Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

Finansudvalget 2013-14
sb 27 1
Offentligt

27/2013

Beretning om

anvendelse af periodiseringer i

regnskabet ved årsskiftet

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

27/2013

Beretning om

anvendelse af periodiseringer i

regnskabet ved årsskiftet

Statsrevisorerne fremsender denne beretning

med deres bemærkninger til Folketinget og

vedkommende minister, jf. § 3 i lov om

statsrevisorerne og § 18, stk. 1, i lov om

revisionen af statens regnskaber m.m.

København 2014

Denne beretning til Folketinget skal behandles ifølge lov om revisionen af statens regnskaber, § 18:

Statsrevisorerne fremsender med deres eventuelle bemærkninger Rigsrevisionens beretning til Folketinget og vedkommende

minister.

Finansministeren afgiver en redegørelse til beretningen.

Rigsrevisor afgiver et notat med bemærkninger til ministerens redegørelse.

På baggrund af ministerens redegørelse og rigsrevisors notat tager Statsrevisorerne endelig stilling til beretningen, hvilket

forventes at ske i januar 2015.

Ministerens redegørelse, rigsrevisors bemærkninger og Statsrevisorernes eventuelle bemærkninger samles i Statsreviso-

rernes Endelig betænkning over statsregnskabet, som årligt afgives til Folketinget i marts måned – i dette tilfælde Endelig

betænkning over statsregnskabet 2013, som afgives i marts 2015.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

Henvendelse vedrørende

denne publikation rettes til:

Statsrevisorerne

Folketinget

Christiansborg

1240 København K

Telefon: 33 37 59 87

Fax: 33 37 59 95

E-mail: [email protected]

Hjemmeside: www.ft.dk/statsrevisorerne

Yderligere eksemplarer kan

købes ved henvendelse til:

Rosendahls-Schultz Distribution

Herstedvang 10

2620 Albertslund

Telefon: 43 22 73 00

Fax: 43 63 19 69

E-mail: [email protected]

Hjemmeside: www.rosendahls.dk

ISSN 2245-3008

ISBN 978-87-7434-445-2

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

STATSREVISORERNES BEMÆRKNING

Statsrevisorernes bemærkning

Statsrevisorerne,

den 2. oktober 2014

BERETNING OM ANVENDELSE AF PERIODISERINGER I REGNSKABET VED

ÅRSSKIFTET

Beretningen vedrører den periodisering, som statslige virksomheder skal foretage ved

årsskiftet af omkostninger, der skal fordeles mellem flere regnskabsår. Ved periodise-

ringen afgør virksomheden, hvilket regnskabsår der skal belastes. Afgørelsen og vur-

deringen af størrelsen af beløbet vil i et vist omfang bero på et skøn.

I beretningen er undersøgt 10 statslige virksomheders praksis for periodiseringer ved

årsskiftet. De 10 virksomheder dækker godt ⅔ af statens samlede beløb på de ud-

valgte balancekonti i 2013, og gennemgangen omfatter følgende områder:



bevilling til formål, som ikke er blevet færdige i finansåret

hensættelser

skyldigt overarbejde

fordeling af omkostninger mellem regnskabsår

fordeling af forudbetalte indtægter og omkostninger mellem regnskabsår.

Peder Larsen

Henrik Thorup

Kristian Jensen

Klaus Frandsen

Lennart Damsbo-

Andersen

Lars Barfoed

Statsrevisorerne konstaterer med tilfredshed, at Finansministeriets regelsæt

generelt understøtter korrekte periodiseringer, og at de 10 statslige virksomhe-

der generelt har etableret en tilfredsstillende praksis for periodisering af regn-

skabet ved årsskiftet.

Statsrevisorerne konstaterer dog også, at der forekommer enkeltstående fejl ved ud-

øvelsen af skøn og vurderinger, ved bogføringen og i virksomhedernes regnskabs-

instrukser. Finansministeriet kan derfor medvirke til at sikre en bedre praksis.

Beretningen indeholder således en række anbefalinger til, hvordan Moderniserings-

styrelsen kan præcisere og udbygge regelsættet og understøtte virksomhedernes pe-

riodiseringer i regnskabet.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

Beretning til Statsrevisorerne om

anvendelse af periodiseringer i

regnskabet ved årsskiftet

Rigsrevisionen har selv taget initiativ til denne un-

dersøgelse og afgiver derfor beretningen til Stats-

revisorerne i henhold til § 17, stk. 2, i rigsrevisor-

loven, jf. lovbekendtgørelse nr. 101 af 19. januar

2012. Beretningen vedrører finanslovens § 7. Fi-

nansministeriet.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

Indholdsfortegnelse

Introduktion og konklusion ............................................................................................ 1

1.1.

Formål og konklusion ............................................................................................ 1

1.2.

Baggrund .............................................................................................................. 4

1.3.

Revisionskriterier, metode og afgrænsning .......................................................... 8

Virksomhedernes praksis for regnskabsaflæggelse ved årsskiftet ............................. 10

2.1.

Virksomhedernes regnskabsinstrukser ............................................................... 10

2.2.

Eksempler på virksomhedernes anvendte praksis ............................................. 12

2.3.

Regelsættet......................................................................................................... 17

Bilag 1. Metode ................................................................................................................... 21

Bilag 2. Undersøgte regnskabskonti ................................................................................... 23

Bilag 3. Ordliste ................................................................................................................... 25

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

Beretningen vedrører finanslovens § 7. Finansministeriet.

I undersøgelsesperioden har der været følgende minister:

Bjarne Corydon: oktober 2011 -

Beretningen har i udkast været forelagt Finansministeriet, hvis bemærkninger er

afspejlet i beretningen.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

1. Introduktion og konklusion

1.1. Formål og konklusion

1. Denne beretning handler om 10 statslige virksomheders praksis for at periodisere i regn-

skabet ved årsskiftet. Beretningen fokuserer på de poster i regnskabet, hvor virksomheder-

ne foretager en vurdering af, hvilket regnskabsår posterne skal indregnes i. For nogle af po-

sterne gælder også, at beløbets omfang vil være baseret på et skøn, som virksomheden skal

foretage. Set i forhold til det samlede statsregnskab udgør de undersøgte poster en meget

lille andel.

Det særlige for disse poster er, at de er baseret på skøn og kan påvirke, om virksomheden

har et mer- eller mindreforbrug og dermed, om virksomheden overholder sin bevilling. Det-

te kan fx ske ved, at omkostninger, der skulle have været fordelt mellem flere regnskabsår,

alene medtages i ét år.

Fra 2012 har staten indført et budgetloft, der bl.a. betyder, at virksomhederne ikke har direk-

te adgang til at overføre og anvende et eventuelt overskud fra tidligere regnskabsår. Som

følge heraf er der en potentiel risiko for, at virksomhederne på netop skønsmæssige poster

kan flytte eller gemme midler på tværs af finansår.

Beretningens fokus er netop disse områder i regnskabet, som er forbundet med vurderinger

og skøn.

Revisionsresultaterne for de enkelte virksomheder er afrapporteret individuelt i forbindelse

med årsrevisionen for 2013 og følges op i de kommende årsrevisioner.

2. Formålet med undersøgelsen er at afdække, om de undersøgte virksomheder ud fra et

entydigt og dækkende regelsæt har etableret en tilfredsstillende praksis for at medtage og

fordele omkostninger ved årsskiftet. Rigsrevisionen har undersøgt følgende områder i regn-

skabet hos de 10 virksomheder:



bevilling til formål, som ikke er blevet færdige i finansåret

hensættelser

skyldigt overarbejde

fordeling af omkostninger mellem regnskabsår

fordeling af forudbetalte indtægter og omkostninger mellem regnskabsår.

smal beretning

byg-

ger på de samme revi-

sionsprincipper og kvali-

tetskrav som Rigsrevisio-

nens øvrige beretninger,

men undersøgelsen er

foretaget på et mere af-

grænset område.

I beretningen bruger vi beteg-

nelsen ”fordeling” om begrebet

”periodisering”, ”medtage” om

”indregning” og ”forudbetaling”

om ”periodeafgrænsning”.

3. Beretningen er udarbejdet som en smal beretning, da den udspringer af en afgrænset

del af årsrevisionen.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

KONKLUSION

Det er Rigsrevisionens vurdering, at de 10 virksomheder generelt har etableret en til-

fredsstillende praksis for at medtage og fordele omkostninger og forudbetalinger ved

årsskiftet.

Det er også Rigsrevisionens vurdering, at Finansministeriets regelsæt generelt under-

støtter, at virksomhederne fordeler og medtager omkostninger og forudbetalinger kor-

rekt i regnskabet.

Rigsrevisionen har dog konstateret enkeltstående fejl i virksomhedernes regnskaber.

Rigsrevisionen har derudover konstateret en tendens til, at virksomhederne ikke fast-

sætter de efter regelsættet nødvendige bagatelgrænser for, hvornår der skal foreta-

ges fordeling af omkostninger og forudbetalinger mellem regnskabsår.

Rigsrevisionen har derfor opstillet nogle anbefalinger til Moderniseringsstyrelsen, som

kan medvirke til at sikre en bedre praksis for at medtage og fordele omkostninger og

forudbetalinger mellem regnskabsår hos de enkelte virksomheder.

Manglende bagatelgrænser i halvdelen af virksomhedernes regnskabsinstrukser

Undersøgelsen viser, at halvdelen af virksomhedernes regnskabsinstrukser ikke in-

deholder bagatelgrænser for, hvornår omkostninger og forudbetalinger skal medta-

ges i ét regnskabsår eller fordeles mellem flere regnskabsår. Oplysningerne skal iføl-

ge regelsættet fremgå af virksomhedernes regnskabsinstrukser for at sikre en ensar-

tet praksis fra sag til sag og fra år til år.

Rigsrevisionen finder, at der er behov for, at virksomhedernes regnskabsinstrukser i

forhold til bagatelgrænser bliver strammet op, så virksomhederne følger reglerne. Fi-

nansministeriet kan bidrage med vejledning og eksempler til virksomhederne om, hvor-

dan bagatelgrænserne kan fastsættes og anvendes i praksis.

Enkeltstående fejl i regnskabet

Rigsrevisionen har konstateret enkelte fejl i virksomhedernes regnskaber, bl.a. ved

brug af reserveret bevilling samt ved bogføring af lønhensættelser og øvrige driftsre-

laterede hensættelser.

Revisionen har desuden vist, at en virksomhed med mange og store hensættelser har

anvendt forskellige principper for at opgøre beløbene i regnskabet. I flere tilfælde har

virksomheden medtaget de omkostninger, som den efter bedste skøn vurderede, at

sagen ville komme til at koste. Dog har samme virksomhed i et enkelt tilfælde med-

taget det beløb, som omkostningen potentielt kunne beløbe sig til. De anvendte prin-

cipper påvirker således virksomhedens regnskabsresultat forskelligt.

I årsrevisionen er det konstateret, at 3 virksomheder har foretaget hensættelser, der

ikke er i overensstemmelse med Finansministeriets regelsæt. Efter Rigsrevisionens

vurdering var der fejl i hensættelser på de 3 virksomheder for i alt 9,7 mio. kr.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

Rigsrevisionen har desuden konstateret, at en virksomhed har hensat til en forven-

tet tilbagebetalingsforpligtelse på 24,1 mio. kr. i regnskabet for 2012. Hensættelsen

var baseret på en mundtlig henvendelse og var således medtaget på et usikkert grund-

lag. Hensættelsen blev ikke genovervejet i 2013, til trods for at der fortsat ikke forelå

skriftlig dokumentation for forpligtelsen.

Revisionen har også vist, at en virksomhed har medtaget en omkostning på 14,8 mio.

kr. for it-licenser i regnskabet for 2013 uden at have dokumentation for, at beløbet hø-

rer til i dette regnskabsår.

Desuden er der i enkelte tilfælde konstateret forkert brug af regnskabskontiene til hen-

sættelser til henholdsvis løn og øvrig drift, hvilket kan have betydning for virksomhe-

dens opgørelse af lønsumsforbruget i årsrapporten.

Anvendelse af skøn ved hensættelse og ved vurdering af skyldigt overarbejde

I en konkret sag har en virksomhed foretaget en hensættelse på baggrund af en fol-

ketingsbeslutning, et politisk forlig og et lovforslag. Virksomheden kan ifølge regel-

sættet kun foretage en hensættelse, når der er en juridisk eller faktisk forpligtelse.

Samtidig må der ifølge regelsættet kun medtages hensættelser i regnskabet, hvis

sandsynligheden for et træk på virksomhedens resurser er mere end 50 %. Behovet

for en vis fortolkning af regelsættet opstår, når det skal vurderes, hvor stor sandsyn-

ligheden er for, at lovforslaget vedtages. Virksomheden har skønnet, at hvis loven

vedtages, vil det medføre omkostninger for virksomheden på ca. 600 mio. kr.

I den konkrete sag vægter virksomheden, at der grundet folketingsbeslutningen og

det politiske forlig eksisterer en faktisk forpligtelse og en overvejende sandsynlighed

på mere end 50 % for, at lovforslaget bliver vedtaget. Rigsrevisionen er enig i vurde-

ringen i den konkrete sag.

Rigsrevisionen har konstateret, at en anden virksomhed ikke medtager skyldigt over-

arbejde i regnskabet med argumentet om, at det afspadseres. Ifølge regelsættet skal

virksomhedens ledelse regelmæssigt vurdere, om overarbejdet har et sådant omfang,

at det bør medtages i regnskabet, uanset om det afspadseres eller udbetales. Rigs-

revisionen finder derfor, at dette kan tydeligøres over for virksomhederne.

Finansministeriets regelsæt

Rigsrevisionen vurderer, at Finansministeriets regelsæt generelt understøtter virksom-

hedernes muligheder for at fordele og medtage omkostninger og forudbetalinger kor-

rekt i regnskabet.

Rigsrevisionen vurderer også, at der på et enkelt område er behov for fortolkning af,

under hvilke omstændigheder et lovforslag kan medføre en hensættelse i regnskabet.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

Den

anvendte regnskabs-

praksis

i staten er baseret på

de regnskabsprincipper, der er

beskrevet i regnskabsbekendt-

gørelsen og i Økonomisk Admi-

nistrativ Vejledning (ØAV).

Den anvendte regnskabsprak-

sis i staten kan være omkost-

ningsbaseret eller udgiftsbase-

ret.

Den anvendte regnskabsprak-

sis udtrykkes ved de metoder

og kriterier, der bruges til bl.a.

periodisering og indregning, når

der foretages registreringer i

regnskabet.

Rigsrevisionen anbefaler, at Finansministeriet i højere grad medvirker til at sikre, at

virksomhederne beskriver og begrunder deres regnskabspraksis på de områder, hvor

der er valgmulighed og udøves skøn. Det vil understøtte de virksomheder, der ikke

kender reglerne tilstrækkeligt, og sikre et statsregnskab, der er mere korrekt. Rigsre-

visionen anbefaler, at dette sker ved, at Moderniseringsstyrelsen:



understøtter virksomhederne med eksempler på, hvordan de i praksis kan fastsæt-

te bagatelgrænser for fordeling af omkostninger og forudbetalinger

tydeliggør over for virksomhederne, at der regelmæssigt skal ske en vurdering af,

om opgjort skyldigt overarbejde skal medtages i årsregnskabet

udbygger regelsættet for hensættelser, så det tydeligere fremgår, hvilken status

et lovforslag kan have

præciserer formuleringerne i statens kontoplan, så det bliver nemmere at finde de

konkrete regnskabskonti til bogføring af lønhensættelser og øvrige driftsrelatere-

de hensættelser

præciserer formuleringerne i statens kontoplan, så det eksplicit fremgår, hvilke

regnskabskonti virksomhederne kan anvende, når de fordeler omkostninger og

forudbetalinger mellem regnskabsår.



1.2. Baggrund

4. Vi har valgt at undersøge 10 statslige virksomheders praksis for at fordele og medtage

omkostninger ved årsskiftet for at få et indblik i, om der i statsregnskabet anvendes en rig-

tig og ensartet praksis ved årsskiftet. En forkert eller uensartet praksis hos de statslige virk-

somheder kan betyde, at et mer- eller mindreforbrug hos en virksomhed ikke er rigtigt af-

spejlet i statsregnskabet.

5. I staten anvendes 2 typer regnskabspraksis – den udgiftsbaserede og den omkostnings-

baserede. Hovedreglen er, at det er bevillingstypen på finansloven, der afgør regnskabsprak-

sis. Er bevillingen udgiftsbaseret, er den anvendte regnskabspraksis udgiftsbaseret. Er be-

villingen omkostningsbaseret, er den anvendte regnskabspraksis omkostningsbaseret. Den

anvendte regnskabspraksis har bl.a. betydning for, hvordan virksomhederne fordeler poster

i regnskabet, og dermed påvirker den årets regnskabsmæssige resultat. Formålet med at

fordele poster i det omkostningsbaserede regnskab er, at det regnskabsmæssige resultat

skal udtrykke periodens indtægter og forbrug i forhold til de leverede ydelser og gennemfør-

te aktiviteter i årets løb.

6. Det omkostningsbaserede regnskab blev indført i staten i 2005 for at skabe øget gennem-

sigtighed omkring statens resurseforbrug og give et bedre grundlag for prioritering, ledelse

og økonomistyring. Et regnskab, der aflægges efter omkostningsprincippet, indebærer en

grundlæggende anderledes måde at fordele økonomiske hændelser på, end et udgiftsbase-

ret regnskab gør.

Hvis en virksomhed fx anskaffer en maskine til virksomhedens drift, vil den i det udgiftsba-

serede regnskab udgiftsføre hele anskaffelsessummen, mens virksomheden i det omkost-

ningsbaserede regnskab vil driftsføre anskaffelsessummen over levetiden.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

7. De 10 virksomheder i undersøgelsen indgår som hovedregel med deres omkostningsba-

serede driftsregnskaber. Forsvarskommandoen adskiller sig ved at have en udgiftsbaseret

driftsbevilling og afgiver både et udgiftsbaseret og et omkostningsbaseret regnskab. Det be-

tyder, at revisionen af Forsvarskommandoen både omfatter, hvordan virksomheden forde-

ler poster i det udgiftsbaserede bevillingsregnskab og i det omkostningsbaserede regnskab,

der vises i årsrapporten og på statens balance. De gennemgåede områder i denne under-

søgelse vedrører alene det omkostningsbaserede regnskab, der aflægges i Forsvarskom-

mandoens årsrapport. Revisionsresultaterne har ikke betydning for Forsvarskommandoens

bevillingsregnskab, men påvirker det omkostningsbaserede regnskab og balanceposterne i

statsregnskabet.

8. De 10 virksomheder er: Udenrigsministeriet, SKAT, politiet og anklagemyndigheden, Kri-

minalforsorgen, Forsvarskommandoen, Arbejdsskadestyrelsen, UNI●C – styrelsen for it og

læring (herefter UNI●C), Naturstyrelsen, NaturErhvervstyrelsen og Vejdirektoratet.

Desuden indgår Finansministeriet, herunder Moderniseringsstyrelsen, i kraft af sin rolle som

ansvarlig for regelsættet.

Ved den afsluttende årsrevision blev der konstateret fejl i hensættelser i yderligere 3 virksom-

heder, der ikke oprindeligt var omfattet af undersøgelsen. Der er tale om følgende virksom-

heder på Erhvervs- og Vækstministeriets område: Søfartsstyrelsen, Erhvervsstyrelsen og

Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen. Sagerne er med i denne beretning, da de vedrører sam-

me problemstilling.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

9. Tabel 1 viser, hvordan de regnskabskonti, som indgår i undersøgelsen, anvendes. Bilag

2 indeholder en mere fyldig beskrivelse af regnskabskontiene.

Tabel 1. De undersøgte regnskabskonti

75.11. Reserveret bevilling

Anvendes til opsparing til et øremærket formål, hvor en virk-

somhed ikke har nået at færdiggøre en opgave som forudsat

i det pågældende finansår. Der er herefter mulighed for at an-

vende midlerne til formålet i efterfølgende år. Der er mulighed

for at anvende eventuelle overskydende midler til andet for-

mål inden for en beløbsgrænse på op til 1 mio. kr.

Anvendes til at afsætte beløb til eksisterende lønforpligtelser

og øvrige forpligtelser, men hvor det økonomiske omfang er

skønsbaseret, og betalingstidspunktet er uvist. Der skal med-

tages en registrering i regnskabet, hvis virksomheden skøn-

ner beløbet væsentligt. Det skal desuden være mere end

50 % sandsynligt, at forpligtelsen vil udløse en omkostning i

fremtiden.

Anvendes til at afsætte beløb til den del af medarbejdernes

overarbejde, der er optjent, men som ikke er udbetalt eller af-

spadseret inden årets udgang. Virksomheden vurderer selv,

om overarbejdet har et omfang, der gør, at det skal indgå i

regnskabet.

Anvendes til forudbetalte omkostninger (tilgodehavender) og

indtægter (forpligtelser), der er betalt før årsskiftet, men hvor

varen/tjenesteydelsen først bliver leveret og dermed først skal

omkostningsføres/indtægtsføres i nyt finansår. Virksomheden

vurderer selv, om forudbetalingerne har et omfang, der gør,

at det skal indgå i regnskabet.

Anvendes til at registrere omkostninger, der vedrører levere-

de varer og tjenesteydelser i regnskabsåret. Virksomheden

vurderer selv, om omkostningerne vedrører forskellige regn-

skabsperioder og har et omfang, der gør, at de skal fordeles

mellem disse i regnskabet.

76.16. Hensættelser til resultatløn og frivillig fratræden mv.

76.17. Hensættelser

97.35. Skyldigt overarbejde

61.90. Periodeafgrænsningsposter, tilgodehavender

96.90. Periodeafgrænsningsposter, forpligtelser

Fordeling af omkostninger på regnskabskonto 22.xx

Kilde: Statens kontoplan for 2011 og ØAV.

10. Vi har valgt at undersøge praksis for at medtage og fordele omkostninger hos de 10 virk-

somheder, fordi deres saldi på de udvalgte balanceposter udgør en betragtelig andel af stats-

regnskabets saldi (§ 1-29).

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

Figur 1 viser, hvor stor en andel af saldoen på de udvalgte balancekonti i regnskabet under-

søgelsen af de 10 virksomheder dækker i forhold til staten som helhed (§ 1-29).

Figur 1. De 10 virksomheders andel af saldoen i statsregnskabet på de udvalgte balancekonti for 2013

75.11. Reserveret bevilling

76.16. Hensættelser til resultatløn og frivillig fratræden mv.

76.17. Hensættelser

97.35. Skyldigt overarbejde

61.90. Periodeafgrænsningsposter, tilgodehavender

96.90. Periodeafgrænsningsposter, forpligtelser

31%

45%

86%

89%

86%

23%

69%

55%

14%

11%

14%

77%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

De 10 virksomheder

Resten af staten

Kilde: Rigsrevisionen på baggrund af saldiene på de enkelte virksomheders konti og en samlet opgørelse over saldiene i statsregn-

skabet (§ 1-29).

Det fremgår af figur 1, at de 10 virksomheder på regnskabskontiene for hensættelser, skyl-

digt overarbejde og forudbetalinger (periodeafgrænsningsposter, tilgodehavender), repræ-

senterer tæt på 90 % af saldoen på hver af de respektive regnskabskonti i statsregnskabet.

Hensættelser til resultatløn og frivillig fratræden mv. udgør 45 %. Endelig udgør reserveret

bevilling 31 % og forudbetalinger (periodeafgrænsningsposter, forpligtelser) 23 % af saldi-

ene i statsregnskabet (§ 1-29).

11. Statens samlede beløb på de undersøgte regnskabskonti udgjorde numerisk, dvs. både

debet- og kreditposter, ca. 7,6 mia. kr. ved udgangen af 2013. Heraf udgjorde beløbet for de

10 undersøgte virksomheder ca. 5,3 mia. kr.

12. Figur 2 viser de 10 virksomheders andele af de 7,6 mia. kr. på de valgte konti set i for-

hold til statens samlede beløb på kontiene.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

Figur 2. Virksomhedernes andel af statens samlede beløb på de udvalgte balancekonti i 2013

NaturErhvervstyrelsen

Naturstyrelsen

Vejdirektoratet

UNI●C

Arbejdsskadestyrelsen

Øvrige i staten

(ikke indeholdt i undersøgelsen)

31 %

Udenrigsministeriet

Forsvarskommandoen

44 %

SKAT

Politiet og anklagemyndigheden

Kriminalforsorgen

Note: Alle talværdier er gjort positive, så debetposter og kreditposter ikke udligner hinanden.

Kilde: Rigsrevisionen på baggrund af saldiene på de enkelte virksomheders konti og en samlet op-

gørelse over saldiene i statsregnskabet (§ 1-29).

Som det fremgår af figur 2, tegner Forsvarskommandoen sig for langt den største andel af

beløbene på de undersøgte regnskabskonti, idet 44 % af de undersøgte beløb vedrører For-

svarskommandoen.

13. Der er i denne beretning henvist til beretningen om revisionen af statsregnskabet for 2010

(nr. 16/2010) og beretningen om Forsvarets fraflytning af Grønnedal (nr. 11/2013).

14. Rigsrevisionen har selv taget initiativ til undersøgelsen i foråret 2014.

1.3. Revisionskriterier, metode og afgrænsning

Revisionskriterier

15. Revisionskriterierne er baseret på statens regnskabsregler for omkostningsbaserede

regnskaber for 2013, dvs. bekendtgørelsen om statens regnskabsvæsen, Budgetvejledning

2011 og regelsamlingen m.m. på Moderniseringsstyrelsens hjemmeside – herunder især

Økonomisk Administrativ Vejledning (ØAV) og vejledningen om den regnskabsmæssige

håndtering af hensatte forpligtelser fra april 2012. Regler og vejledninger er omtalt som re-

gelsættet i beretningen.

Virksomhederne skal i deres regnskabsinstrukser angive beløbsmæssige bagatelgrænser.

Desuden skal afvigelser fra den almindelige regnskabspraksis i staten fremgå af virksomhe-

dernes årsrapporter. Årsrapportens afsnit om regnskabspraksis og de relevante dele af virk-

somhedernes regnskabsinstrukser indgår derfor også som et revisionskriterium.

Økonomisk Administrativ Vej-

ledning

(ØAV) er et opslags-

værk på www.modst.dk/oav,

der er specifikt orienteret mod

økonomi- og regnskabsmedar-

bejdere i virksomhedernes øko-

nomifunktioner. Opslagsværket

indeholder, dels det formelle re-

gelsæt på økonomi- og regn-

skabsområdet, dels uddyben-

de informationer om, hvordan

regelsættet kan eller skal an-

vendes.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

INTRODUKTION OG KONKLUSION

Metode

16. Undersøgelsen er gennemført ved at analysere virksomhedernes beskrevne regnskabs-

praksis og ved en finansiel stikprøvebaseret revision af, hvad de 10 virksomheder medtager

og fordeler omkostninger i de omkostningsbaserede årsregnskaber. Desuden er statens regn-

skabsregler på området analyseret. De undersøgte virksomheder er udvalgt efter en vurde-

ring af kvantitativ væsentlighed, så undersøgelsen dækker en betydelig del af saldiene i stats-

regnskabet på de undersøgte konti.

Der indgår endvidere resultater fra revisionerne af Søfartsstyrelsen, Erhvervsstyrelsen og

Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen vedrørende hensættelser.

Undersøgelsens resultater har i udkast været forelagt følgende ministerier, hvis bemærknin-

ger er afspejlet i beretningen: § 6. Udenrigsministeriet, § 7. Finansministeriet, § 8 Erhvervs-

og Vækstministeriet, § 9. Skatteministeriet, § 11. Justitsministeriet, § 12. Forsvarsministeriet,

§ 17. Beskæftigelsesministeriet, § 20. Undervisningsministeriet, § 23. Miljøministeriet, § 24.

Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri og § 28. Transportministeriet.

17. Revisionen er udført i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. boks 1.

BOKS 1. GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK

God offentlig revisionsskik er baseret på de grundlæggende revisionsprincipper i rigsrevisionernes

internationale standarder (ISSAI 100-999).

Afgrænsning

18. Vi har undersøgt de omkostningsbaserede driftsregnskaber. Vi har undersøgt de 10 virk-

somheders praksis for at medtage og fordele omkostninger og forudbetalinger ved udgan-

gen af 2013 på de regnskabskonti, der er vist i tabel 2.

Tabel 2. De udvalgte regnskabskonti

22.xx. Andre ordinære driftsomkostninger

75.11. Reserveret bevilling

76.16. Hensættelser til resultatløn og frivillig fratræden mv.

76.17. Hensættelser

97.35. Skyldigt overarbejde

61.90. Periodeafgrænsningsposter, tilgodehavender

96.90. Periodeafgrænsningsposter, forpligtelser

xx viser, at det ved gennemførelsen af revisionen på virksomhedsniveau har været

muligt at udvælge de mest relevante regnskabskonti under standardkonto 22.

Undersøgelsen har primært fokus på omkostninger. Undersøgelsen omfatter ikke øvrige po-

ster som fx feriepenge, vareforbrug og reguleringer på lagre.

Undersøgelsen af regelsættet er gennemført hos Moderniseringsstyrelsen.

19. Bilag 1 indeholder en uddybende beskrivelse af den anvendte metode. Bilag 2 indehol-

der en beskrivelse af, i hvilke situationer de undersøgte regnskabskonti anvendes af virksom-

hederne. Bilag 3 indeholder en ordliste, der forklarer udvalgte ord og begreber.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

2. Virksomhedernes praksis for regnskabsaf-

læggelse ved årsskiftet

2.1. Virksomhedernes regnskabsinstrukser

Regelsæt

20. Vi har undersøgt, om virksomhedernes regnskabsinstrukser på tilfredsstillende vis ud-

trykker virksomhedens praksis for at medtage og fordele omkostninger i regnskabet ved års-

skiftet.

Regnskabsinstruksen har bl.a. til formål at beskrive dele af virksomhedernes anvendte regn-

skabspraksis. Det gælder især kriterierne for at fordele omkostninger og forudbetalinger mel-

lem regnskabsperioder.

21. Moderniseringsstyrelsen har oplyst, at der ikke er noget generelt krav om, at den anvend-

te regnskabspraksis skal konkretiseres i regnskabsinstruksen. Regnskabsinstruksen har fo-

kus på at beskrive ansvarsfordeling og organisering af regnskabsvæsnet. Der skal dog an-

gives bagatelgrænser for fordeling af omkostninger og forudbetalinger.

Vi har derfor undersøgt, om virksomhederne har medtaget de nødvendige bagatelgrænser

i deres regnskabsinstrukser.

Manglende bagatelgrænser for fordeling af omkostninger

22. Vi har ved gennemgangen af virksomhedernes regnskabsinstrukser konstateret, at der

i 5 ud af 10 instrukser mangler information om de påkrævede bagatelgrænser for fordeling

af omkostninger mellem ét eller flere regnskabsår.

De 5 virksomheder, der ikke har fastsat en bagatelgrænse for fordeling af omkostninger, er:

Udenrigsministeriet, SKAT, politiet og anklagemyndigheden, Arbejdsskadestyrelsen og

UNI●C.

SKATs udgangspunkt er, at alle omkostninger og indtægter skal fordeles, medmindre der er

tale om ubetydelige beløb, uden at dette dog defineres.

Politiet og anklagemyndigheden skriver i årsrapporten for 2013, at de i praksis har anvendt

en bagatelgrænse på 50.000 kr.

Udenrigsministeriet og SKAT overlader det til den enkelte organisatoriske enhed at vurdere,

hvornår et beløb, der vedrører flere regnskabsperioder, har et omfang, der gør, at det bør

fordeles mellem flere regnskabsperioder.

23. Udenrigsministeriet og Skatteministeriet har oplyst, at deres virksomheder består af man-

ge enheder. Der er stor forskel på de beløb, som enhederne håndterer. Som følge heraf fin-

der virksomhederne det svært at fastsætte en samlet bagatelgrænse.

Beskrevet regnskabspraksis

virksomhedens regnskabsinstruks

Virksomhedens indregning

og periodisering i praksis

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

24. Rigsrevisionen vurderer, at de virksomheder, der uddelegerer vurderingen af, om et be-

løb skal fordeles mellem regnskabsperioder eller ej, løber en risiko for, at der opstår en uens-

artet praksis for at fordele omkostninger på tværs af virksomheden fra sag til sag og fra år

til år, som kan påvirke resultatet.

Rigsrevisionen finder også, at virksomhedernes regnskabsinstrukser bør strammes op i for-

hold til bagatelgrænser, så virksomhederne lever op til reglerne.

Manglende bagatelgrænser for forudbetalinger

25. Vi har konstateret, at der i 5 ud af 10 regnskabsinstrukser mangler de påkrævede baga-

telgrænser for forudbetalinger.

De 5 virksomheder, der ikke har fastsat en bagatelgrænse for at periodeafgrænse, er: Uden-

rigsministeriet, SKAT, politiet og anklagemyndigheden, Arbejdsskadestyrelsen og UNI●C.

Vi har desuden konstateret, at bagatelgrænserne i nogle tilfælde er vejledende. Det betyder,

at beløb under grænsen også kan blive fordelt mellem regnskabsperioder, eller at virksomhe-

den kan vælge at anvende en højere grænse.

26. Vi har ved gennemgangen af henholdsvis SKATs og Kriminalforsorgens regnskabsin-

strukser konstateret, at beskrivelsen af praksis for fordeling af omkostninger og forudbeta-

linger mellem regnskabsår ikke er klar og entydig. Fx fremgår det ikke klart af regnskabsin-

struksen for SKAT, hvornår de beskriver deres princip for fordeling af omkostninger og for-

udbetalinger.

27. Gennemgangen af Forsvarskommandoens regnskabsinstruks har vist, at regnskabsprak-

sis for forudbetalinger i det udgiftsbaserede bevillingsregnskab ikke var beskrevet fyldestgø-

rende.

Rigsrevisionen finder, at virksomhedernes regnskabsinstrukser bør strammes op i forhold

til bagatelgrænser, så virksomhederne lever op til regelsættet.

Resultater

28. Undersøgelsen viser, at halvdelen af de undersøgte virksomheder ikke oplyser om ba-

gatelgrænserne for at fordele omkostninger og forudbetalinger i deres regnskabsinstrukser.

Rigsrevisionen finder, at virksomhedernes regnskabsinstrukser bør strammes op i forhold

til bagatelgrænser, så virksomhederne lever op til reglerne.

29. Undersøgelsen viser desuden, at 2 virksomheder har placeret vurderingen af, om den

enkelte omkostning skal fordeles mellem regnskabsår, decentralt i virksomheden.

Rigsrevisionen vurderer, at de virksomheder, der uddelegerer vurderingen af, om et beløb

skal fordeles mellem regnskabsperioder eller ej, løber en risiko for, at der opstår en uens-

artet praksis for at fordele omkostninger på tværs af virksomheden fra sag til sag og fra år

til år, som kan påvirke resultatet.

30. Rigsrevisionen anbefaler derfor, at Moderniseringsstyrelsen medvirker til at sikre en bed-

re praksis ved at illustrere fastsættelsen og anvendelsen af bagatelgrænser i praksis for fx

fordeling af omkostninger og forudbetalinger ved hjælp af flere konkrete eksempler, som

virksomhederne kan lade sig inspirere af.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

2.2. Eksempler på virksomhedernes anvendte praksis

Regelsæt

31. Vi har undersøgt, om virksomhederne har medtaget og fordelt omkostninger og forud-

betalinger i overensstemmelse med statens regelsæt og virksomhedernes fastlagte regn-

skabspraksis på følgende områder i regnskabet:



reserveret bevilling

hensættelser

skyldigt overarbejde

omkostninger

forudbetalinger.

Beskrevet regnskabspraksis

virksomhedens regnskabsinstruks

Virksomhedens indregning

og periodisering i praksis

Reserveret bevilling

32. Gennemgangen har samlet set ikke vist væsentlige fejl og mangler i virksomhedernes

håndtering af reserveret bevilling.

Gennemgangen af virksomhedernes anvendelse af reserveret bevilling har dog vist et en-

kelt eksempel på en større fejl.

33. NaturErhvervstyrelsen medtog en reservation af 63 mio. kr. til ”sigteline-aftalen” i 2011.

Det fremgår af styrelsens årsrapport for 2012, at aftalen omhandler finansieringen af en ræk-

ke merbehov. Opgaverne, der skulle løses, blev imidlertid ikke tydeligt afgrænset fra styrel-

sens øvrige opgaver. NaturErhvervstyrelsen havde ved udgangen af 2013 alene registreret

et forbrug på 3,9 mio. kr. af den reserverede bevilling. Rigsrevisionen har i forbindelse med

revisionen konstateret, at forbruget til opgaven reelt har været meget større.

Det er Rigsrevisionens vurdering, at den reserverede bevilling ikke har været tydeligt define-

ret og afgrænset, og at styrelsen ikke har registreret forbrug af reservationen i overensstem-

melse med det faktiske forbrug.

Hensættelser

34. Undersøgelsen har vist, at de hensættelser, som virksomhederne har medtaget i regn-

skabet, generelt er i overensstemmelse med regelsættet. Rigsrevisionen har dog konstate-

ret enkelte eksempler på fejl i hensættelser. Eksemplerne er omtalt nedenfor.

Virksomhederne har, som de skal ifølge regelsættet, hensat nye beløb som følge af nye for-

pligtende begivenheder i 2013 og reguleret hensættelserne, når de er realiseret.

Arbejdsskadestyrelsen har en særlig tilladelse til at hensætte til egne uafsluttede sager.

35. Undersøgelsen har vist, at Forsvarskommandoen har anvendt en uensartet praksis for

samme type sager i vurderingen af, hvilket beløb der registreres i det omkostningsbasere-

de regnskab.

I sagen om miljøoprydningen i Grønnedal på Grønland har Forsvarskommandoen hensat

212 mio. kr. i regnskabet for 2013 til brug for opgaven. Forsvarskommandoen har i slutnin-

gen af 2013 samtidig oplyst til Rigsrevisionen, at det forventes, at miljøoprydningen vil be-

løbe sig til 126 mio. kr., og at oprydningen potentielt vil kunne stige til 212 mio.kr.

Rigsrevisionen konstaterer, at Forsvarskommandoen har registreret omkostningen til det be-

løb, som Forsvarskommandoen forventede, miljøoprydningen potentielt kunne komme til at

koste.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

Forsvarskommandoen har omvendt i sagen om miljøoprydningen i forbindelse med nedlæg-

gelsen af olieledningen North European Pipeline System (NEPS) alene hensat det beløb,

som er Forsvarskommandoens bedste skøn over, hvad miljøoprydningen vil beløbe sig til.

Tilsvarende har Forsvarskommandoen hensat til civil uddannelse for kontraktansatte med

det beløb, som erfaringsmæssigt bliver anvendt hertil. Dvs. ud fra det bedste skøn over, hvad

den faktiske omkostning bliver.

Ifølge regelsættet skal en hensættelse opgøres og medtages i regnskabet ud fra det bedste

skøn over de omkostninger, der er nødvendige for at afvikle forpligtelsen.

Forsvarsministeriet har oplyst, at de 126 mio. kr. er udtryk for, hvad ministeriet forventer, at

oprydningen af Grønnedal vil kunne komme til at koste uden oprydning af dumpene. Pr. 31.

december 2013 var der ikke taget endeligt stilling til, om dumpene politisk vil blive påkrævet

fjernet, eller om der i stedet vil kunne etableres kystsikring.

Forsvarsministeriet har videre oplyst, at det er regnskabsmæssigt afgørende i forhold til mål-

sætningen om det rigtige omkostningsregnskab at notere, at det samtidig fremgår af årsrap-

porten, at Grønlands Selvstyre havde givet udtryk for, at det ikke kunne afvises, at der kun-

ne komme et politisk krav om oprydning af dumpene. Pr. 31. december 2013 er det altså

stadig usikkert, hvor meget den samlede oprydning af Grønnedal beløber sig til, da intet er

aftalt mellem Forsvaret og Grønlands Selvstyre. Forsvarsministeriet angiver derfor, at hen-

sættelsen på 212 mio. kr. er udtryk for bedste skøn på tidspunktet for årsafslutningen.

Det fremgår af Rigsrevisionens beretning om Forsvarets fraflytning af Grønnedal, at det var

Forsvarets foreløbige vurdering, at dumpene som udgangspunkt kunne efterlades i deres

nuværende tilstand i henhold til dansk miljølovgivning, da de ikke udgør en uacceptabel på-

virkning af Arsuk Fjord.

Rigsrevisionen finder på den baggrund, at Forsvarskommandoens bedste skøn over, hvad

oprydningen af Grønnedal vil komme til at koste, var 126 mio. kr., mens vurderingen af, hvad

omkostningen potentielt kunne beløbe sig til, var 212 mio. kr.

Det er derfor fortsat Rigsrevisionens vurdering, at Forsvarskommandoens hensættelse til

miljøoprydningen i Grønnedal burde beløbe sig til 126 mio. kr., men at det havde været re-

levant at oplyse om de resterende 86 mio. kr. som en eventualforpligtelse. Dvs. en oplysning

i årsrapporten om, at der kan blive tale om yderligere omkostninger.

36. NaturErhvervstyrelsen hensatte 24,1 mio. kr. i 2012 på baggrund af en mundtlig henven-

delse fra Europa-Kommissionen (herefter Kommissionen) ultimo 2012. Ifølge henvendel-

sen havde styrelsen muligvis modtaget for meget EU-refusion fra de såkaldte modulations-

midler i årene 2009-2012. Styrelsen valgte at medtage hensættelsen på baggrund af over-

vejelser i styrelsen og drøftelser med departementet og dokumenterede beregningen af hen-

sættelsen i et internt notat.

Ved årsafslutningen 2013 beholdt styrelsen hensættelsen i regnskabet uden at foretage en

egentlig vurdering af, om beløbet vedrørende 2012 stadig var berettiget. Styrelsen foretog

ikke en tilsvarende hensættelse vedrørende modtagne modulationsmidler i 2013. NaturEr-

hvervstyrelsen har oplyst, at det er en fejl, at der ikke var hensat vedrørende 2013, og at det-

te blev foretaget i juni 2014.

Styrelsen havde i august 2014 endnu ikke modtaget et skriftligt tilbagebetalingskrav.

Modulationsmidler

vedrører

EU’s landdistriktsprogram. Mo-

dulationen er en graduering, der

betyder, at den direkte land-

brugsstøtte til større landbrug

reduceres og i stedet for tilde-

les landdistriktsområdet.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

Rigsrevisionen finder, at hensættelsen hviler på et usikkert grundlag, da forpligtelsen alene

er baseret på en mundtlig henvendelse. Rigsrevisionen finder endvidere, at styrelsen burde

have genovervejet hensættelsen i forbindelse med årsafslutningen 2013, da styrelsen efter

mere end 1 år fortsat ikke havde modtaget skriftlig dokumentation fra Kommissionen, der vi-

ste, at der var en forpligtelse.

NaturErhvervstyrelsen har oplyst, at styrelsen vil tage kontakt til Kommissionen for at få af-

klaret, om der er en forpligtelse eller ej inden årsafslutningen 2014.

37. Rigsrevisionen har konstateret, at flere virksomheder på Erhvervs- og Vækstministeriets

område har foretaget hensættelser, der ligger uden for regelsættets bestemmelser for, hvad

der kan hensættes til.

38. Erhvervsstyrelsen hensatte ultimo 2013 i alt 2,7 mio. kr. til afskrivninger og renter på an-

læg, hvilket strider imod principperne i det omkostningsbaserede regnskab, hvor der ikke må

hensættes beløb til afskrivninger og renter.

Erhvervsstyrelsen har oplyst, at baggrunden for hensættelserne var, at bevillingerne til pro-

jekterne blev givet, inden budgetloven af 18. juni 2012 trådte i kraft. På bevillingstidspunktet

forventede styrelsen, at det ville være muligt at finansiere omkostningerne i de efterfølgen-

de år ved forbrug af opsparing. Bevillingen var derfor ikke blevet fordelt over alle de år, hvor

omkostningerne reelt forventedes at ligge. Styrelsen valgte at medtage den del af bevillin-

gerne, der vedrørte afskrivninger og renter i regnskabet, ved at lave reservationer og hen-

sættelser, så forbrug og bevilling fortsat fulgtes ad.

Rigsrevisionen har konstateret, at Erhvervsstyrelsen ultimo 2013 havde hensat 1,6 mio. kr.

til at aflevere IT- og Telestyrelsens tidligere systemer til Statens Arkiver i 2014.

Styrelsen har oplyst, at baggrunden for at hensætte midler til opgaven, dels var, at opgaven

udsprang af fusionen mellem styrelserne pr. 1. januar 2012, dels at opgaven var blevet for-

sinket af vandskade. Styrelsen var af den opfattelse, at de 2 forhold medførte, at der kunne

hensættes midler til opgaven. Rigsrevisionen finder, at hensættelsen ikke er i overensstem-

melse med regelsættet.

39. Søfartsstyrelsen hensatte 1,7 mio. kr. til retablering af sejlrenden ved Drogden Fyr. Sty-

relsen har oplyst, at styrelsens direktion i 2013 besluttede, at sejlrenden ved Drogden Fyr

skulle retableres, og at styrelsen over de kommende år ønskede at hensætte et samlet be-

løb på ca. 10 mio. kr. til retableringen. Baggrunden for beslutningen er, at Danmark og Sve-

rige i 2006 sammen udarbejdede en rapport, der anbefalede, at Drogden Fyr blev fjernet af

hensyn til sejladssikkerheden. Det er Rigsrevisionens vurdering, at hensættelsen har karak-

ter af at være en opsparing, og at den ikke ligger inden for regelsættet for, hvad der kan hen-

sættes til.

Rigsrevisionen kan konstatere, at departementet vil anmode Søfartsstyrelsen om at tilbage-

føre hensættelsen.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

40. Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen hensatte 0,8 mio. kr. i 2013 til overdragelse af do-

kumenter til Statens Arkiver. Overdragelsen omhandler dokumenter fra 2 journalsystemer,

som blev anvendt i de 2 styrelser, der 1. januar 2012 fusionerede til Konkurrence- og For-

brugerstyrelsen. Overdragelsen af dokumenterne vil først ske i 2014. Rigsrevisionen har an-

befalet styrelsen at tilbageføre hensættelsen.

Rigsrevisionen har konstateret, at styrelsen har hensat 2,9 mio. kr. til Kammeradvokatens

salær i 2014 til at føre 6 verserende retssager. Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen er for-

pligtet til at føre retssagerne for Konkurrenceankenævnet. Styrelsens udgifter til at føre rets-

sagerne blev tidligere finansieret via tillægsbevillinger, men dette blev ændret i 2012, hvor

styrelsen fik en bevillingsforhøjelse på 2,7 mio. kr. årligt til at udføre opgaven. Det er Rigs-

revisionens vurdering, at styrelsen skal registrere forbruget løbende, som ydelsen leveres,

og at omkostningen skal finansieres af indeværende års bevilling. Rigsrevisionen finder, at

styrelsen skal indhente Finansministeriets godkendelse/dispensation, hvis styrelsen ønsker

at fortsætte den nuværende praksis.

Departementet har efterfølgende oplyst, at der fra og med regnskabsaflæggelsen for 2014

indføres en ny praksis, hvor hensættelser skal godkendes af departementet. Rigsrevisionen

finder tiltaget tilfredsstillende, idet det kan sikre en ens praksis og kvalitetssikre anvendelsen

af hensættelser på ministerområdet.

Skyldigt overarbejde

41. Ifølge regelsættet medtages skyldige beløb svarende til virksomhedens samlede forplig-

telse, hvis posten vurderes væsentlig set i forhold til virksomhedens samlede økonomi.

42. Vores undersøgelse har vist, at virksomheder, der medtager omkostninger til skyldigt

overarbejde i regnskabet, har anvendt samme beregningsmetode og konteringspraksis i 2012

og i 2013.

Vores undersøgelse har også vist nogle eksempler på virksomheder, der har valgt ikke at

medtage skyldigt overarbejde.

43. NaturErhvervstyrelsen har i deres regnskabsinstruks oplyst, at styrelsen ikke medtager

skyldigt overarbejde.

44. UNI●C medtager heller ikke skyldigt overarbejde. UNI●C har oplyst, at de havde 8.000

skyldige timer ved udgangen af 2013, men at overarbejde ikke bliver udbetalt.

Undervisningsministeriet har oplyst, at der ikke er tale om over- eller merarbejde i overens-

komstmæssig forstand, men summen af flekssaldi. Flekssaldi udbetales som udgangspunkt

ikke, og typisk varierer de ikke betydeligt over årene. De er som konsekvens heraf heller ik-

ke optaget i årsrapporten som et skyldigt beløb.

45. Kriminalforsorgen medtager skyldigt overarbejde for sine uniformerede medarbejdere.

Kriminalforsorgen har ikke opgjort omfanget af de skyldige timer i forbindelse med årsafslut-

ningen for 2013 for sine ikke-uniformerede medarbejdere.

Det er Rigsrevisionens vurdering, at virksomhederne regelmæssigt bør vurdere, om omfan-

get af overarbejde er så væsentligt, at det bør medtages i regnskabet.

46. Det er efter Rigsrevisionens opfattelse ikke relevant for vurderingen af væsentlighed, om

timerne efterfølgende udbetales eller afspadseres.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

Fordeling af omkostninger og forudbetalinger

47. Ifølge statens regler skal en omkostning vedrørende køb af varer og tjenesteydelser som

hovedregel registreres i regnskabet, når levering har fundet sted. Forudbetalinger skal regi-

streres som en periodeafgrænsningspost i regnskabets balance. Det skyldes, at der er tale

om en betaling, der ikke skal medtages i det regnskabsmæssige resultat i den aktuelle pe-

riode, da fx varen eller tjenesteydelsen enten først leveres eller forbruges senere.

48. Vores stikprøvevise gennemgang af virksomhedernes praksis for at fordele forudbeta-

linger og omkostninger har vist, at virksomhederne ikke i alle tilfælde har medtaget og fordelt

deres omkostninger vedrørende køb af varer og tjenesteydelser korrekt.

Stikprøvegennemgangen har vist eksempler på enkeltstående fejl i virksomhedernes forde-

ling af omkostninger i 2013.

49. Vi har fx konstateret, at SKAT har omkostningsført 14,8 mio. kr. vedrørende en forven-

tet merudgift til it-licenser uden at have en faktura/aftale som dokumentation for, at der er ta-

le om en forpligtelse, der vedrører 2013 eller tidligere år.

Skatteministeriet har oplyst, at det er korrekt, at SKAT har medtaget en omkostning på 14,8

mio. kr., uden at der forelå en faktura eller en egentlig aftale.

SKAT medtog omkostningen i regnskabet for 2013 på baggrund af mundtlig og skriftlig dia-

log med leverandøren og ud fra en overbevisning om, at omkostningen ville komme i 2014

og vedrøre tidligere år. SKAT vurderede på bogføringstidspunktet, at det var mest korrekt at

medtage beløbet i regnskabet for 2013.

Det er Rigsrevisionens vurdering, at der bør være dokumentation for forpligtelser, der defi-

nerer, hvilket regnskabsår omkostningerne skal registreres i.

Korrekt registrering i regnskabet

50. Når en hensættelse skal medtages i regnskabet, skal der ifølge regelsættet skelnes mel-

lem, om den vedrører løn eller øvrig drift. Mange af statens virksomheder har en øvre græn-

se for, hvor stor en del af deres økonomiske ramme de må anvende til løn (lønsumsloft). Det

har derfor en styringsmæssig betydning, at virksomhederne skelner korrekt i denne sammen-

hæng.

51. Vores undersøgelse har vist eksempler på, at der er sket en forkert registrering af løn-

relaterede hensatte forpligtelser og øvrige driftsrelaterede hensatte forpligtelser. Det har be-

tydet, at de pågældende virksomheders lønsumsomkostninger og driftsomkostninger er på-

virket.

Fx har Udenrigsministeriet og SKAT registreret rådighedsløn til fratrådte tjenestemænd på

en forkert regnskabskonto, og SKAT har også fejlregistreret sine hensættelser til åremåls-

ansatte, så de lønrelaterede hensættelser var 12,8 mio. kr. for lave på balancen i 2013. Dog

har SKAT anvendt en anden modkonto i driftsregnskabet, end statens kontoplan foreskri-

ver, hvilket har betydet, at SKATs lønsumsomkostninger ikke blev påvirket af fejlen på ba-

lancen.

Resultater

52. Rigsrevisionen har konstateret enkelte fejl i virksomhedernes regnskaber i forbindelse

med, at de medtager og fordeler omkostninger og forudbetalinger i regnskabet.

53. Forsvarskommandoen har anvendt forskellig praksis ved hensættelser. I et tilfælde hen-

sætter Forsvarskommandoen det beløb, som potentielt kan komme til udbetaling, mens For-

svarskommandoen i andre tilfælde hensætter det beløb, som skønnes sandsynligt.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

54. Rigsrevisionen konstaterer, at en virksomhed har hensat til en forventet tilbagebetalings-

forpligtelse på 24,1 mio. kr. i regnskabet for 2012. Hensættelsen var baseret på en mundt-

lig henvendelse, og er således medtaget på et usikkert grundlag. Hensættelsen blev ikke

genovervejet i 2013, til trods for at der fortsat ikke forelå skriftlig dokumentation for forplig-

telsen.

55. Rigsrevisionen vurderer, at Erhvervsstyrelsen, Søfartsstyrelsen og Konkurrence- og For-

brugerstyrelsen samlet havde fejl i hensættelserne for i alt 9,7 mio. kr., og at overskuddet på

ministerområdet dermed er 9,7 mio. kr. for lavt.

56. Undersøgelsen viser, at der i enkelte tilfælde er konstateret forkert brug af regnskabs-

kontiene for hensættelser med den konsekvens, at en opgørelse af virksomhedens lønsums-

omkostninger vil være fejlbehæftet.

57. Revisionen har også vist, at en virksomhed har medtaget en omkostning på 14,8 mio. kr.

for it-licenser i regnskabet for 2013 uden at have dokumentation for, at beløbet hører til i det-

te regnskabsår.

58. Resultaterne peger på et behov for, at regelsættet for at medtage og fordele omkostnin-

ger præciseres, og at det gøres tydeligt, hvordan virksomhederne skal adskille lønhensæt-

telser og øvrige driftsrelaterede hensættelser i regnskabet, fx ved hjælp af konkrete eksem-

pler.

59. Rigsrevisionen anbefaler, at Moderniseringsstyrelsen tydeliggør over for virksomheder-

ne, at der skal foretages en regelmæssig vurdering af, om der skal medtages skyldigt over-

arbejde i årsregnskabet.

2.3. Regelsættet

60. Vi har undersøgt, om Finansministeriets regelsæt er entydigt og dækkende, så det ge-

nerelt understøtter virksomhedernes muligheder for at fordele og medtage omkostninger og

forudbetalinger korrekt i regnskabet.

61. Vi har i undersøgelsen konstateret enkeltstående mangler og et eksempel på, at regel-

sættet kan være svært at fortolke, når det skal vurderes, om der kan hensættes på baggrund

af et lovforslag.

62. Som nævnt i kap. 1 er den anvendte regnskabspraksis i staten baseret på de regnskabs-

principper, der er beskrevet i Bekendtgørelse om statens regnskabsvæsen mv. og ØAV, her-

under også vejledningen om den regnskabsmæssige håndtering af hensatte forpligtelser.

Fortolkning af regelsættet for hensættelser i forbindelse med lovforslag

63. Forsvarskommandoen har i 2013 medtaget en hensættelse på ca. 600 mio. kr. i sit om-

kostningsbaserede regnskab. Hensættelsen, der vedrører erstatninger til tidligere udsendte

soldater med sent diagnosticeret posttraumatisk stress (PTSD), er foretaget på baggrund af

en folketingsbeslutning, et politisk forlig og et lovforslag.

Ifølge regelsættet medtages en hensættelse i regnskabet, når der er en faktisk eller juridisk

forpligtelse. Den skal desuden være resultat af en tidligere begivenhed, og det skal være me-

re end 50 % sandsynligt, at der vil være et træk på virksomhedens økonomiske resurser for

at indfri forpligtelsen.

Muligheden for forskellig fortolkning af regelsættet opstår, når det skal vurderes, hvor stor

sandsynligheden er for, at lovforslaget vedtages. Et lovforslag er ikke i sig selv forpligtende,

den juridiske forpligtelse opstår først, når loven er vedtaget.

Regelsæt

Beskrevet regnskabspraksis

virksomhedens regnskabsinstruks

Virksomhedens indregning

og periodisering i praksis

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

Rigsrevisionen finder derfor ikke, at der kan tales om en juridisk forpligtelse, heller ikke på

baggrund af folketingsbeslutningen om lempelse af dokumentationskrav for de tidligere ud-

sendte soldater med PTSD eller forsvarsforliget. Spørgsmålet er, hvornår der foreligger en

faktisk forpligtelse.

64. I den konkrete sag vægter virksomheden, at der på grund af en folketingsbeslutning og

det politiske forlig eksisterer en faktisk forpligtelse og en overvejende sandsynlighed på me-

re end 50 % for, at lovforslaget bliver vedtaget. Rigsrevisionen er enig i vurderingen i den

konkrete sag. Rigsrevisionen finder samtidig, at det er uklart, hvor meget der skal til i lignen-

de sager for, at et lovforslag kan udløse en hensættelse.

65. Ifølge regelsættet kan begivenheder som fx tabsgivende retssager, åremålsansættelser,

retablering af lejemål og oprydning på miljøforurenede grunde, hvor miljøforpligtelsen er

anerkendt, medføre en hensættelse i regnskabet. Det omtales således ikke i regelsættet,

hvordan et lovforslag kan håndteres.

På baggrund af ovenstående anbefaler Rigsrevisionen, at Moderniseringsstyrelsen udbyg-

ger regelsættet for hensættelser, så det tydeligere fremgår, hvilken status et lovforslag kan

have.

Fordeling af omkostninger og forudbetalinger i regnskabet ved årsskiftet

66. Ifølge regelsættet er udgangspunktet for, om en omkostning eller en forudbetaling skal

medtages i et enkelt regnskabsår eller fordeles mellem flere regnskabsår, at den har betyd-

ning ud fra den enkelte virksomheds kriterier for væsentlighed. I disse tilfælde henvises der

typisk til, at virksomhederne skal vurdere, om deres regnskabsmæssige resultat ændrer sig

væsentligt, hvis virksomheden ikke fordeler beløbet.

Det er Rigsrevisionens vurdering, at bagatelgrænsen skal fastlægges ud fra den enkelte virk-

somheds professionelle dømmekraft. Rigsrevisionen finder det dog vigtigt, at virksomheder-

ne beskriver deres bagatelgrænser i overensstemmelse med kravene til udarbejdelse af

regnskabsinstruksen for at sikre, at samme niveau anvendes fra år til år og fra sag til sag.

Rigsrevisionen vurderer, at Moderniseringsstyrelsen med fordel kan udbygge sin vejledning

til virksomhederne og give en række gode eksempler på praksis.

Konteringsproblemer

67. Reglerne for kontering af hensættelser giver ikke entydig information om, hvorvidt en gi-

ven forpligtende begivenhed skal udløse en hensættelse på regnskabskontoen for lønhen-

sættelser eller på øvrige driftshensættelser.

Regelsættet for hensættelser skelner ikke tydeligt mellem lønrelaterede og øvrige driftsre-

laterede hensættelser. En gennemgang af de relevante konti i statens kontoplan viser til-

svarende, at der mangler dækkende og entydig information om de 2 regnskabskonti.

Moderniseringsstyrelsen har fx oplyst til Rigsrevisionen, at hensættelser til rådighedsløn til

fratrådte tjenestemænd skal bogføres som øvrig drift. Dette fremgår ikke af statens konto-

plan. Virksomhederne skal derfor selv udlede, at de forpligtelser, der svarer til lønomkost-

ningerne for de tidligere ansatte tjenestemænd, ikke skal registreres som løn i regnskabet,

idet tjenestemændene ikke længere er ansat.

Vores undersøgelse har vist, at det ikke fremgår klart af regelsættet, at der findes særskilte

regnskabskonti i statens kontoplan til at fordele omkostninger og indtægter.

68. Vores undersøgelse har vist, at der var 5 virksomheder (SKAT, politiet og anklagemyn-

digheden, Kriminalforsorgen, Arbejdsskadestyrelsen og NaturErhvervstyrelsen), der anvend-

te en forkert regnskabskonto til at fordele omkostninger.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET

Skyldigt overarbejde

69. Ifølge regelsættet er det op til den enkelte virksomheds ledelse at vurdere, om overar-

bejdet i virksomheden har et beløbsmæssigt omfang, der gør, at det skal medtages i regn-

skabet.

Rigsrevisionen anbefaler, at det indgår i vejledningen til udarbejdelse af regnskabsinstruks,

at virksomheden skal oplyse, hvor ofte ledelsen foretager vurderingen af, om overarbejdet i

virksomheden har et så væsentligt omfang, at det bør medtages i regnskabet.

Moderniseringsstyrelsens krav om redegørelse for regulering af hensættelser i års-

rapporterne fra 2013

70. Som noget nyt skal virksomhederne ifølge reglerne i årsrapporten fra 2013 redegøre for

de tilfælde, hvor de har tilbageført en hensættelse, som er foretaget i tidligere år. Der skal

redegøres for beløbet og årsagen til tilbageførslen.

71. Moderniseringsstyrelsen har oplyst til Rigsrevisionen, at baggrunden for, at det er ble-

vet et krav at rapportere om regulering af hensættelserne i virksomhedernes årsrapporter,

skyldes risiko for, at ”overvurderede” hensatte forpligtelser er en måde at omgå udgiftslof-

tet på. Ved at anmode virksomhederne om at redegøre for deres tilbageførsler i årsrappor-

terne minimeres muligheden for, at virksomhederne hensætter til andre formål end egent-

lige forpligtelser.

72. Rigsrevisionen er enig med Moderniseringsstyrelsen i, at det er vigtigt at følge dette om-

råde, da virksomhederne som nævnt kan anvende tilbageførte hensættelser til andre for-

mål, og den tilbageførte hensættelse derfor kan få karakter af en reserve til brug i nyt regn-

skabsår.

Resultater

73. Rigsrevisionen vurderer, at der for alle de undersøgte regnskabskonti foreligger en be-

skrivelse af regelsættet på Moderniseringsstyrelsens hjemmeside, som oplyser, hvad der

er krav, og hvor det er op til den enkelte virksomhed at fastlægge sin regnskabspraksis. Re-

gelsættet er i de fleste tilfælde entydigt beskrevet.

Rigsrevisionen finder det positivt, at Moderniseringsstyrelsen har taget initiativ til i højere

grad at sikre, at der ikke foretages ukorrekte hensættelser i regnskabet.

Rigsrevisionen anbefaler, at Finansministeriet i højere grad medvirker til at sikre, at virksom-

hederne beskriver og begrunder deres regnskabspraksis på de områder, hvor der er valg-

mulighed og udøves skøn. Det vil understøtte de virksomheder, der ikke kender reglerne

tilstrækkeligt, og sikre et statsregnskab, der er mere korrekt. Rigsrevisionen anbefaler, at

dette sker ved, at Moderniseringsstyrelsen:



understøtter virksomhederne med eksempler på, hvordan de i praksis kan fastsætte ba-

gatelgrænser for fordeling af omkostninger og forudbetalinger

tydeliggør over for virksomhederne, at der regelmæssigt skal ske vurdering af, om op-

gjort skyldigt overarbejde skal medtages i årsregnskabet

udbygger regelsættet for hensættelser, så det tydeligere fremgår, hvilken status et lov-

forslag kan have



Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

VIRKSOMHEDERNES PRAKSIS FOR REGNSKABSAFLÆGGELSE VED ÅRSSKIFTET



præciserer formuleringerne i statens kontoplan, så det bliver nemmere at finde de kon-

krete regnskabskonti til bogføring af lønhensættelser og øvrige driftsrelaterede hensæt-

telser

præciserer formuleringerne i statens kontoplan, så det eksplicit fremgår, hvilke regnskabs-

konti virksomhederne kan anvende, når de fordeler omkostninger og forudbetalinger mel-

lem regnskabsår.



Rigsrevisionen, den 25. september 2014

Lone Strøm

/Michala Krakauer

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

METODE

Bilag 1. Metode

Undersøgelsen omfatter 10 statslige virksomheder og Moderniseringsstyrelsen. Undersø-

gelsen er gennemført ved en dokumentanalyse af regler og vejledninger for de regnskabs-

konti, der indgår i undersøgelsen, og de udvalgte virksomheders nedskrevne regnskabsprak-

sis i regnskabsinstrukser. Herudover er undersøgelsen gennemført i forbindelse med den

afsluttende revision af årsregnskaberne for 2013, som har omfattet regnskabsanalyse, stik-

prøvevis substansrevision og interviews/dialog med virksomhederne og med Moderniserings-

styrelsen.

De 10 undersøgte virksomheder er:



Udenrigsministeriet

SKAT

politiet og anklagemyndigheden

Kriminalforsorgen

Forsvarskommandoen

Arbejdsskadestyrelsen

UNI●C – styrelsen for it og læring

Naturstyrelsen

NaturErhvervstyrelsen

Vejdirektoratet.

Moderniseringsstyrelsen indgår i undersøgelsen som følge af styrelsens rolle med at udste-

de regler og vejledninger på regnskabsområdet, herunder ØAV.

Undersøgelsen omfatter følgende SKS-konti (Statens Koncernsystem):

De udvalgte regnskabskonti

22.xx. Andre ordinære driftsomkostninger

75.11. Reserveret bevilling

76.16. Hensættelser til resultatløn og frivillig fratræden mv.

76.17. Hensættelser

97.35. Skyldigt overarbejde

61.90. Periodeafgrænsningsposter, tilgodehavender

96.90. Periodeafgrænsningsposter, forpligtelser

xx viser, at det ved gennemførelsen af revisionen på virksomhedsniveau har været

muligt at udvælge de mest relevante regnskabskonti under standardkonto 22.

Herudover omfatter undersøgelsen fordeling af omkostninger ved køb af varer og tjeneste-

ydelser omkring årsskiftet ud fra regnskabskonti inden for standardkonto 22. Andre ordinæ-

re driftsomkostninger. Disse bogføres sædvanligvis på regnskabskonto 95.11 eller 97.30 på

balancen.

Undersøgelsen omfatter ikke poster som fx feriepenge, af- og nedskrivninger på anlægsak-

tiver og lagerforbrug/-reguleringer.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

METODE

Vi har sendt et spørgeskema til de enkelte virksomheder, som virksomhederne har besva-

ret. Spørgeskemaet indeholdt 12 spørgsmål til virksomhederne om, hvordan de medtager

og fordeler omkostninger. Virksomhederne har således indledningsvist selv angivet deres

praksis på området. Efterfølgende har vi gennemført besøg hos virksomhederne, hvor spør-

geskemaerne er blevet gennemgået.

Revisionsbesøgene hos virksomhederne er endvidere gennemført på grundlag af et under-

søgelsesdesign med internt sigte. Undersøgelsesdesignet har omfattet 6 projektskemaer,

der hver især har været rettet mod et specifikt regnskabsmæssigt område. Projektskemaer-

ne har været med til at fastlægge de arbejdshandlinger, der er fundet nødvendige for at fast-

lægge et revisionsbevis. Overordnet har arbejdshandlingerne vedrørt regnskabstekniske for-

hold og har typisk været koncentreret om, hvilke spørgsmål der har skullet besvares af virk-

somhederne.

Projektskemaerne har omfattet følgende forhold:



virksomhedernes anvendte regnskabspraksis

reserveret bevilling

hensatte forpligtelser

skyldigt overarbejde

periodeafgrænsningsposter (forudbetalinger)

fordelinger af omkostninger omkring årsskiftet.

Projektskemaerne har kun i begrænset omfang spurgt ind til revisionsmål vedrørende fuld-

stændigheden af de fordelte omkostninger.

Vi har derudover gennemgået regelsættet om at medtage og fordele omkostninger, som er

fastsat i regnskabsbekendtgørelsen og Finansministeriets Budgetvejledning 2011 og oplyst

på Moderniseringsstyrelsens hjemmeside.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

UNDERSØGTE REGNSKABSKONTI

Bilag 2. Undersøgte regnskabskonti

Undersøgelsen omfatter, hvordan virksomhederne har medtaget og fordelt omkostninger ved

udgangen af 2013 for følgende regnskabskonti:

De undersøgte regnskabskonti

75.11. Reserveret bevilling

Anvendes til at reservere en opsparing til et øremærket formål i de

situationer, hvor en virksomhed ikke har nået at færdiggøre en plan-

lagt opgave i det pågældende finansår. Det kan fx være et it-projekt.

Reservationen forudsætter, at der i anmærkningerne til finansloven

eller i et aktstykke er fastsat økonomiske rammer for opgavens udfø-

relse, eller at det af virksomhedens resultatkontrakt, interne budget

eller arbejdsplan fremgår, at det var planlagt at gennemføre opgaven

inden årets udgang. Reservationen medfører, at beløbet videreføres

til opgavens løsning i nyt finansår.

Størrelsen af den reserverede bevilling fastsættes i overensstemmel-

se med opgavens færdiggørelsesgrad. Det betyder, at opgaven skal

være veldefineret og kunne afgrænses – også i forhold til en afslut-

ning af opgaven. Ifølge budgetvejledningens pkt. 2.6.7.1 skal opga-

ven være så veldefineret, at den kan afgrænses, og at der dermed

også kan opgøres en færdiggørelsesgrad, idet beløb under 100.000

kr. ikke reserveres.

Når de opgaver, hvortil der er foretaget reservation, er udført, kan

overskydende midler anvendes af virksomheden, medmindre det føl-

ger af forudsætningerne for bevillingen, at der skal ske bortfald. An-

vendelse af overskydende midler på mere end 1 mio. kr. kræver Fi-

nansministeriets tilslutning.

Anvendes til registrering af virksomhedens forventede omkostninger

til resultatløn og frivillig fratræden mv. til medarbejdere. Virksomheden

skal omkostningsføre det hensatte beløb på det tidspunkt, hvor for-

pligtelsen opstår, og altså ikke afvente tidspunktet for udbetalingen af

fx resultatløn.

Omfatter de tilfælde, der ikke er dækket af 76.16, og anvendes til at

imødegå en forpligtende begivenhed, der er indtruffet, inden regn-

skabsårets udløb, og som forventes at medføre en væsentlig omkost-

ning for virksomheden, men hvor det beløbsmæssige omfang er

skønsbaseret, og/eller forfaldstidspunktet er uvist. I disse situationer

skal virksomheden omkostningsføre det hensatte beløb på det tids-

punkt, hvor forpligtelsen opstår, og altså ikke afvente udfaldet af den

sag, der har nødvendiggjort hensættelsen. Det kan fx være en rets-

sag, der er anlagt mod virksomheden, eller en forpligtelse til at reeta-

blere et lejemål ved fraflytning.

Hensættelser skal ifølge ØAV medtages efter en juridisk eller faktisk

forpligtende begivenhed, der med mere end 50 % sandsynlighed in-

debærer en omkostning for virksomheden, medmindre der er tale om

beløb af ringe størrelse i forhold til virksomhedens samlede økonomi.

Niveauet skal ifølge ØAV bygge på en vurdering af væsentlighed, der

vil være individuel for den enkelte virksomhed. Det er derfor afgøren-

de, om beløbets omfang ændrer det regnskabsmæssige resultat væ-

sentligt.

76.16. Hensættelser til resultatløn og frivillig

fratræden mv.

76.17. Hensættelser

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

UNDERSØGTE REGNSKABSKONTI

97.35. Skyldigt overarbejde

Anvendes til at registrere den del af medarbejdernes optjente over-

arbejde, der er optjent, men ikke er udbetalt eller afspadseret ved

regnskabsårets afslutning. Skyldigt overarbejde indgår som en

kortfristet gæld i virksomhedens regnskab således, at en stigning

i skyldigt overarbejde kommer til udtryk i højere lønsumsomkost-

ninger, mens et fald giver en negativ lønsumsomkostning i det på-

gældende år.

Skyldigt overarbejde skal i modsætning til fx hensættelser kun

medtages og dermed fremgå af regnskabet, hvis virksomheden

selv vurderer, at beløbet er væsentligt set i forhold til virksomhe-

dens samlede økonomi.

Vedrører omkostninger, der er forudbetalt før årsskiftet (balance-

tidspunktet), men som vedrører de efterfølgende perioder og op-

føres under periodeafgrænsningsposterne i omsætningsaktiverne

(omkostning). Det kan fx være forudbetalt hussleje, hvor den pe-

riode, som huslejen vedrører, ikke falder sammen med regnskabs-

årets (finansåret) afslutning.

Vedrører indtægter, der er indbetalt før årsskiftet (balancetidspunk-

tet), men som vedrører de efterfølgende perioder og opføres un-

der periodeafgrænsningsposterne i kortfristet gæld (indtægt). Det

kan fx være, at forudbetalte lejeindtægter ikke falder sammen med

regnskabsårets (finansårets) afslutning.

Anvendes til omkostninger, der vedrører regnskabsåret, men som

først vil blive betalt i efterfølgende perioder og opføres under le-

verandørgæld fra salg af varer og tjenesteydelser.

61.90. Periodeafgrænsningsposter, tilgodehaven-

der

96.90. Periodeafgrænsningsposter, forpligtelser

Fordeling af omkostninger på regnskabskonto

22.xx

Kilde: Statens kontoplan for 2011 og ØAV.

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

ORDLISTE

Bilag 3. Ordliste

Anvendt regnskabspraksis

I forbindelse med den regnskabsmæssige registrering anvendes en række kriterier og

metoder ved indregning, herunder klassifikation, måling og præsentation af regnskabets

enkelte poster. De anvendte kriterier og metoder betegnes under ét som anvendt regn-

skabspraksis.

De generelle regler for statsadministrationens disponering over de bevillinger, der er gi-

vet på de årlige bevillingslove (finansloven, midlertidig bevillingslov eller tillægsbevillings-

lov).

Et udtryk for, at virksomheden har modtaget forudbetaling for en vare eller tjenesteydel-

se, som endnu ikke er leveret, fx abonnements- og udlejningsindtægter. Man modtager

således betaling for en vare eller tjenesteydelse, som man først leverer i en fremtidig pe-

riode.

Et beløb, der er afsat til dækning af forpligtelser, der er uvisse i forhold til beløbsstørrel-

se og/eller afviklingstidspunkt. En hensat forpligtelse kan være af retlig eller faktisk ka-

rakter. En retlig forpligtelse er fx, når en virksomhed har en forventning om et tab ved-

rørende en kontrakt eller en retssag, som virksomheden er involveret i og ikke kan fri-

gøre sig fra. En faktisk forpligtelse kan forekomme i forbindelse med en fastlagt omstruk-

tureringsplan, hvor virksomheden hensætter et beløb til dækning af omkostninger ved-

rørende fratrædelser.

Et udtryk for, at en regnskabspost medtages/indregnes i regnskabet, hvis denne opfyl-

der en række kriterier. Fx skal forpligtelser medtages, når virksomheden ikke kan frigø-

re sig fra disse. Indregningen foretages, når forpligtelsen opstår, og når der kan foreta-

ges en pålidelig opgørelse af forpligtelsens værdi.

For at sikre gennemsigtighed er det vigtigt, at det samme regnskabsprincip benyttes kon-

sekvent fra regnskabsår til regnskabsår.

For bevillingstypen ”driftsbevillinger” er der fastsat et lønsumsloft, der omfatter hoved-

kontoens bruttoforbrug af løn fratrukket refusioner. Driftsbevillinger anvendes i de tilfælde,

hvor formålet med bevillingen fortrinsvist søges opnået ved en statslig driftsvirksomhed,

dvs. gennem ansættelse af personale og afholdelse af omkostninger hertil samt køb af

varer og tjenesteydelser, drift af bygninger m.m.

Omhandler, om fordelingen af omkostninger eller indtægter er korrekt mellem finansår

ud fra de fordelingsprincipper og væsentlighedskriterier, som virksomheden anvender.

En statslig regnskabsførende virksomhed skal udarbejde og ajourføre en regnskabsin-

struks, som bl.a. beskriver virksomhedens regnskabsmæssige organisation, regnskabs-

opgaver og it-anvendelse.

De midler, der reserveres til igangværende eller endnu ikke udførte specifikke opgaver.

Forpligtelser i forhold til overarbejde, der er optjent, men endnu ikke udbetalt eller afspad-

seret.

Et konsoliderings- og rapporteringssystem, der indsamler regnskabsdata fra alle stats-

lige virksomheders lokale økonomisystemer. Ud fra disse data opstilles statsregnska-

bet, ligesom virksomhedernes årsrapporter baseres på registreringerne i SKS. SKS er

finansieret over finansloven og er derfor uden direkte omkostninger for brugerne.

Anvendes til at angive, hvordan statens omkostninger og indtægter fordeles på forskel-

lige typer konti. Kontoplanen er fælles for alle virksomheder, der anvender de statslige

regnskabsregler. Kontoplanen indebærer, at omkostninger og indtægter fordeles på art,

fx løn og husleje.

Budgetvejledningen

Forpligtelser – periodeafgræns-

ningspost

Hensættelser/hensatte forplig-

telser

Indregning

(medtage)

Kontinuitetsprincippet

Lønsumsloft

Periodisering og periodiserings-

poster

(fordeling og forudbetaling)

Regnskabsinstruks

Reserveret bevilling

Skyldigt overarbejde

Statens Koncernsystem

(SKS)

Statens kontoplan

Statsrevisorerne beretning SB27/2013 - Bilag 1: Beretning nr. 27/2013 om anvendelser af periodiseringer i regnskabet ved årsskiftet

ORDLISTE

Tilfredsstillende praksis for at

medtage og fordele omkost-

ninger

Tilgodehavender – periodeaf-

grænsningspost

Økonomisk Administrativ

Vejledning (ØAV)

Anses i denne beretning for opfyldt, når virksomheden for det første medtager og forde-

ler omkostninger i overensstemmelse med gældende statslige regnskabsregler og vej-

ledninger. For det andet følger virksomhedens nedskrevne regnskabspraksis. For det

tredje medtager og fordeler omkostninger på ensartet vis i 2012 og 2013.

Forudbetalte omkostninger for varer og tjenesteydelser. Man betaler således for en va-

re eller tjenesteydelse, som man først modtager i en fremtidig regnskabsperiode.

Opslagsværk, der er specifikt orienteret mod økonomi- og regnskabsmedarbejdere i virk-

somhedernes økonomifunktioner. ØAV indeholder, dels det formelle regelsæt på øko-

nomi- og regnskabsområdet i form af love, bekendtgørelser og cirkulærer, dels uddy-

bende beskrivelser af regelsættet.

Anvendes i denne beretning som betegnelse for et beløb, der kan påvirke det regnskabs-

mæssige resultat på en måde, så regnskabslæseren kommer frem til en anden vurde-

ring af regnskabet.

Væsentlighed