1 Spørgsmål vedrørende L 121 Efter   aftale   skal   FSR’s   Skatteudvalg   bede   Skatteministeriet   om   at   besvare   følgende   fortolk  - ningsspørgsmål vedrørende L 121 som vedtaget af Folketinget den 31. maj 2005: SEL § 10, stk. 5 Kan  ministeriet  bekræfte,  at  man  anser    formuleringen  af  selskabsskattelovens  §  10,  stk.  5  for tilstræ  kkelig  til  at  bryde  hidtidig  praksis  vedrørende  indkomstårets  udelelighed,  jf.  kendelse  fra Landsskatteretten, offentliggjort i Landsskatterettens meddelelser 1973, nr. 64 og TfS 1987 nr. 385 LSR? Kommentar: Ja. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3, at indkomsten i indkomståret skal opdeles, hvis der ikke har været koncernforbindelse i hele indkomståret. De nævnte kendelser fra  Landsskatteretten  vedrører  personer,  der  i  et  indk omstår  er  fuldt skattepligtig  i  en  periode  og begrænset  skattepligtig  i  den  resterende  periode.  De  nye  sambeskatningsregler  ændrer  ikke  på indkomstopgørelsen for personer. SEL §§ 31 og 31 A Hvorledes  er  samspillet  mellem  sambeskatningsreglerne  og  reglerne  for  afsluttende  ansættelse. Tidligere blev der ikke foretaget afsluttende ansættelse for sambeskattede selskaber, jf. dagældende sambeskatningscirkulære pkt. 2.11. Kommentar: Reglen i vilkår 2.11 i det tidligere sambeskatningscirkulære vedrørte situatio nen, hvor sambeskatningen  ophører  ved  et  datterselskabs  likvidation.  I  henhold  til  reglen  skulle  der  ikke foretages afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende  regnskabsperiode  samt  eventuelle  underskud  vedrørende  tidligere  indkomstår  under sambeskatningen ville kunne anvendes efter de almindelige regler. De    nye    sambeskatningsregler    fjerner    adgangen    til    at    anvende    datterselskabets    eventuelle uudnyttede underskud ved sambeskatningen i indkomstår efte r det indkomstår, hvor datterselskabet er   likvideret.   Ændringen   vedrører   alene   adgangen   til   at   anvende   datterselskabets   eventuelle underskud  under  sambeskatningen  i  efterfølgende  indkomstår.  Det  er  således  Skatteministeriets opfattelse,  at  der  heller  ikke  efter  de  nye  sambeskatningsregler  skal  foretages  en  afsluttende ansættelse. Sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør.

2 SEL § 31 Det  bedes  bekræftet,  at  et  dansk  registreret  selskab  med  ledelsens  sæde  i  et  andet  DBO -land  ikke skal medtages i obligatorisk national sambeskatning. Kommentar:  Det  kan  ikke  bekræftes.  Reglerne  om  national  obligatorisk  sambeskatning  findes  i selskabsskattelovens  §  31.  Derfor  gælder  reglen  i  §  31  A,  stk.  14,  om,  at  sådanne  selskaber betragtes  som  udenlandske  selskaber,  ikke.  Territorialprincippet  gælder  naturligvis  også  i  disse tilfælde, således at indkomst fra selskabets eventuelle faste driftssteder eller fast ejendom i udlandet ikke medregnes i Danmark. SEL § 31, stk. 2 Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 117,     at et skattemæssigt underskud hos et modersel  skab, som  ophører  ved  fusion,  bevares  og  kan  modregnes  hos  moderselskabets  datterselskaber  efter fusionen,  hvis  der  er  tale  om  såkaldt  sambeskatningsunderskud.  Hvorl edes  indplaceres  et  sådant underskud i rækkef  ølgen for udnyttelse af underskud? Kommentar: Underskuddet indplaceres i den almindelige modregningsrækkefølge. Det vil sige, at hvis  der  er  overskud  i  datterselskabet  efter  fremførsel  af  egne  underskud  og  efter  fordelingen  af underskud  for  det  pågældende     indkomstår,  modregnes  underskud  fra  tidligere  indkomstår    –  det ældste  underskud  først.  Underskuddet  i  moderselskabet  vil  blive  betragtet  som  underskud  opstået under en sambeskatning i tidligere indkomstår. Dette  vil  medføre,  at  moderselskabets  underskud   modregnes  i  datterselskabernes  indkomst  før fremførselsberettigede underskud fra andre selskaber, som datterselskaberne er blevet sambeskattet med  som  følge  af  fusionen.  Det  skyldes,  at  disse  fremførselsberettigede  underskud  vil  vedrøre senere  indkomstår  e nd  moderselskabets  underskud,  da  der  kun  er  mulighed  for  at  modregne underskud  fra  disse  selskaber  vedrørende  indkomstår,  hvor  selskaberne  har  været  sambeskattet – dvs. efter fusionen. SEL § 31, stk. 2. I  bemærkningerne  til  lovforslaget  fremgår  det  vedr.     anvendelse  af  underskud  på  s.  40  angående underskud  fra  en  subsambeskatningskreds  (C+D),  at  "til  sidst  fremføres  underskud  vedr.  tidligere indkomstår til modregning". Af lovteksten til § 31, stk. 2 fremgår det, at "sambeskatningsin dkomsten opgøres efter,  at der i hvert enkelt  selskab  er  modregnet  fremførselsberettigede  underskud  fra  tidligere  indkomstperioder".    I sidste punktum i samme stykke fremgår det, at "Underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen  kan  kun  modregnes  i  overskud  i  det  pågældende  selskab.  Ved  fremførsel  af underskud  modregnes  de  ældste  underskud  først.  Underskud  i  et  selskab  vedrørende  tidligere

3 indkomstår  kan  kun  modregnes  i  overskud  i  et  andet  selskab,  hvis  underskuddet  er  opstået  i  et indkomstår,   hvor   de   pågæ ldende   selskaber   har   været   sambeskattet,   og   sambeskatningen   ikke efterfølgende har været afbrudt". Af bemærkningerne til § 31 fremgår: "Det foreslås endvidere, at man ved fremførsel af underskud anvender de ældste underskud først. Derved prioriteres underskudde   ne i en ældre subsambeska  tning forud for modregningen af underskud i den nye sambeskatning". Det synes ikke at  fremgå af selve lovteksten, at  underskudsprioriteringen skal være som angivet i eksemplet. Lovteksten må nærmest siges at være af modsat indhold .  Det synes derfor alene at være eksemplet på side 40, der støtter det forhold, at underskud fra en tidligere subsambeskatning ikke kan   anvendes,   før   sambeskatningsindkomsten   for   året   opgøres.   Subsambeskatningskredsen   i eksemplet side 40 har netop fremfør selsberettigede underskud fra tidligere indkomstår (C har 100 t.kr.).  I  selve  lovteksten  synes  der  ikke  at  være  forhold  der  støtter,  at  underskud  i  C  ikke  kan modregnes i overskud i D forud for fordelingen af overskud og underskud indenfor året. Vi hører  gerne skatteministeriets stilling hertil Kommentar:  Skatteministeriet  er  ikke  enig  i,  at  lovteksten  til  §  31,  stk.  2,  er  i  modstrid  med  det eksempel,  som  angives  i  lovforslagets  bemærkninger  på  side  40.  Man  kan  tværtimod  sige  at eksemplet opfylder sin funktion; at afklare en eventuel tvivl om forståelsen af lovbestemmelsen Lovtekstens    opbygning    afspejler    modregningsrækkefølgen;    først    selskabets    egne    underskud vedrørende   tidligere   indkomstperioder   (i   og   uden   for   sambeskatning),   dernæst   fordeling   af underskud  for  det  pågældende  indkomstår,  og  endelig  modregning  af  tidligere  års  underskud  hos andre sambeskattede selskaber (ældste underskud først). Det svarer også til, hvad skatteministeren oplyste i sin kommentar til FSRs henvendelse af  18. april 2005, side 18. SEL § 31, stk. 2 Efter  ændringen  af  FUL  §  8,  stk.  6,  vil  skattemæssige  underskud  i  et  datterselskab,  som  ophørs - spaltes  ved,  at  samtlige  aktiver  og  passiver  overføres  til  to  eksisterende  søsterselskaber,  kunne anvendes   af   søsterselskaberne   efter   spal tning,   enten   til   modregning   i   egen   indkomst   eller   til modregning i sambeskatningsindkomsten. Efter hvilke retningslinier skal det indskydende selskabs skattemæssige unde  rskud fordeles mellem de modtagende selskaber? Hvorledes skal de pågældende underskud indplaceres i rækkefølgen for udnyttelse af underskud? Kommentar:  Underskuddet  skal  principielt  fordeles  på  samme  måde,  som  når  et  moderselskab – før  ændringen  af  FUL  §  8,  stk.  6 -  blev  ophørsspaltet  ved,  at  samtlige  aktiver  og  passiver  blev

4 overført til t o sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet er dog ikke bekendt med, at der er offentliggjort afgørelser om spørgsmålet. Det  er  Skatteministeriets  opfattelse,  at  det  indskydende  selskabs  skattemæssige  underskud  kan fordeles på baggrund af en konkr et vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. SEL § 31, stk. 2 I ministeriets besvarelse  af  FSR’s henvendelse af 23. maj 2005 (L  121, bilag 35) er det på side 6 anført vedrørende selskabsskattelovens §    31, stk. 2, at: ”…..underskud i et fast driftssted kan ikke modregnes i andre selskabers indkomst, hvis underskuddet modregnes i hovedkontorets indkomst. Underskuddet kan derimod fremføres til modregning i det faste driftssteds egen indkomst.” Der  anmodes  om  en  redegørelse  for,  i  hvilke  tilfælde  det  pågældende  underskud  fremføres  til modregning i indkomst i det faste driftssted. Kommentar: Underskuddet i det faste driftssted kan fremføres til modregning i senere års positive indkomst i det faste driftssted efter reglerne i ligningslovens § 15, selvom underskuddet modregnes i hovedkontorets indkomst efter udenlandske regler. SEL § 31, stk. 3 I lovforslag L 121 er anvendelsen af underskud blandt andet omtalt på side 38 -40. Det anføres på side  39:  "Inden  for  et  indkomstår  kan  underskud  i  et  selskab  modregnes  i  overskud  i  et  andet selskab, selv om selskaberne ikke har været koncernforbundet i hele indkoms  tåret." Det   bedes   bekræftet   at   dette   også   gælder,   hvis   en   koncern   med   sa mlet   underskud   for   hele kalenderår et pr. 1/7 kø underskuddet i den købende koncern for samme periode. Kommentar:    Det    omtalte    eksempel    i    bemærkningerne    vedrører    en    situation,    hvor    et overskudsgivende  selskab (koncern) erhverver et underskudsgivende selskab midt i indkomståret. I denne situation kan underskud i det erhvervede selskab efter koncernetableringen modregnes i det erhvervende selskabs (koncerns) overskud i hele indkomståret. Det kan bekræftes, at det og  så gælder i den omvendte situation. Hvis en underskudsgivende koncern pr.  1/7  køber  et  selskab  med  overskud  for  den  resterende  del  af  året,  kan  underskuddet  for  hele kalenderåret modregnes i det købte selskabs ove  rskud for den resterende del af indkomståre t.

5 SEL § 31, stk. 3 Det  bestemmes,  at  der  ved  etablering  eller  ophør  af  koncernforbi ndelse  skal  udarbejdes  en  ind- komstopgørelse,  og  at  ”de  skattemæss ige  værdier  og  valg  af  periodiseringsprincipper  mv.,  der  er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på det  te tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret”. Det er FSR’s forståelse, at de ”valg”, der er omfattet heraf, alene er ”valg”, som kræver tillad else fra   skattemyndighederne.   Det   er   sål edes   FSR’s   forståelse,   at   eksem pelvis   valg   af   værdian  - sættelsesprincip  efter  varelagerloven,  valg  af  aktivering  henholdsvis  udgiftsførsel  efter  lignings   - lovens  §  8  B  og  valg  efter  kursgevinstloven,  som  ikke  kræver  tilladelse,  ikke  er  omfattet  af  den citerede sætning. Dette indebærer med andre ord, at det pågældende ”valg” omvendt o mfatter f.eks. valg af lagerprincip i henhold til kursgevinstlovens § 25, stk. 2. Denne forståelse bedes bekræftet. Kommentar: De valg, som er bindende, er valg, der ikke kan ændres af selskabet fra et indkoms  tår til et andet. Det omfatter valg, som kun kan ændres med tilladelse fra skattemyndighederne og valg, som slet ikke kan ændres. SEL § 31, stk. 3: Det fremgår af Skatteministeriets besvarelse af FSR’s henvendelse af 23. maj 2005 (bilag 35), side 8-9, at reglen i § 31, stk. 3 finder anvendelse, når der ikke har været koncernforbindelse hele året. Dette   vil   således   også   være   tilfældet,   hvor   et   koncernselskab   midt   i   indkomståret   stifter   et datterselskab. Skatteministeriets besvarelse kan forstås sådan, at   selv hvor der uden sammenhæng med ekstern til  - eller  afgang  af  selskaber  i  sambeskatningen  nystiftes  et  selskab,  f.eks.  pr.  1.  juli,  hvor  modersel- skabet  har  kalenderårsregnskab,  vil  driftsmidler  erhvervet  af  det  nystiftede  datterselskab  alene kunne afskrives med 6/12 af afskrivningslovens sædvanlige satser. Skatteministeriet bedes redegøre for, om dette er den korrekte fo rståelse af § 31, stk. 3, og om der i så  fald  er  ti lstrækkelig  hjemmel  i  bestemmelsen  til  denne  væsentlige  ændring  af  regelsættet,  som efter lovforslagets bemærkninger næppe kan have været tilsigtet. Dette vil eksempelvis betyde, at en koncern mister afskrivninger for det pågældende år ved apport - indskud af virksomhed i et datterselskab. Skatteministeriet bedes i det omfang det bekræf  tes, at afskrivninger begrænses som nævnt, redegøre for,   hvorledes   bestemmelsen   skal   anvendes   ved   skattefri   omstruktureringer   i   form   af   fusion, spaltning   og   tilførsel   af   aktiver.   Vi   henleder   i   denne   sammenhæng   opmær ksomheden   på TfS.2004.774.

6 Kommentar: Baggrunden for bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er, at det ikke er et krav,  at  koncernforbindelsen  skal  være  til  stede  hele  indkomståret.  Et  sådant  krav  ville  gøre  det muligt   at   holde   indkomst   i   et   (udenlandsk)   selskab   ude   af   dansk   beskatning   ved   at   afbryde koncernforbindelsen  en  begrænset  del  af  indkomståret.  Derfor  er  der  opstillet  særlige  regler  om opgørelse af indkomsten i de tilfælde, hvor der kun er koncernforbindelse en del af indkomståret. Reglerne skal varetage følgende overordnede  hensyn: Indkomsten i den periode, hvor der er koncernforbindelse, skal indgå i sambeskatningsindkomsten Indkomst   for   en   periode,   hvor   der   er   koncernforbindelse,   kan   ikke   bringes   ud   af sambeskatningen – heller ikke ved omstrukturering med tilbagevirkende k   raft Indkomst før koncernetableringen skal ikke kunne bringes ind i koncernen  – heller ikke ved omstruktureringer med tilbagevirkende kraft Reglerne   om   delperiodeopgørelse   skal   ikke   give   mulighed   for   mere   end   12   måneders afskrivninger i et kalenderår Dispositioner  foretaget  af  en  købende  koncern  skal  ikke  påvirke  indkomstopgørelsen  for perioden før koncernetablering Ved udformningen af reglerne er det erkendt, at der må tages visse administrative hensyn. Det er f.eks. baggrunden for, at det regnskabsmæssig  e konsolideringstidspunkt – og ikke aftal   etidspunktet –  anvendes ved afgørelsen af, hvornår et koncernforhold er etableret. Det  er  også  administrative  hensyn,  der  er  baggrunden  for,  at  en  koncern  ikke  skal  foretage  en delperiodeopgørelse for alle koncerne ns selskaber, blot fordi der erhverves et nyt selskab i løbet af et indkomstår. Der  er  derimod  ikke  i  reglen  i  §  31,  stk.  3,  indsat  særlige  undtagelser  for  skuffeselskaber  og nystiftede  selskaber.  Formuleringen  af  §  31,  stk.  3,  indebærer  derfor,  at  stifte  lse  af  et  selskab behandles   på   samme   måde,   som   hvis   selskabet   var   erhvervet   eksternt.   Det   indebærer,   at koncernforbindelsen  etableres  ved  stiftelsen  af  selskabet.  Hvis  stiftelsen  sker  ved  et  skattepligtigt apportindskud af en virksomhed i et datterselskab, kan en koncern således miste afskrivninger for det pågældende år. Med  hensyn  til  behandlingen  af  en  skattefri  fusion,  spaltning  og  tilførsel  af  aktiver  gælder  efter Skatteministeriets  opfattelse  nedenstående.  Det  forudsættes,  at  der  er  tale  om  koncernint   erne omstruktureringer,  hvor  de  deltagende  selskaber  -  bortset  fra  de  nystiftede  selskaber  –  har  været koncernforbundne  fra  indkomstårets  begyndelse  til  omstruktureringens  gennemførelse,  og  at  alle selskaber har kalenderårsregnskab/ -indkomstår.

7 Skattefri fusion: Ved  skattefri  fusion  mellem  to  eksisterende  selskaber  kan  fusionen  foretages  med  tilbagevirkende kraft,   hvis   koncernforbindelsen   til   det   modtagende   selskab   ikke   er   ophørt   i   forbindelse   med fusionen, jf. også bemærkningerne i ændringsforslaget til L 121 vedrørende selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, hvortil der henvises i bemærkningerne til ændringen af fusionsskattelovens § 5. Selskabsskattelovens  §  31,  stk.  3,  finder  ikke  anvendelse,  idet  fusionen  tillægges  skattemæssig virkning fra begyndelsen af regnskabsåret (indkomståret), jf. fusionsskattelovens § 5. Dermed bliver der tale om fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, de r kommer fra det indskydende selskab. Naturligvis forudsat at koncernforbindelsen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret. Hvis der gennemføres en skattefri fusion mellem et eksisterende selskab og et nystiftet selskab med det  nystiftede  selskab  som  det  modtagende  selskab,  vil  de  fusionerende  selskaber  have  forskellig fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5. For det indskydende selskab er fusionsdatoen den 1. januar, mens stiftelsesdatoen vil være fusionsdato for det modtagende nyst  iftede selskab. Der skal foretages en indkomstopgørelse i det nystiftede selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Med  hensyn  til  beregningen  af  skattemæssige  afskrivninger  i  et  tilfælde,  hvor  to  fusionerende selskaber har forskellige fusionsdatoer, henvises til s. 7-8 i kommentaren til FSR’s henvendelse af 23. maj 2005 til L 121 (L 121 – bilag 35). Det følger heraf, at der beregnes fulde afskrivninger for aktiverne    i    det    indskydende    selskab.    For    aktiverne    i    det    modtagende    selskab    beregnes forholdsmæssige  afskrivninger.  For  driftsmidler,  der  anskaffes  efter  fusionen,  vil  afskrivningerne afhænge   af   forholdet   mellem   afskrivningsgrundlaget   i   henholdsvis   det   indskydende   og   det modtagende   selskab   på   fusionsdatoen.   Hvis   det   nystiftede   selskab   i kke   har   driftsmidler   på fusionsdatoen, vil der således blive tale om fulde skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne. Hvis det modtagende selskab anskaffer aktiver, der afskrives enkeltvis, efter fusionen - eksempelvis en afskrivningsberettiget ejendom - kan der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger. Spaltning: Fusionsskattelovens   §   5   finder   tilsvarende   anvendelse   ved   spaltninger.   Mulighederne   for   at foretage spaltninger med skattemæssig tilbagevirkende kraft er derfor de samme som ved fusion,   jf. ovenfor. Ved  ophørsspaltning,  hvor  de  modtagende  selskaber  er  (og  forbliver)  selskaber  i  koncernen,  vil selskabsskattelovens  §  31,  stk.  3,  ikke  finde  anvendelse,  idet  spaltningen  tillægges  skattemæssig

8 virkning fra begyndelsen af regnskabsåret (indko mståret), jf. fusionsskattelovens § 5. Dermed bliver der tale om fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, der kommer fra det indskydende selskab. Naturligvis forudsat at koncernforbindelsen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret. Ved  spaltning  til  et  eller  flere  nystiftede  modtagende  selskaber,  vil  det  indskydende  (spaltede)  og modtagende selskab have forskellig spaltningsdato, jf. fusionsskattelovens § 5. For det indskydende selskab  er  spaltningsdatoen  den  1.  januar,  mens  stiftelsesdatoen  vil  være  spaltningsdato  for  det modtagende  nystiftede  selskab.  Der  skal  foretages  en  indkomstopgørelse  i  det  nystiftede  sels kab efter  reglerne  i  selskabsskattelovens  §  31,  stk.  3.  Afskrivningerne  beregnes  som  ved  fusion,  jf. ovenfor. Skattefri tilførsel af aktiver: Fusionsskattelovens § 5 finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver. Mulighederne for at foretage  tilførsel  af  aktiver  med  skattemæssig  tilbagevirkende  kraft  er  derfor  de  samme  som  ved fusion, jf. ovenfor. Ved   tilførsel   mellem   to   eksisterende   selskaber,   kan   det   modtagende   selskab   foretage   fulde skattemæssige   afskrivninger.   Selskabsskattelovens   §   31,   stk  .   3,   finder   ikke   anvendelse,   idet koncernforbindelsen   har   eksisteret   siden   indkomstårets   begyndelse   og   også   eksisterer   efter tilførslen. Ved tilførsel af aktiver til et nystiftet modtagende selskab vil selskabsskattelovens § 31, stk. 3, finde anvendelse, idet der først er etableret koncernforbindelse med det nystiftede selskab ved stiftelsen. Aktiverne    fra    det    indskydende    selskab    anses    imidlertid    for    tilført    pr.    1.    januar,    jf. fusionsskattelovens  §  5,  så  der  kan  foretages  fulde  skattemæssige  afskrivninger     på  disse  aktiver. For aktiver, der erhverves efter tilførslen henvises til det anførte om fusion, jf. ovenfor. Skatteministeriet vil overveje muligheden for at ændre reglerne, således at nystiftede selskaber og skuffeselskaber ikke omfattes af selskabsskattelovens § 31, stk. 3. SEL § 31, stk. 3 Efter ordlyden af bestemmelsen vil også interne omstruktureringer udløse krav om udarbejdelse af flere  indkomstopgørelser  for  et  indkomstår.  FSR finder  denne  komplikation  af  skattelov  givningen og   af   det   praktiske   selvangivelsesarbejde   uhensigtsmæssig.   Minist  eriet   bedes   redegøre   for, hvorledes der skal forholdes i følgende situationer:

9 Skattefri aktieombytning, aktionæren er en fysisk person D har regnskabsår 31/12. Eftersom D ejes af en fysisk person, er D ikke ”kontrolleret”. Der gennemføres en aktieombytning den 15/6 2005. Eftersom der etableres koncernforbindelse mellem H og D den 15/6, skal der i henhold til SEL § 31, stk. 3 udarbejdes to indkomstopgørelser for D, nemlig fra 1/1 –14/6 2005 og fra 1   5/6–31/12 2005. Det er vor opfattelse, at reglerne bør ændres, således at der kun kræves én indkomstopgørelse i de tilfælde,  hvor  H  er  et  skuffeselskab  uden  tidligere  aktivitet  og  i  de  tilfælde,  hvor  H  nystiftes  ved apportindskud af aktierne i D. I disse tilfælde er der ingen skatt  emæssig begrundelse for et krav om udarbejdelse af delårsopgøre  lse. Skattefri aktieombytning, aktionæren er et selskab Ved skattefri aktieombytning, hvor aktionæren A, er et selskab, gælder ovenstående ikke. Både før og efter aktieombytningen er D kontrolleret af og dermed sambeskattet med A. I dette tilfælde skal der   for   A   og   D   udarbejdes   én   indkomstopgørelse,   nemlig   fra   1/1–31/12   2005   og   for   H   én indkomstopgø relse, nemlig fra 15/6–31/12 2005. Ministeriet bedes bekræfte, at det  te er korrekt. Kommentar: Skatteministeriet kan bekræfte, at der skal udarbejdes to indkomstopgørelser for D i eksemplet, hvor personen er aktionær, og at der kun skal udarbejdes en indkomstopgørelse for D, hvor aktionæren er et selskab. Det    bemærkes,    at      udarbejdelse    af    to    indkomstopgørelser    i    D    kunne    undgås    ved,    at aktieombytningen i stedet blev foretaget den 1/7 2005. I så fald kunne sambeskatningen vente med at træde i kraft til indkomståret 2006 og omfatte indkomsten i H for perioden 1/7 2005    – 31/12    2006 og indkomsten i D i perioden 1/1 2006 –  31/12 2006. A D A H D 100% 100% 100%

10 Aktieombytning efterfulgt af spaltning A og B er fysiske personer D har kalenderårsregnskab Der gennemføres en skattefri aktieombytning 15/6 2005 H’s regnskabsår løber fra 15/6 2005 til 31   /12 2005 Der gennemføres en skattefri spaltning af H: o   Spaltningsdato 15/6 2005 (datoen for etableringen af H) o   Spaltningen vedtages på generalforsamling 2/2 2006 Så længe D ejes af fysiske personer, er D ikke ”kontrolleret”. Den 15/6 2005 gennemføres der e n aktieombytning,   således   at   selskabet   H   nu   ejer   100%   af   aktierne   i   D.   Hermed   opstår   der koncernforbindelse.  H  spaltes  således,  at  hver  af  de  to  aktionærer,  A  og  B,  ejer  et  selskab  100%, som  ejer  50%  af  D.  Som  følge  af  de  selskabsretlige  regler  om  spaltnin g  kan  spaltningen  ikke vedtages   den   15/6.   Spaltningen   vedtages   eksempelvis   den   2/2   2006.   H   og   D   er   dermed koncernforbundne fra den 15/6 til den 2/2 2006, hvor spaltningen vedtages. Reglernes formulering synes at medføre fø  lgende: For D skal der udarbejdes følgende indkomstopgørelser: Fra 1/1–14/6 2005 (2005, ikke koncernforbindelse) Fra 15/6-31/12 2005 (2005, koncernforbindelse med H) Fra 1/1-1/2 2006 (2006, koncernforbindelse med H) Fra 2/2-31/12 2006 (2006, ikke koncernforbindelse) Ministeriet bedes bekræfte dette. Spørgsmålet  bedes  tillige  besvaret  ud  fra  en  forudsætning  om,  at  aktieombytningen  gennemføres den første dag i regnskabsåret, e  ksempelvis den  1. januar 2006, og at spaltningen vedtages den 1. A D B A H B D A H 2 B D H 1 50% 50% 50% 50% 50% 50% 100% 100% 100%

11 april  2006  med  1.  januar  2006  som  spaltningsdato.  Selskabsretligt  opstår  og  ophører  det  ved aktieombytningen etablerede selskab samme dag –  den 1. januar 2006. Endvidere  bedes  det  oplyst,  om  det  gør  nogen  forskel,  at  spaltni ngen  først  vedtages  den  1.  januar 2007. Kommentar: Det kan bekræftes, at D skal   udarbejde de nævnte indkomstopgørelser. Hvis aktieombytningen i stedet gennemføres 1. januar 2006 og spaltningen vedtages 1. april 2006, ville D skulle sambeskattes med H i perioden 1. januar 2006 – 1. april 2006. Det vil sige, at D skal udarbejde   en   indkomstopgørelse   for   denne   periode   til   brug   for   sambeskatningen,   og   en indkomstopgørelse for den resterende del af indkomståret (til særbeskatningen). Det skyldes, at D efter spaltningen hverken er koncernforbundet med H1 eller H2. Hvis  spaltningen  vedtages  1.  januar  2007  vil  D  kun  skulle  foretage  en  indkomstopgørelse  i  de nævnte indkomstår. D ville være sambeskattet med H i hele indkomståret 2006. Tilførsel af aktiver (1) D har kalenderårsregnskab A er en fysisk person Der gennemføres en skattefri  tilførsel af aktiver med virkning fra den 1/1 2006. Tilførslen ve  dtages den 15/6 2006. Hvis  D  først  opnår  kontrol  over  Nyt  D  den  15/6  2006,  følger  det  af  FUL  §  5,  at  tilførslen skattemæ  ssigt først kan ske med virkning fra den 15/6 2006, og ikke som ønske  t med virkning fra den  1/1  2006.  Det  betyder,  at  indkomsten  i  perioden  1/1–14/6  2006  skal  overføres  fra  Nyt  D  til beskatning hos D. Ministeriet bedes tage stilling til situationen. Kommentar: Det følger af fusionsskattelovens § 5, at skæringsdagen for N   yt D tidligst kan være det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen med D etableres. D kan imidlertid have en anden skæringsdag end Nyt D, som i dette tilfælde kan være 1. januar 2006. Der henvises til ovenstående kommentar A D A D Nyt D

12 vedrørende    skattemæssige    afskrivninge   r    i    nystiftede    selskaber,    der    deltager    i    skattefrie omstruktureringer. Det gør efter Skatteministeriets opfattelse ingen forskel, at D er et enkelt selskab og ikke en koncern. Der skal således ikke foretages en opdeling af indkomsten i Nyt D. Hele indkom sten vedrørende de tilførte   aktiver   beskattes   i   Nyt   D.   Indkomsten   i   Nyt   D   opgøres   i   øvrigt   efter   reglerne   i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Tilførsel af aktiver (2) D1 og D 2 har kalenderårsregnskab A og B er fysiske personer. A og B er uafhæ  ngige parter. D1 og D2 ønsker at slå deres virksomheder sammen. Der er eni  ghed om, at D1 skal erhverve 40% og D2 60% af det fælles selskab. D1 ønsker at foretage en skattefri tilførsel af aktiver pr. 1/1 2006 til Nyt D. Tilførslen vedtages den 15/6 2006. Nyt D nystiftes i forbindelse med tilførslen, og D ejer 100% af Nyt D. D2 ønsker at foretage en skattefri tilførsel af aktiver pr. 1/1 2006 til Nyt D. Tilførslen vedtages den 15/9 2006. I forbindelse med tilfør slen erhverver D2 60% af aktierne i Nyt D. I dette tilfælde synes de nye regler at medføre følgende: D1 kan skattemæssigt alene foretage tilførslen med virkning fra 15/6 2006. Det betyder, at indkomsten i perioden 1/1–14/6 2006 skal overføres fra Nyt D til beskatning hos D1. D1 sambeskattes med Nyt D i perioden 15/6 til 14/9 2006 D2 kan alene foretage tilførslen med virkning fra 15/9 2006 D2 sambeskattes med Nyt D i perioden 15/9 til 31/12 2006 Der skal udarbejdes følgende indkomstopgørelser for Nyt D: Fra 15/6-14/9 2006 Fra 15/9-31/12 2006 A D 1 A D 1 Nyt D B D 2 B D 2 A D 1 Nyt D B D 2 100% 40% 60%

13 Ministeriet bedes tage stilling til situationen, jf. også Tilførsel af aktiver (1) ove  nfor.. Kommentar: Ved tilførslen af D2’s virksomhed bliver Nyt D koncernforbundet med D2 og samtidig ophører  koncernforbindelsen  mellem  D1  og  Nyt  D.  Derved  kan  tilførslen  ikke    gennemføres  med skattemæssig tilbagevirkende kraft, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og fusionsskattelovens § 5. Skatteministeriet er som udgangspunkt enig i de beskrevne konsekvenser. Jf. kommentaren ovenfor er  det  dog  Skatteministeriets  opfattelse,  at  D1  og  Nyt  D  sambeskattes  fra  1/1  2006  –   14/9  2006. Indkomsten  i  Nyt  D  opgøres  efter  selskabsskattelovens  §  31,  stk.  3.  Hvis  indkomsten  i  Nyt  D udelukkende vedrører den tilførte virksomhed fra D1, vil der ikke være behov for også at foretage en indkomstopgørelse for perioden 15/6 -14/9 2006. Det bemærkes, at D1 og D2 uden besvær kunne  have opnået en  enklere  sammenlægning af deres virksomheder,  hvis  D2  havde  tilført  sin  virksomhed  til  Nyt  D  først.  På  den  måde  ville  Nyt  D  ikke skifte koncernforbindelse i løbet af indkomståret og D1 ville kunne tilføre sin virksomhed til Nyt D med virkning fra 1. januar 2006. SEL § 31, stk. 3 Ministeriet  anmodes  om  at  oplyse,  hvorvidt  der  skal  foretages  delårsopgørelse  efter  selskabs  - skattelovens § 31, stk. 3 i følgende  situationer: To aktionærer ejer aktierne i et holdingselskab, som ejer aktier i en række datter - og datterdattersel- skaber. Aktionærerne ejer hver 50% af aktierne. Koncernen har kalenderårsregnskab. Situation 1 Holdingselskabet    fusioneres    (skattefrit)   med    et   datterselskab    med    datterselskabet    som   det modtagende  selskab  (omvendt  lodret  fusion).  Herved  ophører  holdingselskabet,  og  koncernen  får nyt holdingselskab. Har det betydning for besvarelsen, om fusionen gennemføres med virkning fra skæringsdatoen for selskabernes regnskabsår eller med fusionsdato midt i indkomståret? Situation 2 Aktionærerne  ombytter  deres  aktier  i  holdingselskabet  med  aktier  i  et  nystiftet  holdingselskab. Ombytningen sker enten den 1. januar eller på en dato i løbet af indkomståret. Ad situationerne 1 - 2 Efter FSR's opfattelse har det ikke været hensigten, at der i ovenst å ende situationer skal udarbejdes delårsopgørelse.  Der  er  ikke  tale  om,  at  holdingselskabet  overdrages  til  en  anden  koncern.  Der  er

14 derimod alene tale om, at holdingselskabet ophører eller overdrages til et nyt holdingselskab under det samme ultimative ejerskab. Kommentar:    I    situation    1    er    det    Skatteministeriets    opfattelse,    at    holdingselskabet    og datterselskabet   kan   fusioneres   med   tilbagevirkende   kraft   til   skærings  dagen   for   selskabernes regnskabsår   –  forudsat at selskaberne i øvrigt har været koncernforbundne hele indkomståret. Der skal   ikke   foretages   delårsopgørelse   efter   §   31,   stk.   3,   i   denne   situation,   jf.   også   tidligere kommentarer. I situation 2 kommer der et nyt selskab (holdingselskabet) ind i koncernen. Der skabes i princippet en  ny  koncern.  Hvis  selskabet  indtræder  i  koncernen  ved  ombytning  den  1.  januar,  vil  der  ikke skulle  udarbejdes  delårsregnskab.  Hvis  selskabet  indtræder  ved  ombytning  på  en  dato  midt  i indkomståret,  fører  reglerne  til  gengæld  til,  at  der  skal  foretages  delårsopgørelser  for  datter -  og datterdatterselskaberne. Der er dog mulighed for at lade holdingselskabets første indkomstår være op til 18 måneder og i stedet foretage aktieombytningen den 1/7 2005. I så fald kunne sambeskatningen vente med at træde i  kraft  til  indkomståret  2006  og  omfatte  indkomsten  i  H  for  perioden  1/7  2005   –  31/12  2006  og indkomsten   i   D   i   perioden   1/1   2006   –   31/12   2006.   Derved   undgås   delårsopgørelserne   i datterselskaberne. SEL § 31, stk. 3 A  har  kalenderåret  som  regnskabsår,  medens  B  har  1/7  -30/6  som  regnskabsår.  Selskaberne  var koncernforbundne som defineret efter de nye regler allerede pr. 1. juli 2004.  I lovforarbejderne er nævnt et eksempel, hvor koncernforbindel  se etableres 1/5 2005. I denne situation skal B forlænge regnskabsåret til 31/12 2005. Sambeskatningsindkomsten omfatter hele kalenderåret 2005 for A og perioden  fra  overtagelsestidspunktet  1/5  2005  til  31/12  2005  for  B.  Hvorledes  forholdes  i  nævnte situation, hvor koncernforbindelsen som nævnt allerede var etableret 1/7 2004? Skal regnskabsåret for  B  forlænges  til  31/12  2005,  således  at  B  inddrages  i  den  tvungne  sambeskatning  allerede  for indkomståret 2005, eller skal B først inddrages i obligatorisk sambe  skatning for indkomståret 2006, omfattende perioden 1/7 2005 til 31/12 2006? En anden situation er følgende: A, der har indkomstår 1/7 -30/6, køber den 1/9 2005 B, der har k alenderårsregnskab. B’s indkomstår skal ændres til 30/6 2006. For ikke at overspri  nge indkomstår,  går vi ud fra, at B skal selvangive sæ  rskilt  for  indkomståret  2005  for  perioden  1/1 -31/8  2005,  medens  B’s  indkomst  fra  1/9  2005  – 30/6 2006 skal medtages til sambeskatning hos A. Dette bedes bekræftet.

15 Kommentar:  Angående  den  første  situat  ion  forudsættes,  at  regnskabsåret  svarer  til  indkomståret, og at der spørges til de nye regler om omlægning af indkomstår i selskabsskattelovens § 10, stk. 5. (og  ikke  reglen  i  årsregnskabslovens  §  15,  stk.  5,  om  at  koncernforbundne  selskaber  skal  have samme regnskabsår). De nye sambeskatningsregler har som udgangspunkt virkning for indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. I den første situation er B derfor først omfattet af de nye regler    – herunder reglerne om omlægning af indkomst  år  – for indkomståret 2006, der påbegyndes 1/7 2005. B skal derfor først inddrages i den obligatoriske sambeskatning for indkomståret 2006, omfattende perioden 1/7 2005 til 31/12 2006. Koncernen  har  dog  mulighed  for  at  vælge,  at  B  (og  alle  andre  selskaber    i  koncernen)  inddrages under sambeskatningen allerede for indkomståret 2005, jf. § 15, stk. 4, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. I så fald skal B’s indkomstår 2005 forlænges til 31/12 2005, så indkomståret omfatter perioden 1/7 2004 til 31/12 2005. I  den  anden  situation  kan  det,  jf.  selskabsskattelovens  §  10,  stk.  5,  3.  pkt.,  bekræftes,  at  B’s indkomstår 2005 omfatter perioden 1/1 -31/8 2005, mens indkomståret 2006 omfatter perioden 1/9 2005 til 30/6 2006. SEL § 31, stk. 3 Et holdingselskab i en koncern køb er et holdingselskab i en anden koncern den 1. april 2005. Det tilkøbte  holdingselskab  kaldes  her  X.  Begge  koncerner  har  kalenderårsregnskab.  Den  1.  juli  2005 vedtages en ophørsspaltning af det tilkøbte holdingselskab med vir  kning fra den 1. januar 2005. Ifølge fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, jf. § 5 flyttes den skatt emæssige spaltningsdato til den 1. april 2005 svarende til den dag, hvor der etableres koncernforbindelse med den købende koncern. Dette   har   betydning,   hvis   de   modtagende   selskaber   er   eksisterende   selskaber   i   den   købende koncern. Skatteministeriet  anmodes  om  at  beskrive,  hvilke  konsekvenser  de  nye  regler  har,  såfremt  de modtagende    selskaber    er    nystiftede    selskaber.    Som    udgangspunkt    synes    de    nye    regler    i fusionsskattelo vens  § 5  at  have  mindre  betydning  her,  idet  der  "blot"  er  tale  om,  at  der  med tilbagevirkende kraft etableres to selskaber pr. konsolideringstidspunktet i stedet for et. Det følger af  selskabsskattelovens  §  31,  stk.  3,  at  indkomsten  i  perioden  frem  til  den  1. april  2005  ikke  kan indregnes hos den købende ko ncern. Efter FSR's opfattelse kan de nye regler på dette område ikke ændre udbyttebeskatningen af udbytte modtaget af X. Spørgsmål i denne henseende kan opstå i følgende situation:

16 Fusionsskattelovens § 7, som tillige finder anvendelse ved skattefri spaltning, medfører, at der skal foretages en ansættelse af indko  msten for perioden 1. januar til 31. marts 2005 for X som følge af, at den skattemæssige spaltningsdato for dette selskab flyttes. Udby  gges eksemplet med en situation, hvor  X  den  1.  december  2004  har  købt  aktierne  i  et  datterselskab,  som  den  15.  marts  2005  har udloddet udbytte til X, opstår spørgsmål om udbyttets behandling. Administrativ  praksis  anerkender,  at  fusionsskattelovens  successionsprincip  medfører,  at  udb yttet opretholdes     som     skattefrit,     jf.     SKM2001,319.LR.     I     den     offentliggjorte     afgørelse     var spaltningsdatoen    den    første    dag    i    regnskabsåret    og    den    selskabsretlige    og    skattemæssige spaltningsdato  sammenfaldende.  Det  har  efter  FSR's  opfattelse  ikke  været  tilsi gtet,  at  de  nye sambeskatningsregler   skal   skærpe   b  eskatningen   i   dette   tilfælde.   Efter   FSR's   opfattelse   må successionsreglerne  også  i  dette  tilfælde,  hvor  der  skal  udarbejdes  en  mellemperiodeopgørelse, medføre, at udbyttet kan opretholdes som skattefrit. He nsigten med mellemperiodeopgørelsen er at opgøre  den  indkomst,  der  skal  forblive  i  den  sælgende  koncern – ikke  at  gøre  ellers  skattefrie udbytter skattepligtige. Skatteministeriet anmodes om at bekræfte FSR's opfattelse. Kommentar:   For   så   vidt   angår   spa   ltning   til   nystiftede   modtagende   selskaber   henvises   til kommentarerne ovenfor. Med  hensyn  til  spørgsmålet  om  succession  efter  fusionsskatteloven  og  muligheden  for  at  modtage skattefrie  udbytter  i  forbindelse  med  en  spaltning,  er  der  ikke  tale  om  en  problemstilling,  der  er opstået som følge af de nye sambeskatningsregler. Den nævnte afgørelse vedrørte en situation, hvor udbyttet blev modtaget i en indkomstperiode, der skulle  medregnes  hos  de  modtagende  selskaber.  De  modtagende  selskaber  succederede  i  det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne, jf. fusionsskattelovens § 8. I  det  anførte  eksempel  er  der  tale  om,  at  udbyttet  modtages  i  en  indkomstperiode,  der  skal medregnes  hos  det  indskydende  selskab.  Det  er  Skatteministeriets  opfattelse,  at  det  indskydende selskab ikke kan medregne en efterfølgende ejerperiode hos et modtagende selskab med henblik på at opfylde kravet om 1 års ejertid. Udbyttet i eksemplet vil derfor være skattepligtigt. SEL § 31, stk. 3 Det  bedes  bekræftet,  at  selvangivel  sesfristen  for  et  selskab,  der  udtræder  af  en  koncern,  ikke  er 6 måneder fra koncernforbindelsens ophør, og at fristen således med andre ord er den samme som for de øvrige sambeskattede selskaber.

17 Kommentar: Det kan bekræftes, at selvangivelsesfristen for   den indkomst i det udtrædende selskab, der   skal   medregnes   til   sambeskatningsindkomsten,   er   den   samme   som   fristen   for   de   øvrige sambeskattede selskaber i den koncern, som selskabet udtræder af. SEL § 31, stk. 3 og SEL § 31 C I  ministeriets  besvarelse  af  FSR’s  henvendelse  af  23.  maj  2005  (L  121,  bilag  35)  et  det  på  side  4 blandt andet anført: ”Sælges et selskab fra en koncern til en anden, får ejerskiftet i fo rhold til § 31 C først virkning fra konsolideringstidspunktet, således at indkomsten indtil dette  tidspunkt medregnes hos den sælgende koncern. Det gælder selvom retserhvervelsen er sket på et tidligere tidspunkt.” Ministeriet  bedes  oplyse  om,  hvilket  tidspunkt  der  skal  anvendes  som  ”måletidspunkt”  (rets   er- hvervelsestidspunktet,  konsolideringstidspunktet  eller?),  når  et  selskab  overdrages  fra  ua fhængige parter  til  andre  uafhængige  parter,  uden  at  der  er  tale  om  en  koncern,  hverken  før  eller  efter overdragelsen og når et selskab uden hidtidig koncernforbindelse overdrages ind i en koncern? Kommentar:  Som anført i det citerede afsnit fra L 121, bilag 35, er det konsolideringstidspunktet, der er afgørende for, hvornår indkomsten medregnes i sambeskatningsindkomsten. Hvis der er tale om en overdragelse af et selskab, der hverken før eller efter overdragel sen indgår i en koncern, skal der ikke ske konsolidering. Hvis et ikke-koncernforbundet selskab overdrages ind i en koncern, skal den     købende     koncern     medregne     selskabets     indkomst     til     sambeskatningsindkomsten     fra konsolideringstidspunktet. Eventuel skattepligtig fortjeneste eller tab ved salg af aktierne i et selskab medregnes –  uændret   – når der er indgået endelig og bindende aftale om overdragelsen – dvs. på retserhvervelsestidspunktet. SEL § 31, stk. 4 Ministeriet  bedes  oplyse,  om  en  filial  kan  være  adm  inistrationsselskab,  hvis  der  også  indgår søsterse lskaber i sambeskatningen? Kommentar: En filial kan være administrationsselskab, selvom der tillige indgår søsterselskaber i sambeskatningen. SEL § 31, stk. 4 Er der blandt sideordnede danske søsterselska ber udpeget et administrationsselskab, skal der blandt andet udpeges et nyt administrationsselskab, hvis det hidtidige administrationsselskab ikke længere er en del af koncernen.

18 Skatteministeriet  bedes  bekræfte,   at  det  også  er  muligt  at  vælge  et  nyt  admi  nistrationsselskab  i stedet  for  det  oprindeligt  valgte,  selv  om  det  hidtidige  administrationsselskab  stadig  indgår  i koncernen og selv om der ikke er sket ændringer i koncernens selskabsretlige opbygning. Kommentar: Det kan bekræftes. SEL § 31, stk. 4 Det    er    en    forudsætning    for    at    opløse    et    anpartsselskab    efter    ApS   -lovens    §    59,    at skattemyndighederne afgiver en betalingserklæring. En forudsætning for en sådan  erklæring er,  at selskabet     har     betalt     alle     udestående     skatter.     Hvis     selskabet     er     sambeskattet,     er      det administrationsselskabet, der skal betale skatten. Vil et sambeskattet datterselskab, der opløses efter §  59,  med  frigørende  virkning  kunne  bet ale  indkomstskat  til  administrationsselskabet  uden  for  de sædvanlige terminer, således at skattemy   ndighederne kan afgive nævnte erklæring? Vi beder om, at samme principielle spørgsmål besvares også i forbindelse med likvidation, hvor der øn skes en skattekvittance. Kommentar:  Det  er  Skatteministeriets  opfattelse,  at  SKAT  kan  betragte  en  betaling  af  skatten  til administrationsselskabet som tilstrækkelig til at opnå betalingserklæring, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. SKAT kan  – som efter de gældende regler – tage forbehold for senere revision. SEL § 31, stk. 6 Det fremgår af besvarelsen af spørgsm  ål 70, at de sambeskattede selskaber skal betale deres andel af et eventuelt restskattetillæg, ligesom selskaberne skal have godtgjort deres andel af en eventuel godtgørelse  for  overskydende  skat.  Det  fremgår  ikke  heraf,  hvorl  edes  der  forholdes,  hvis  nogle selskaber  har  overskydende  skat  og  andre  har  restskat.  Er  der  tale  om  en  fordeling  af  det  faktisk betalte  tillæg  ved  restskat  henholdsvis  den  faktisk  modtagne  godtgørelse  ved  overskydende  skat opgjort  samlet  for  koncernen,  eller  skal/kan  man  opgøre  oversk ydende  skat/restskat  for  hvert selskab, og dermed tillæg/godtgørelse som om selskaberne var beskattet  hver for sig.  I så fald vil administrationsselskabet   komme   til   at   bære/modtage   differencen   mellem   resultatet   af   de   to fordelingsmetoder. Eksempel En sambeskattet koncern består af et administrationsselskab (m oderselskab) A og to sambeskattede datterselskaber  B  og  C.  Den  skattepligtige  indkomst  for  A  udgør  0  kr.  for  regnskabsåret,  medens den skattepligtige indkomst for B og C udgør henholdsvis 700 og 300. S ambeskatningsindkomsten udgør  herefter  1000,  hvoraf  der  skal  betales  en  skat  på  280.  Ordinær  acontoskat  indbetalt  af  A forudsættes at udgøre 140, medens frivillig indbetaling forudsættes at udgøre 0. A skal således indbetale en restskat på 140 og et rests  kattetillæg på 5,4% svarende til 7,56.

19 Hvorledes skal restskattetillægget på 7,56 fordeles, hvis A har o   pkrævet den indbetalte acontoskat på 140 hos C på tidspunktet for indbetaling af ordinær acontoskat, og opkrævningen er baseret på gennemsnittet af B og C's indkomstskat de seneste 3 år, jf. besvarelsen på spørgsmål 70? C får en overskydende skat på 140   – 300x28% = 56. Skal A here   fter afregne et internt tillæg til C på 1,9% af den overskydende skat svarende til 1,064, eller udgør den interne afregning 0 , da der samlet er restskat? Hvis den interne afregning udgør 0, vil eventuelle minoritetsaktionærer i C få forringet deres stilling. B får en restskat på 196. Skal B herefter afregne et internt tillæg til A på 5,4% af hele B´s restskat på 196 svarende t il et beløb på 10,584 eller kan B nøjes med at afregne 7,56 og herved få fordel af C's overskydende skat? Hvis B skal afregne et tillæg på 10,584 til A, og A omvendt skal afregne et tillæg på 1,064 til C, "tjener" A netto 1,96 på den interne afregning af t illæg. Hvordan skal der i relation til beregning af ordinær acontoskat for de enkelte selskaber for  holdes for tidligere år (indkomståret 2004 og før), hvor der er anvendt moderselskabsmetoden for fordeling af skatter? Hvis  A  rent  faktisk  ikke  har  opkræv  et  B  og  C  ordinær  acontoskat,  skal  beregningen  af  tillæg  så foretages,  som  om  der  var  opkrævet  ordinær  acontoskat  baseret  på  gennemsnittet  af  B  og  C's indkomstskat de seneste 3 år? Og vil den beregnede, men ej opkrævede acontoskat skulle anses som interne fordringer, der skal forrentes? Hvis A har opkrævet B og C ordinær acontoskat med et beløb, der er større end gennemsnittet af B og C's indkomstskat de seneste 3 år, vil det overskydende beløb så skulle indgå ved bereg   ningen af eventuelle interne tillæg   som frivillige indbetalinger? Ovenstående problemstillinger gælder i princippet også vedrørende beregning og fordeling af tillæg som følge af frivillige indbetalinger. Eksempel Hvis A ovenfor havde foretaget en frivillig indbetaling den 20. november i regnskabsåret på 140,7, dvs.  med  et  tillæg  på  0,5%,  ville  der  hverken  være  restskat  eller  overskydende  skat  for  den sambeskattede  koncern.  Kan  eller  skal  den  frivillige  indbetaling  herefter  opkræves  hos  B  på tidspunktet for indbetalingen, og vil en manglende opkrævning skulle anses for en fordring A har på B?  Det  skal  bemæ  rkes,  at  selskaberne  endnu  ikke  den  20.  november  kender  de  endelige  skatter, hvorfor en beregning kun kan foretages skøn smæssigt. Hvis der ikke er krav om, at A skal opkræve en frivillig indbetaling hos B, eller der opkræves med et mindre beløb end B´s endelige skat, skal B

20 så betale 5,4% tillæg af sin restskat til A, sel   vom der ikke samlet skal betales restskat som følge af A´s frivillige indbetaling? Kommentar:  Som  det  fremgår  af  eksemple t,  kan  nogle  selskaber  i  koncernen  have  overskydende skat  og  andre  restskat.  I  disse  tilfælde  vil  koncernens  eventuelle  overskydende  skat/restskat  altid være mindre end summen af overskydende skat/restskat på enkeltselskabsniveau. Sambeskatningen vil imidlertid i disse tilfælde samlet set altid indebære en fordel for koncernen om følge   af,   at   restskattetillægget   er   større   end   godtgørelsen   for   overskydende   skat.   En   mistet godtgørelse på 1,9 pct. modsvares således af et sparet restskattetillæg på 5,4 pct. Efter  Skatteministeriets  opfattelse  kan  koncernen  frit  fastlægge  en  fordelingsprocedure  for  denne fordel. Til gengæld er det et krav, at fordelingsproceduren ligger fast og gælder for alle selskaber. Det er et  krav, at ingen  selskaber stilles dårligere so m følge af fordelingen, end selskaberne  ville være blevet, hvis de blev beskattet som enkeltselskaber uden sambeskatning. Det er således et krav, at  et  selskab,  der  har  overskydende  skat,  mindst  modtager  en  godtgørelse  på  1,9  pct.  heraf. Derimod er det muligt at fastlægge en fordeling, hvor et selskab, der har restskat, kun betaler 1,9 pct. af restskatten til det/de selskaber, hvis overskydende skat har nedbragt selskabets restskat. Hvis koncernen samlet set har restskat, skal selskabet betale tillæg på 5,4    pct. af sin forholdsmæssige del af koncernens restskat. SEL § 31, stk. 6 Det  synes  uklart,  hvorledes  lempelse  for  udenlandsk  skat  skal  beregnes  under  hensyntagen  til minoritetsaktionærer. Eksempel M ejer 55% af aktierne i D. M og D er danske selskaber. Indkomsten efter danske regler er 100 i både M og D. D har en udenlandsk renteindkomst på 100, som beskattes med 15% i udlandet. Der vil kunne opnås lempelse for nævnte 15. Spørgsmålet  er,  hvorvidt  lempelsen  kan  godskrives  D,  således  at  minoritetsaktion   ærerne  ikke diskrimineres.  Ved  fuld  fordeling  efter  de  hidtidige  regler  fordeles  skatteværdien  af  lempelse,  da betalbar  skat  fordeles  forholdsmæssigt,  og  refusion  for  underskud  beregnes  med  nettoskattepro  - centen. Såfremt  diskrimination  af  en  mindretalsak tionær  skal  undgås,  bør  lempelsen  kunne  godskrives  D, således at skat til betaling til M u

21 Tænker  man  sig  alternativt,  at  D  har  en  skattepligtig  indkomst  på -100,  udgør  sambeskatnings - indkomsten  0.  Kan  bortseelsesreglen  i  LL  §  33  H  i  denne  situation  anvendes,  så  der  bortses  på datterselskabsniveau?  Efter  de  hidtidige  sambeskatningsregler  lempedes  på  sambeskatnings niveau og    bortseelsesreglen    skulle    tilsvarende    anvendes    på    dette    niveau.    Af    hensyn    til    minori - tetsaktionærerne  bør  bortseelsesreglen  ku   nne  anvendes  på  datterselskabsniveau.  Dette  forud sætter imidlertid, at der kan bortses fra underskuddet på 200, hvilket forekommer tvivlsomt. Hvor ledes vil M kunne administrere reglerne uden konflikt med minoritetsaktionærernes interesser? I bilag 24 til  L 121, svar til Advokatrådet, udtales det, at der ikke  er hæftelsesregler i forbindelse med national sambeskatning, der kan forhindre, at skattemyndighederne afgiver skattekvittance. Det bedes bekræftet, at der vil kunne opnås skattekvittance såvel vedrø rende et administrationsselskab som   vedrørende   et   sambeskattet   datterselskab,   hvis   der   anmodes   herom.   Tilsvarende   bedes bekræftet,    at    ska  ttekvittance    kan    opnås    såvel    for    det    ultimative    moderse  lskab,    som    for administrationsselskabet  og  de  øvrige  selskaber   omfattet  af  international  sambeskatning,  hvis  der anmodes herom. Kommentar:   Lempelsesreglerne   skal   fortsat   anvendes   på   sambeskatningsniveau    –   dvs.   ved skatteberegningen  i  administrationsselskabet.  Hvis  sambeskatningsindkomsten  er  0,  vil  der  ikke kunne    opnås    lempelse    for    den    udenlandske    kildeskat.    Administrationsselskabet    skal    ved opkrævningen af selskabsskatten hos de selskaber, der deltager i sambeskatningen, tage hensyn til de   udenlandske   skatter,   som   disse   selskaber   har   betalt   og   som   har   nedbragt   skatten   af sambeskatningsindkomsten. Der er efter Skatteministeriets opfattelse mulighed for at anvende bortseelsesreglen i ligningslovens § 33 H, hvis D som i eksemplet har underskud ved anden virksomhed på 200. Med  hensyn  til  likvidation  af  et  selskab  eller  opløsning  efter  anpartsselskabslovens  §  59  skal indhentes  en  erklæring  fra  skattemyndighederne  om,  at  der  ikke  er  skatte  -  og  afgiftskrav  mod selskabet. Reglerne og praksis for skattemyndighedernes afgivelse heraf er ikke ændret. Som   det   imidlertid   er   påp eget   i   svaret   til   Advokatrådet,   hæfter   en   selskab   under   de   nye sambeskatningsregler    ikke    solidarisk    for    skatten    i    andre    selskaber.    Det    vil    sige,    at sambeskatningsreglerne   i   fremtiden   ikke   forhindrer,   at   der   gives   skattekvittance.   Der   kan naturligvis  stadig  være  solidarisk  hæftelse  for  skatten  vedrørende  tidligere  indkomstår  i  andre selskaber, som selskabet har været sambeskattet med efter de tidligere sambeskatningsregler. SEL § 31, stk. 6 Vi  skal  anmode  om  ministeriets  bekræftelse  af,  at  alle  betalinger  m  ellem  administrationsselskabet og  de  øvrige  selskaber  i  overen sstemmelse  med  regelsættet  er  omfattet  af  §  31,  stk.  6  og  dermed også  af  sidste  sætning  i  §  31,  stk.  6,  herunder  betalinger  vedrørende  restskat  og  tillæg  hertil  samt

22 forrentning heraf, tilbagebetalinger af overskydende skat, procenttillæg hertil og forrentning heraf, og at betalingerne kan ske uden skattemæssige konsekvenser, også efter at koncernforbindelsen er ophørt, f.eks. fordi datterse lskabet er solgt. Kommentar: Det kan bekræftes. SEL § 31, stk. 6 Hvis et datterselskab overdrages fra en koncern til en anden midt i indkomståret, deltager selskabet i to  sambeskatninger.  Af  bilag  16,  svar  på  spørgsmål  10,  følger  det,  at  acontoskatte betalinger,  som datterselskabet    har    foretaget    under    den    før ste    sambeskatning,    skal    godskrives    den    anden sambeskatning.  Resultatet  af  dette  kan  blive,  at  der  opstår  restskat  for  første  halvår  med  deraf følgende   restska ttetillæg   og   overskydende   skat   i   2.   halvår   med   deraf   følgende   procenttillæg. Situationen  kompliceres  yderligere,  når  der  tages  hensyn  til  reglen  om  regnskabs omlægning  efter SEL § 10, stk. 5, idet datterselskabet da anses for at have startet nyt indkomstår ved overdr agelsen til den nye koncern. FSR finder, at det ville være mere ko  rrekt, hvis acontoskatten blev henført til den periode, hvori den er betalt, og beder om ministeriets kommentarer hertil. Kommentar: Det er desværre ikke på nuværende tidspunkt at være muligt administrativt at henføre et  selskabs  acontoskattebetalinger  til  andre  end den  nye  koncern,  når  selskabet  selv  har  forestået indbetalingerne. Skatteministeriet anerkender problemstillingen og vil sammen med SKAT forsøge at finde en tilfredsstillende løsning. Det  skal  dog  bemærkes,  at  hvis  et  datterselskab  indgår  i  en  koncern,  vil  det  ho   vedsageligt  være administrationsselskabet, der forestår acontoskattebetalinger. Acontoskattebetalinger fra administrationsselskabet  i  den  sælgende  koncern  vedrørende  det  frasolgte  selskab  vil  derfor  blive henført til sæ   lgende koncern. SEL § 31, stk. 6 Under hensyntagen til ovenstående bemærkninger ønsker FSR o plyst, om det kan forventes, at de fremtidige  aconto  skatteopkræ  vninger  indeholder  en  specifikation  af  acontoskatten  for  de  enkelte selskaber i sambeskatningen. Svar: Nej, opkrævningerne af acontoska  t kommer ikke til at indeholde en sådan specifikation. SEL § 31, stk. 6 Som   følge   af   det   obligatoriske   fuld   fordelingsprincip   vil   koncerner,   der   hidtil   har   benyttet moderselskabsmetoden,    skulle    foretage    omfordelinger    af    udskudt    skat    mellem    koncernens selskaber.

23 Skatteministeriet    bedes    oplyse    om    eventuelle    skattemæssige    konsekvenser    af    følgende    to dispositioner: 1.    M ejer D.  D har i  årsregnskabet for 2004  aktiveret udskudt skat, svarende til skatteværdien af underskud,  der  fremføres  i  det  indbyrdes  forhold  m ed  moderselskabet  M.  D  kan  ikke  efter  de nye regler opnå godtgørelse for et sådant underskud. M godskriver derfor D for dette skatteaktiv via mellemregningskontoen i forbindelse med, at M udligner for meget afsat udskudt skat i sit eget regnskab. Vil D kunne tilskudsbeskattes? 2.    M ejer D, der  ejer DD. DD har haft afsat en udskudt skatteforpligtelse, der bortfalder efter de nye   regler,   hvor   en   tilsvarende   forpligtelse   opstår   hos   M.   M   debiterer   derfor   DD   over mellemregningskontoen  for  et  beløb  svarende  til  ska tteforpligtelsen.  Vil  denne  disposition repræsentere et maskeret udbytte til M? Vil udbyttet være skattefrit? Kommentar:  Det  er  Skatteministeriets  opfattelse,  at  de  omfordelinger  af  udskudt  skat  mellem koncernens  selskaber,  som  er  en  følge  af,  at  koncerne n  skal  ændre  fordelingsprincip  (til  fuld fordeling), ikke har skattemæssige konsekvenser. SEL § 31, stk. 7 Der   kan   efter   bestemmelsen   alene   bortses   fra   et   underskud,   der   svarer   til   den   skattepligtige indkomst  i  det  faste  driftssted.  Har  et  datterselskab  et  underskud  på  200  og  et  fast  driftssted  et overskud på 100 i år 1, medens datterselskabet i år 2 har et overskud på 200 og det faste driftssted et resultat på 0, kan der alene bortses fra 100 i år 1. Herved bliver der over de to år en merbeskatning på 28  i forhold til de hidtidige regler. Påtænker ministeriet at fremsætte lovforslag for at undgå en sådan utilsigtet merb eskatning? Det  er  FSR’s  opfattelse,  at  alle  selskaber  omfattet  af  sambeskatningen  kan  vælge  at  se  bort  fra underskud, og at der kan ses bort fra underskud der svarer til den skattepligtige indkomst i samtlige faste  driftssteder/datterselskaber  i  Danmark,  hvis  indkomst  medregnes  ved  indkomstopgørelsen  i udlandet. Dette bedes bekræftet. Det bedes endvidere bekræftet, at der frit kan vælges, hvilke underskud, herunder hvor stor en del af de enkelte underskud der bortses fra. Kommentar:  Det  kan  ikke  bekræftes,  men  Skatteministeriet  er  enig  i,  at  det  ønskede  formål  med reglen  ikke  opfyldes  fuldt  ud,  medmindre  der  kan  ses  bort  fra  så  stor  en  del   af  de  samlede underskud, at sambeskatningsindkomsten svarer til den skattepligtige indkomst, der også beskattes i udlandet.

24 SEL § 31 A Det  er  det  ultimative  moderselskab  –  også  når  det  er  udenlandsk –   der  vælger  international sambeskatning.  Hvilken  form  for  dokumentation  forestiller  ministeriet  sig,  der  skal  forelægges myndighederne   for   at   dokumentere,   at   det   udenlandske   moderselskab   har   valgt   international sambeskatning? Kommentar:    Det    danske    administrationsselskab    i    den    nationale    sambeskatning    skal    ved indsendelse   af   selvangivelsen   for   det   indkomstår,   hvor   det   ultimative   moderselskab   ønsker international sambeskatning etableret, vedlægge dokumentation for, at det ultimative moderselskab har  valgt  international  sambeskatning  og  dermed  har  påtaget  sig  at   hæfte  for  skatten  mv.  i koncernen.  Det kan eksempelvis ske ved et brev fra moderselskabet. SEL § 31 A, stk. 3 Af  selskabsskattelovens  §  31  A,  stk.  3  følger,  at  genbeskatningsforpligtelsen  udløses,  hvis  det ultimative moderselskab spaltes. Omfatter denne bestemmelse også spaltning af administrationsselskabet, når et sådant er udpeget ifølge reglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. punktum? Kommentar: Nej, i disse tilfælde er der mulighed for efter reglerne i § 31, stk. 4, at udpege et nyt administrationsselskab og overføre genbeskatningsforpligtelsen til dette selskab (mod betaling). SEL § 31 A, stk. 4 Det bestemmes i sidste punktum, at udskudt skat af genbeskatningssaldi skal indregnes separat som en udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab. Dette er ikke i alle tilfælde i overensstemmelse   med   årsregnskabsloven   eller   gældende   regnskabsstandarder.   Erhvervs   -   og Selskabsstyrelsen  har  på  et  møde  i  Regnskabsrådet  oplyst,  at  man  ikke  vil  føre  kontrol  med overholdelsen   af   SEL   §   31   A,   stk.   4.   Det   bedes   oplyst,   hvorvidt   det   har   skattemæssige konsekvenser, og i så fald hvilke, hvis der i overensstemmelse med regnskabslovgivningen uanset bestemmelsen   i   §   31   A,   stk.   4   ikke   afsæ  ttes   fuld   udskudt   skat   af   genbeskatningssaldi. Regnskabsmæ  ssigt sondres der mellem ”indregning” (periodisering) og ”måling” (værdiansættelse). Kommentar:  Afsættelsen  af  udskudt  skat  er  en  regnskabsregel,  der  skal  gøre  det  vanskeligere  at tømme administrationsselskabet for værdier, når der udestår en potentiel sk atteforpligtelse. Der er ikke knyttet egentlige skatteretlige sanktioner – såsom ophævelse af international sambeskatning – til    manglende    overholdelse    af    reglen    –    forudsat    at    koncernen    i    øvrigt    overholder    de oplysningsforpligtelser, som er fastsat i loven og af Skatterådet. Hvis  reglen  ikke  overholdes,  og  skattemyndighederne  lider  tab  som  følge  heraf,  vil  der  imidlertid efter Skatteministeriets opfattelse kunne blive tale om erstatningsansvar for revisor m.v.