L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 48
Offentligt

Skatteudvalget 2019-20

L 48 endeligt svar på spørgsmål 38

Offentligt

27. januar 2020

J.nr. 2019 - 6665

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,

skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af

definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-

ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-

forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 38 af 16. januar 2020.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere præsentationerne fra høringen den 15. januar 2020, jf. L 48

- bilag 14.

Svar

Indledningsvist bemærkes, at oplæggene under den tekniske høring den 15. januar 2020

var opdelt i 3 hovedemner, men at oplægsholderne i et vist omfang kommenterede CFC-

reglerne i L 48 på tværs af disse emner, hvilket præsentationerne også illustrerer. I det føl-

gende kommenteres hovedbudskaberne i præsentationerne med udgangspunkt i de 2 cen-

trale emner, der blev rejst.

Medtagelsen af ”anden indkomst”

fra immaterielle aktiver som CFC-indkomst

Oplægsholderne fra Danfoss, Novo Nordisk og Ørsted samt fra Dansk Industri gav sam-

stemmende udtryk for den opfattelse, at det vil volde overordentligt store problemer i

praksis at identificere, om, og i givet fald i hvilket omfang, der i udenlandske datterselska-

ber oppebæres ”anden indkomst” fra immaterielle aktiver.

Dette vil ifølge oplægsholderne i særdeleshed være et problem i opkøbssituationer, hvor

den i L 48 indeholdte særlige undtagelse er vanskelig at anvende i praksis. I den forbin-

delse fremhævede oplægsholderne bl.a., at det kan være umuligt i en opkøbsproces at få

afdækket, om mere end 50 pct. af værdien af aktiverne i det pågældende selskab består i

immaterielle aktiver, der er købt fra udlandet eller oparbejdet af koncernforbundne sel-

skaber i udlandet.

Hvis denne grænse overskrides, vil ”anden indkomst” fra aktiverne blive CFC-indkomst,

og oplægsholderne gav udtryk for den opfattelse, at usikkerheden herom derfor nødven-

digvis vil skulle indregnes i budprisen, hvilket på afgørende vis vil svække danske koncer-

ners konkurrencemæssige stilling i forhold til øvrige potentielle budgivere.

Derudover vil det ifølge oplægsholderne være forbundet med betydelige skattemæssige

risici at foretage omstruktureringer, fx hvor immaterielle aktiver i koncernselskaber fra

flere forskellige lande samles i et enkelt koncernselskab og derfor flyttes over grænserne.

Sammenfattende mente oplægsholderne

derfor, at medtagelsen af ”anden indkomst” vil

have meget væsentlige administrative og økonomiske konsekvenser for danske multinati-

onale koncerner.

Kommentarer

Det bemærkes overordnet, at den rejste kritik gentager den kritik, der blev fremført i hø-

ringssvarene fra de pågældende virksomheder og fra Dansk Industri. For en detaljeret re-

degørelse for de kommentarer, som kritikken giver anledning til, kan der derfor henvises

til kommentarerne i høringsskemaet.

Dernæst bemærkes, at

det er korrekt, at begrebet ”anden indkomst” ikke entydigt kan de-

fineres, men at det er et krav efter skatteundgåelsesdirektivet, at CFC-regler, der som de

Side 2 af 6

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

danske er baseret på beskatning af bestemte indkomstkategorier (direktivets model a),

skal medtage

”anden indkomst” af immaterielle aktiver som CFC-indkomst.

problemstillinger, der rejser sig i relation til fastlæggelsen af ”anden indkomst”,

har

desuden betydelig lighed med transfer pricing-problemstillinger, som de berørte danske

multinationale koncerner i forvejen konfronteres med, når selskaber over landegrænserne

fx varetager (og skal prissætte) koncerninterne forsknings- og udviklingsopgaver eller

overdrager immaterielle aktiver. Der er derfor også i bemærkningerne og i høringsske-

maet henvist til, at der kan findes vejledning i de retningslinjer, der gælder herom

(OECD’s Transfer Pricing Guidelines), og det er samtidig nærmere angivet, hvilke dele af

disse retningslinjer der navnlig kan søges inspiration i.

Derudover bemærkes, at der kun vil ske beskatning efter de foreslåede CFC-regler, så-

fremt CFC-indkomsten udgør mere end 1/3 af den samlede indkomst i datterselskabet.

Ved opgørelsen af indkomsten fra immaterielle aktiver er der endvidere ret til at fra-

trække/afskrive på alle omkostninger forbundet med erhvervelsen af de pågældende akti-

ver. Det er derfor forventningen, at der i almindelige driftsvirksomheder normalt ikke vil

være væsentlig tvivl om, at betingelserne for CFC-beskatning ikke er opfyldt.

Skulle betingelserne for CFC-beskatning af et eller flere datterselskaber være opfyldt, er

der i øvrigt ved L 48 foreslået den lempelse i forhold til de gældende regler, at det kan

vælges, at udelukkende CFC-indkomsten i koncernens datterselskaber beskattes i moder-

selskabet, som naturligvis også vil have fradrag (creditlempelse) for skatter betalt i datter-

selskabernes hjemland.

Særligt om opkøbssituationer bemærkes, at der er foreslået indført en særlig undtagelses-

bestemmelse herom, og at denne undtagelsesbestemmelse vil indebære, at opkøbte datter-

selskaber kun vil være omfattet af reglerne om CFC-beskatning af indkomst af immateri-

elle aktiver i det opkøbte selskab, hvis mere end 50 pct. af værdien af det opkøbte sel-

skabs samlede aktiver kan henføres til immaterielle aktiver, der er flyttet til det opkøbte

selskab fra et andet land.

Grænsen for den foreslåede undtagelsesregel er fastsat under hensyn til at undgå, at dan-

ske koncerner kan opkøbe selskaber, hvis aktiver i overvejende grad udgøres af immateri-

elle aktiver, der er flyttet til det pågældende selskab fra udlandet, dvs. tilfælde hvor der

umiddelbart er klare indikationer for, at mobile aktiver er flyttet til det pågældende selskab

af skattemæssige grunde. Det vurderes ikke rimeligt, hvis en dansk, opkøbende koncern i

sådanne tilfælde kan påberåbe sig en undtagelse fra de almindeligt gældende CFC-regler.

Det skal understreges, at der, hvis grænsen er overskredet, fortsat kun vil ske CFC-beskat-

ning af indkomst i det opkøbte selskab, når de almindelige betingelser herfor er opfyldt.

Den under høringen rejste kritik giver på den baggrund ikke anledning til en ændret vur-

dering af de administrative og økonomiske konsekvenser for erhvervslivet.

Side 3 af 6

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

Substanstest og evt. EU-retligt krav herom

Oplægsholderne fra Danfoss, Novo Nordisk, Ørsted og Dansk Industri samt professor

Peter Koerver Schmidt, CBS, gav udtryk for, at der bør indføres en substanstest.

Oplægsholderne fremførte til støtte herfor bl.a., at der kan rejses tvivl om, hvorvidt de fo-

reslåede regler er i overensstemmelse med EU-retten. Desuden anvender alle andre med-

lemsstater, der har CFC-regler med CFC-beskatning af bestemte kategorier af indkomst

(skatteundgåelsesdirektivets model a), en substanstest, ligesom de danske CFC-regler for

fysiske personer er baseret på en substanstest.

Oplægsholderne anførte videre, at der på baggrund af udviklingen i EU-Domstolens

praksis formentlig er mulighed for at kræve mere ”substans” i et udenlandsk datterselskab

end forudsat i fx kommentarerne i bl.a. høringsskemaet.

Derfor var det deres vurdering, at der ikke er grundlag for at forvente, at indførelse af en

substanstest vil medføre et væsentligt mindreprovenu.

Kommentarer

I relation til spørgsmålet om de foreslåede reglers overensstemmelse med EU-retten be-

mærkes, at de danske CFC-regler er kendetegnet ved, at de finder anvendelse på helt

samme måde på alle datterselskaber, uanset om de er beliggende i Danmark eller udlan-

det.

Når skatteundgåelsesdirektivet i relation til direktivets model a stiller krav om en sub-

stanstest, hvorefter datterselskaber i EU/EØS kun omfattes, hvis de er uden ”substans”,

omfatter dette krav

–

som det også fremgår af punkt 12 i direktivets præambel

–

udeluk-

kende tilfælde, hvor CFC-reglerne kun finder anvendelse på udenlandske datterselskaber

og således indebærer en forskelsbehandling mellem indenlandske og udenlandske selska-

ber.

Den anførte fortolkning af skatteundgåelsesdirektivets bestemmelser blev under den tek-

niske høring udtrykkeligt bekræftet af oplægsholderne fra Kommissionen. Det bemærkes

for en ordens skyld, at oplægsholderne fra Kommissionen generelt understregede, at de-

res udtalelser ikke kunne tages til indtægt for en autoritativ stillingtagen fra Kommissio-

nens side.

For så vidt angår spørgsmålet, om de danske CFC-regler kan anses for stridende mod den

frie etableringsret, bemærkes, at det er en grundlæggende betingelse for, at nationale reg-

ler om direkte beskatning kan anses for at indebære restriktioner i den frie bevægelighed,

at de pågældende regler indebærer en forskelsbehandling mellem rent interne og grænse-

overskridende tilfælde. Da dette ikke er tilfældet for de danske CFC-reglers vedkom-

mende, vurderes det fortsat, at der ikke er grundlag for at anses regelsættet for EU-rets-

stridigt.

Side 4 af 6

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

Det bemærkes, at oplægsholderne fra Kommissionen gav udtryk for en tilsvarende for-

tolkning. De bemærkede således, at der med hensyn til CFC-regler, der som de danske

behandler nationale og udenlandske datterselskaber ens, kun vil kunne være tale om en

restriktion i etableringsfriheden, såfremt det godtgøres, at de indebærer en indirekte

(skjult) forskelsbehandling. Endvidere bemærkede oplægsholderne, at Kommissionen al-

drig havde modtaget konkrete klager vedrørende de danske regler, og at Kommissionen

ikke havde grundlag for at mene, at der forelå en indirekte forskelsbehandling af danske

og udenlandske datterselskaber, som kunne begrunde åbning af en sag herom på Kom-

missionens eget initiativ.

Det er på den baggrund fortsat vurderingen, at der ikke er noget grundlag for at anse de

danske CFC-regler for EU-retsstridige.

Hvad angår spørgsmålet, om skatteundgåelsesdirektivets substanstest bør indføres i de

danske CFC-regler, er det vurderingen, at en substanstest vil medføre en væsentlig svæk-

kelse af de gældende værnsregler, der skal sikre mod udflytning af mobile aktiver og ud-

huling af selskabsskattebasen. Det er endvidere vurderingen, at det årlige mindreprovenu

forbundet hermed potentielt vil kunne være i milliardklassen. Der henvises om de prove-

numæssige konsekvenser i øvrigt til redegørelsen herfor i svaret på spm. 21.

Til det af oplægsholderne fremførte synspunkt om, at der som følge af udviklingen i EU-

Domstolens praksis formentlig

vil være mulighed for at stille større krav til ”substansen” i

et udenlandsk datterselskab end fastslået ved EU-Domstolens dom af 12. september 2006

i sag C-196/04, Cadbury Schweppes, henvises til svaret på spm. 16. Som det fremgår

heraf, har EU-Domstolen også i nyere praksis fastholdt, at lignende nationale værnsregler,

der indebærer en forskelsbehandling baseret på, hvor den skattepligtige er hjemmehø-

rende, kun kan anses for at være i overensstemmelse med EU-retten, såfremt værnsreg-

lerne udelukkende

finder anvendelse på ”kunstige arrangementer”.

Det vurderes derfor, at det ikke kan forventes, at EU-Domstolen ved en fornyet prøvelse

af problemstillingen væsentligt vil ændre de krav til indholdet af en substanstest, som EU-

Domstolen opstillede i Cadbury Schweppes-dommen.

Det bemærkes, at det er korrekt, at alle andre medlemsstater, der har CFC-regler med

CFC-beskatning af bestemte kategorier af indkomst (skatteundgåelsesdirektivets model a),

anvender en substanstest. Der er imidlertid ingen af disse lande, der som Danmark alle-

rede før skatteundgåelsesdirektivets implementering har haft CFC-regler, der er baseret

på et tilsvarende højt beskyttelsesniveau, hvor CFC-reglerne anvendes ens på alle datter-

selskaber og derfor ikke kun på datterselskaber EU/EØS, når de er uden substans.

Tværtimod har alle disse lande inden implementeringen af direktivet enten slet ikke haft

CFC-regler eller i forvejen anvendt en substanstest. Deres udgangspunkt i relation til im-

plementeringen af direktivet har derfor været helt anderledes, idet en indførelse eller op-

retholdelse af CFC-regler med en substanstest for disse lande selvsagt ikke vil medføre et

mindreprovenu.

Side 5 af 6

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 39: Spm., om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler uden en substanstest vil være i strid med EU-retten, til skatteministeren

Det bemærkes endelig, at det ligeledes er korrekt, at de danske CFC-regler for fysiske per-

soner (ligningslovens § 16 H) opererer med en substanstest. Disse regler blev indført

samtidig med indførelsen af den nugældende danske model for CFC-reglerne for selska-

ber, men en substanstest blev dengang vurderet acceptabel i relation til reglerne for fysi-

ske personer, fordi CFC-reglerne for fysiske personer blev anset for at have forholdsvist

begrænset provenumæssig betydning.

Samlet er det således fortsat vurderingen, at der ikke er grundlag for at indføre en sub-

stanstest i de danske CFC-regler.

Side 6 af 6