtsmæssige hjemsted.

Muligheden for at udskyde beskatningen af de aktiver og passiver, som tilknyttes et fast driftssted i Danmark, følger det samme princip, der hele tiden har været gældende i såvel de danske regler som i fusionsskattedirektivet.

Udskydelsen af beskatningen af en eventuel fortjeneste på aktierne i SE-selskabet svarer til den skattemæssige behandling af aktionærer i selskaber, der omstrukturerer efter de gældende regler. I disse tilfælde udskydes beskatningen ligeledes, indtil aktionærerne efterfølgende afstår aktierne i selskabet.

Såfremt der ikke indførtes regler om udskydelse af beskatningen ved flytning af SE-selskabers hjemsted, ville et dansk SE-selskab kunne opnå samme udskydelse af beskatningen ved at gennemføre en fusion med et udenlandsk SE-selskab.

Der ville imidlertid være forskel på de skattemæssige konsekvenser af en flytning af hjemsted og en grænseoverskridende fusion i de tilfælde, hvor det danske SE-selskab har et skattemæssigt underskud. Et sådant underskud mistes som udgangspunkt efter gældende regler ved en grænseoverskridende fusion, selv om der ved fusionen opstår et fast driftssted i Danmark.

Derimod kan underskuddet videreføres i det tilbageværende faste driftssted i Danmark, hvis et dansk SE-selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til udlandet.

Denne forskel skyldes, at der ved flytningen af SE-selskabets hjemsted ikke overføres aktiver og passiver til eller fra andre selskaber, og der realiseres ingen gevinst ved flytningen. Ejerskabet til selskabet og dets aktiver og passiver er fuldstændigt upåvirket af flytningen. Underskuddet er opstået i det selskab, som efterfølgende kan anvende det til modregning.

Til forskel herfra sker der ved en fusion en sammensmeltning af to eller flere selskaber og der ville reelt kunne ske en overførsel af underskud mellem de fusionerende selskaber. Dette tillades ikke, fordi et overskudsgivende selskab ellers gennem en fusion opnår mulighed for at anvende et andet selskabs uudnyttede skattemæssige underskud.

Det er ikke tilfældet ved flytning af et SE-selskabs hjemsted.

4. Økonomiske konsekvenser for stat, amter og kommuner

Lovforslaget indebærer en beskeden udvidelse af mulighederne for at udskyde beskatningen ved omstruktureringer. Det indebærer et rentetab for staten. Det er ikke muligt at vurdere størrelsen af dette rentetab, men det skønnes at være beskedent.

5. Administrative konsekvenser for stat, amter og kommuner

Lovforslaget skønnes ikke at have nævneværdige administrative konsekvenser for stat, amter og kommuner.

6. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet

En stor del af ændringsdirektivets bestemmelser er i overensstemmelse med de regler, der allerede gælder i Danmark. Lovforslaget indebærer dog, at erhvervslivets muligheder for udskyde beskatningen ved omstruktureringer udvides. Det bliver bl.a. muligt for et SE-selskab at flytte sit vedtægtsmæssige hjemsted uden beskatning, ligesom et selskab, der er majoritetsaktionær, kan erhverve yderligere aktier ved anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning.

Lovforslaget skønnes at have små positive økonomiske konsekvenser for erhvervslivet. Det er ikke muligt at kvantificere disse.

7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

Forslaget har været sendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens Center for Kvalitet i ErhvervsRegulering med henblik på en vurdering af, om forslaget skal forelægges et af Økonomi- og Erhvervsministeriets virksomhedspaneler. Styrelsen vurderer ikke, at forslaget indeholder administrative konsekvenser for erhvervslivet. Forslaget bør derfor ikke forelægges et af Økonomi- og Erhvervsministeriets virksomhedspaneler.

8. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget har ikke administrative konsekvenser for borgerne.

9. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget har ikke miljømæssige konsekvenser.

10. Forholdet til EU-retten

Med lovforslaget gennemføres Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 om ændring af direktiv 90/434/EØF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater. Ifølge direktivet skal medlemsstaterne ændre deres interne lovgivning, så de overholder direktivets bestemmelser vedrørende flytning af et SE€™s og et SCE€™s vedtægtsmæssige hjemsted fra 1. januar 2006, og direktivets øvrige bestemmelser fra 1. januar 2007.

11. Høring

Lovforslaget har været sendt til høring hos Advokatrådet, Amtsrådsforeningen i Danmark, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, ATP, Danmarks Rederiforening, Dansk Arbejdsgiverforening, Børsmæglerforeningen, Dansk Handel & Service, Dansk Industri, Dansk Landbrug, Dansk Transport og Logistik, Den Danske Fondsmæglerforening, Den Danske Skatteborgerforening, Finansrådet, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen Danske Revisorer, Foreningen Registrerede Revisorer, Forsikring & Pension, Forvaltningshøjskolen, Frederiksberg Kommune, HTS - Handel, Transport og Serviceerhvervene, Håndværksrådet, Investeringsforeningsrådet, It-Brancheforeningen, Kommunernes Landsforening, Københavns Fondsbørs, Københavns Kommune, Landbrugsraadet, Landsorganisationen i Danmark, Lønmodtagernes Dyrtidsfond, Nationalbanken, Skattechefforeningen og Skatterevisorforeningen.

I bilag 3 refereres og kommenteres modtagne bemærkninger, som ikke er af lovteknisk art.

Samlet vurdering af lovforslagets konsekvenser

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Der er tale om indsættelse af en fodnote, der angiver, at aktieavancebeskatningsloven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af fusionsskattedirektivet.

Til nr. 2

Det foreslås, at det præciseres, at reglerne om skattefri aktieombytning ikke finder anvendelse, når enten det erhvervende eller det erhvervede selskab beskattes som en transparent enhed. Det gælder selv om det transparente selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet.

Til nr. 3

Det foreslås, at definitionen af aktieombytning i § 13, stk. 2, ændres som følge af den ændrede definition i fusionsskattedirektivets artikel 2 d). Herefter kan reglerne om aktieombytning også anvendes i de tilfælde, hvor et selskab, der allerede har flertallet af stemmerne i et andet selskab, erhverver yderligere aktier i det pågældende selskab.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 3 giver mulighed for skattefri aktieombytning i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer, der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Reglen kan endvidere anvendes af selskabsdeltagere i selskaber, der er omfattet af dette begreb efter fusionsskattedirektivet, som supplement til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1-2. Reglerne kan anvendes, når det erhvervende selskab erhverver den resterende del af aktiekapitalen i det erhvervede selskab.

Der er tale om en dansk regel, der supplerer fusionsskattedirektivet regler om aktieombytning. Anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 3, kræver told- og skatteforvaltningens tilladelse.

Det foreslås, at bestemmelsen opretholdes uændret, således at det fortsat er en betingelse, at der opnås helejerskab til det erhvervede selskab. Anvendelsesområdet for § 13, stk. 3, vil dog være indskrænket en smule. Det skyldes, at de tilfælde, hvor et selskab erhverver resten af aktiekapitalen i et andet selskab, hvori det allerede har flertallet af stemmerettighederne, fremover vil være omfattet af reglerne i § 13, stk. 1-2.

Til § 2

Til nr. 1

Der er tale om indsættelse af en fodnote, der angiver, at fusionsskatteloven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af fusionsskattedirektivet.

Til nr. 2

Det foreslås, at Danmark anvender muligheden i direktivets artikel 10 a for at beskatte selskabsdeltagere i transparente udenlandske selskaber, der deltager i en omstrukturering efter reglerne i fusionsskattedirektivet.

Det foreslås derfor præciseret, at reglerne om grænseoverskridende fusion i § 15, stk. 2-4, ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor et selskab, der er omfattet af begrebet selskab i henhold til fusionsskattedirektivets artikel 3, i skatteretlig henseende anses som en transparent enhed i Danmark. Tilsvarende præciseringer foreslås i relation til spaltning og tilførsel af aktiver.

De pågældende bestemmelser henviser fortsat til det oprindelige fusionsskattedirektiv, direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990. Derved forstås direktiv 90/434/EØF med senere ændringer, det være sig ændringer ved ændringsdirektiv eller ændringer ved tiltrædelsesakt. Udover ændringsdirektivet, er direktivet og bilaget til direktivet ændret ved tiltrædelsesakten i forbindelse med Finlands, Sveriges og Østrigs indtræden i EU og ved tiltrædelsesakten i forbindelse med Cyperns, Estlands, Letlands, Litauens, Maltas, Polens, Sloveniens, Slovakiets, Tjekkiets og Ungarns indtræden i EU.

Det foreslås generelt, at det kun præciseres, at reglerne ikke finder anvendelse i relation til transparente selskaber, i de bestemmelser, hvor der henvises til et selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet.

Der foretages ikke tilsvarende præciseringer i andre bestemmelser, hvor der henvises til udenlandske selskaber. Det gælder eksempelvis i relation til fusionsskattelovens § 15, stk. 5. Denne bestemmelse omhandler tilfælde, hvor et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab udenfor fusionsskattedirektivets område. I disse tilfælde giver bestemmelsen mulighed for, at aktionærerne i det indskydende selskab kan anvende successionsreglerne i fusionsskatteloven §§ 9 og 11. Denne bestemmelse kan €" ligesom efter gældende regler €" ikke anvendes i de tilfælde, hvor der er tale om et udenlandsk transparent selskab.

Til § 3

Til nr. 1

Der er tale om indsættelse af en fodnote, der angiver, at ligningsloven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af fusionsskattedirektivet.

Til nr. 2

Det foreslås, at der i ligningslovens § 33, stk. 4, indsættes en regel, der giver mulighed for nedsættelse af den danske skat, som pålægges et dansk deltager i et udenlandsk transparent selskab, der deltager i en omstrukturering, der er omfattet af fusionsskattedirektivet. Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsdirektivets artikel 10a, stk. 2, jf. også de almindelige bemærkninger afsnit 3.1.

I henhold til forslaget nedsættes den danske skat med den udenlandske skat, som ville skulle betales, hvis ikke omstruktureringen var omfattet af fusionsskattedirektivet.

Den foreslåede bestemmelse minder om den gældende regel i ligningslovens § 33, stk. 3, der giver nedslag for »fiktiv« udenlandsk skat, når et fast driftssted eller en fast ejendom glider ud af dansk beskatningsret i forbindelse med, at et dansk selskab overfører aktiver og passiver til et udenlandsk selskab i forbindelse med en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. I sådanne tilfælde nedsættes den danske skat med den udenlandske skat, som ville være pålagt i det land, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, hvis ikke overdragelsen havde været omfattet af fusionsdirektivet.

Den forslåede bestemmelse adskiller sig fra den gældende bestemmelse i stk. 3 ved også at omfatte aktieombytninger. Baggrunden er, at en aktieombytning, hvor en dansk deltager i et udenlandsk transparent selskab ombytter sine andele heri i med aktier i et ikke-transparent selskab, vil udløse dansk skat. Den danske selskabsdeltager anses i dette tilfælde for at have solgt en andel af aktiver og passiver i det udenlandske transparente selskab, da aktiverne glider ud af dansk beskatningsret.

Det vil ikke være tilfældet ved en aktieombytning mellem to ikke-transparente selskaber. I disse tilfælde påvirkes beskatningsretten til aktiver og passiver i de berørte selskaber ikke af aktieombytningen.

Til nr. 3

Hvis et selskab mv. flytter ledelsens sæde til udlandet og som følge heraf skal medregne fortjeneste på aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret, nedsættes den danske skat med den skat, som kunne være pålignet i et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom var afstået på samme tidspunkt. Det følger af reglen i ligningslovens § 33, stk. 4 (der bliver stk. 5).

Det foreslås, at denne regel også skal gælde, hvor beskatningen udløses som følge af, at et SE- eller et SCE-selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted fra Danmark til udlandet. Baggrunden er, at det foreslås generelt, at reglerne om ophør af skattepligt, når et selskab flytter ledelsens sæde til udlandet, skal finde tilsvarende anvendelse ved flytning af SE- og SCE-selskabers vedtægtsmæssige hjemsted til udlandet. Der henvises til ændringerne i selskabsskatteloven, jf. lovforslagets § 4, og bemærkningerne hertil.

Til § 4

Til nr. 1

Der er tale om indsættelse af en fodnote, der angiver, at selskabsskatteloven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af fusionsskattedirektivet. I fodnoten angives endvidere, at selskabsskatteloven også indeholder bestemmelser, der gennemfører moder-/datterselskabsdirektivet og rente-/royaltydirektivet.

Til nr. 2

Hvis et SE- eller SCE-selskabs vedtægtsmæssige hjemsted flytter fra Danmark til udlandet, har det ikke umiddelbart skattemæssige konsekvenser, hvis selskabet efter flytningen (fortsat) ledes fra Danmark. I så fald vil selskabet fortsat være fuldt skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Direktivets regler om flytning af hjemsted får derfor kun betydning, hvis selskabet som følge af flytningen af sit hjemsted ophører med at være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1.

Hvis et selskab mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Det følger af selskabsskattelovens § 5, stk. 7.

Det foreslås, at denne regel skal finde tilsvarende anvendelse, når et SE- eller et SCE-selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted fra Danmark til udlandet. Derved behandles flytningen af hjemsted i skattemæssig henseende på samme måde, som når et udenlandsk selskab flytter selskabets ledelse fra Danmark til udlandet.

I overensstemmelse med reglerne i ændringsdirektivets artikel 10b - 10d medfører flytningen af hjemsted herefter ikke beskatning af de aktiver og passiver, som forbliver under dansk beskatningsret, og flytningen udløser heller ikke skat hos aktionærerne i selskabet. Hvis selskabet ved flytningen har uudnyttede skattemæssige underskud, vil disse underskud kunne udnyttes i et eventuelt fast driftssted i Danmark, der opstår i forbindelse med flytningen.

Til nr. 3

Der er tale om en konsekvensændring som følge af ændringen under nr. 2.

Til nr. 4

Der er tale om en konsekvensændring som følge af indsættelsen af et nyt stk. 4 i ligningslovens § 33, jf. forslagets § 3, nr. 2.

Til § 5

Der er tale om en konsekvensændring.

Lov nr. 426 af 6. juni 2005 indførte et såkaldt globalpulje-princip i reglerne om sambeskatning af selskaber. Lovens § 15, stk. 12, indeholder en overgangsbestemmelse for de koncerner, der vælger at fortsætte med sambeskatning med udenlandske selskaber efter indførelsen af de nye regler. I henhold til bestemmelsen kan koncernen efter nærmere regler få henstand med en del af selskabsskatten, der vedrører udenlandske selskaber, som inddrages under sambeskatning i det første år med de nye regler.

Den skat, der gives henstand med, beregnes efter lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 5. Denne bestemmelse rykkes som følge af indsættelsen af et nyt stk. 4 i ligningslovens § 33, jf. forslagets § 3, nr. 2.

Til § 6

Ifølge direktivet skal medlemsstaterne ændre deres interne lovgivning, så de overholder direktivets bestemmelser vedrørende flytning af et SE€™s og et SCE€™s vedtægtsmæssige hjemsted fra 1. januar 2006, og direktivets øvrige bestemmelser fra 1. januar 2007.

Det foreslås, at implementeringen af alle bestemmelserne i ændringsdirektivet tillægges virkning fra den 1. januar 2006. Det vil sige, at ændringerne tillægges for fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver, aktieombytninger og flytning af hjemsted pr. 1. januar 2006 eller senere.

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 om ændring af direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EU-tidende 2005 nr. L 58, s. 19).