Skatteudvalget 2017-18, Skatteudvalget 2017-18, Skatteudvalget 2017-18
L 237 Bilag 11, L 237 A Bilag 11, L 237 B Bilag 11
Offentligt
1893920_0001.png
Folketingets Skatteudvalg
Christiansborg
1240 København K
14. maj 2018
Henvendelse vedr. L237 - Justering af reglerne om
fast driftssted ved investering via transparente
enheder mv.
Skatteministeren har d. 2. maj 2018 fremsat L237, som FSR-danske revisorer
kommenterede under høringen.
FSR har gennemgået det fremsatte lovforslag mv. og tillader os hermed at
fremkomme med følgende bemærkninger hertil:
FSR
–
danske
revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
[email protected]
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
Fast driftssted
Det forekommer FSR, at en vigtig problemstilling er blevet overset. Som
Skatteministeriet har beskrevet i lovforslaget, er udenlandske investorer efter de
hidtidige regler i visse tilfælde blevet anset for at have fast driftssted i Danmark.
Når den foreslåede ændring af fast driftssteds definitionen gennemføres, vil det
faste driftssted, som disse udenlandske investorer har efter de nugældende
regler, ophøre. Det må vel betyde, at aktiver og passiver skal anses for overført
til udlandet efter SEL § 8, stk. 4, og dermed skal behandles som afstået til
handelsværdien til et koncernforbundet selskab? Med andre ord kan den
foreslåede lempelse
–
uanset at den er meget velkommen
–
bringe disse
udenlandske investorer i en situation, der ikke forekommer helt rimelig. FSR
hører gerne, hvorvidt Skatteministeriet har en løsning herpå, herunder eventuelt
en henstandsordning med betaling af skatten?
FSR finder det tankevækkende, at det af flere af de høringssvar, der er blevet
offentliggjort sammen med lovforslaget, fremgår, at de fleste antager, at når
flere investorer i fællesskab investerer igennem et transparent enhed, da må
vurderingen af, om der består et fast driftssted baserer sig på den transparente
enheds aktiviteter. Heroverfor står så Skatteministeriets holdning om, at
bedømmelsen af investorerne i den transparente enhed kan være forskellige,
således at kun enkelte har fast driftssted. Det bedes bekræftet, at hvis den
transparente enheds aktivitet ud fra en selvstændig betragtning må anses for
næringsvirksomhed, har alle deltagerne vel utvivlsomt fast driftssted efter den
nye regel.
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0002.png
Kan den transparente enheds aktivitet derimod ikke anses for
næringsvirksomhed ud fra en selvstændig betragtning, må det være deltagernes
øvrige aktiviteter (dvs. fast driftssted på andet grundlag eller tilfælde omfattet af
den foreslåede værnsregel i 2. pkt. i det foreslåede stk. 7), der medfører, at
enkelte, men ikke alle, har fast driftssted. Skatteministeriet nævner i
bemærkningerne, at inden værnsreglen bliver aktuel, skal det vurderes, om de
passive investeringer eventuelt skal allokeres som anlægsaktier til et fast
driftssted, som den udenlandske investor har på andet grundlag. Vil
Skatteministeriet komme med nogle eksempler på, hvor det kan blive aktuelt?
Skatteministeriet bedes bekræfte, at værnsreglen i 2. pkt. i det foreslåede stk. 7
kun er aktuel, hvis den transparente enheds aktiviteter ikke ud fra en
selvstændig betragtning kan anses for næringsvirksomhed?
Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at en udenlandsk investor, der
investerer i en transparent enhed, hvis virksomhed består i opkøb af
porteføljeselskaber med henblik på udvikling af disse og et eventuelt salg af
selskaberne efter en 5-7 år, ikke får fast driftssted i Danmark, hvis investorerne
samtidig ejer aktierne i et dansk selskab, hvorigennem der drives næring med
køb og salg af aktier? Når det forudsættes, at der ikke sker transaktioner mellem
den transparente enhed og det danske næringsselskab, må konklusionen efter
FSRs opfattelse være, at investeringen i den transparente enhed ikke udløser
fast driftssted i Danmark.
Det fremgår af lovforslagets bemærkninger, at en aktivitet efter den foreslåede
værnsregel i 2. pkt. i den nye SEL § 2, stk. 7, kun udløser fast driftssted i
Danmark, ”såfremt de øvrige betingelser for fast driftssted er opfyldt”. Der skal
altså være et fast forretningssted, hvorigennem selskaber udøver
erhvervsvirksomhed, før der kan statueres fast driftssted. Hvordan bedømmes
dette, når værnsreglen finder anvendelse? Skal bedømmelsen ske i forhold til,
hvorfra den transparente enhed, som investoren har investeret igennem, udøver
sin virksomhed, eller skal det bedømmes i forhold den erhvervsvirksomhed, som
en anden fysisk eller juridisk person ejer, men som investeringsaktiviteterne
anses for at være en integreret del af ifølge værnsreglen?
Det erkendes i lovbemærkningerne, at den nye regel i SEL § 2, sk. 7, i relation til
danske selskaber, der investerer igennem transparente udenlandske enheder,
kan medføre, at de dobbeltbeskattes, fordi der efter udvidelsen ikke længere vil
bestå et udenlandsk fast driftssted efter danske regler, der berettiger til
Side 2
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0003.png
dobbeltbeskatningslempelse, selvom udlandet fortsat beskatter det faste
driftssted. Skatteministeriet henviser til, at selskaberne enten må søge lempelse
efter den gensidige aftaleprocedure, eller at selskaberne imødegår risikoen for
dobbeltbeskatning ved at lade investeringerne i udlandet foregå gennem en
juridisk enhed med ledelse i det pågældende udland.
Sidstnævnte forslag kan kun være aktuelt i relation til aktiviteter, der etableres
efter den nye regel er indført, idet eksisterende faste driftssteder ikke i alle
tilfælde kan omdannes til et selskab uden at udløse afståelsesbeskatning i såvel
Danmark som udlandet.
Det forekommer derfor FSR, at der
–
når også lovforslag L 207 tages i
betragtning
–
er ret mange situationer med dobbeltbeskatning, som
Skatteministeriet henviser til løsning efter dobbeltbeskatningsoverenskomsternes
gensidige aftaleprocedure
–
dette til trods for, at metoden er langvarig, dyr og
kan ende ud i, at der ikke nås til en løsning. Hertil kommer, at Danmark jo har
opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, hvilket
helt udelukker en gensidig aftaleprocedure. I lyset af, at selskaber, der risikerer
den her omhandlede dobbeltbeskatning, tidligere typisk har været omfattet af
CFC-reglerne, hvoraf der netop er en regel om lempelse for dobbeltbeskatning,
foreslår FSR Skatteministeriet, at der indføres en ny regel, der sikrer, at
selskaberne, også efter den nye regel er indført, kan opnå lempelse. En sådan
regel vil jo netop kunne indføres uden dansk provenutab og kan eventuelt
begrænses til selskaber, der er undergivet CFC-beskatning før den nye regel i
SEL § 2, stk. 7, får virkning. Skatteministeriet nævner, at det er en teoretisk
risiko, men i så fald er der vel intet der taler imod at indføre en sådan
lempelsesregel?
Der fremgår intet særskilt virkningstidspunkt af § 16 i det fremsatte lovforslag
for det nye stk. 7 i SEL § 2, og den eneste angivelse er således, at reglen træder
i kraft den 1. juli 2018. Bør det ikke indføjes, at den nye regel har virkning for
indkomståret 2018?
Side 3
Tynd kapitalisering
Skatteministeriet angiver i høringsnotatet, jf. bilag 3 til lovforslaget, at
konsolideringsreglen i SEL § 11, stk. 4, samt 10 mio.kr. grænsen i SEL § 11, stk.
1, også skal gælde, når det skal vurderes, om det udenlandske debitorselskab
ville have været begrænset efter reglerne om tynd kapitalisering, såfremt det
havde været hjemmehørende i Danmark.
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0004.png
Side 4
Skal dette forstås således, at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres
alene med øvrige selskaber hjemmehørende i samme land som debitorselskabet,
eller skal det konsolideres ind i den danske tynd kapitaliseringsopgørelse? Og
hvad med det udenlandske debitorselskabs eventuelle egne datterselskaber?
Skal de medtages i konsolideringen
–
og er svaret det samme uanset, om de
egne datterselskaber er hjemmehørende i samme land som debitorselskabet,
eller i andre lande i forhold til debitorselskabets hjemland?
Hvis konsolideringen alene skal ske mellem de udenlandske selskaber, skal det
da kun være mellem de selskaber i debitorselskabets hjemland, der kan anses
for koncernforbundne, når der bortses fra det danske moderselskab eller fra det
øverste selskab hjemmehørende i debitorselskabets hjemland?
Hvis et dansk moderselskab udelukkende har ét tysk debitor-datterselskab, der
er fradragsbeskåret efter tysk skatteret, og som har tyske datter-
datterselskaber, og der efter Skatteministeriets opfattelse skal foretages en
konsolidering mellem de udenlandske selskaber, kan det føre til, at det
udenlandske debitorselskab måske ikke skal anses for omfattet af de danske
regler om tynd kapitalisering. Havde det udenlandske debitorselskab i stedet
skulle behandles som et i Danmark hjemmehørende selskab, skal der derimod
ikke ske konsolidering, fordi der kun er et overliggende dansk selskab. I
sidstnævnte situation vil det danske moderselskab dermed kunne modtage
renterne skattefrit, mens det ikke vil være tilfældet i den førstnævnte situation.
Er Skatteministeriet ikke enig i, at det er den sidstnævnte situation, der er
gældende, dvs. at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres med de
danske koncernselskaber, idet det er på denne måde, at det udenlandske selskab
bedst ligestilles med et dansk selskab?
Generelt anmoder FSR om, at Skatteministeriet i koncernstrukturer med
selskaber i forskellige lande opstiller eksempler på, hvordan konsolideringsreglen
skal anvendes?
Tilsvarende problemstilling er aktuel i forhold til vurderingen af 10 mio.kr.
grænsen
–
hvilke selskaber indgår i denne bedømmelse: De danske selskaber og
det udenlandske debitorselskab, eller det udenlandske debitorselskab og de
øvrige selskaber i samme udland?
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0005.png
Ifølge Skatteministeriets høringsnotat er det ydermere en betingelse for
skattefriheden af renteindtægterne, at der i udlandet er sket en
rentefradragsbegrænsning, der svarer til de danske tynd kapitaliseringsregler.
FSR går ud fra, at Skatteministeriet er bekendt med, at
rentefradragsbegrænsningsreglerne udformes på vidt forskellige måder i de
enkelte lande, og at der derfor er stor sandsynlighed for, at de udenlandske
regelsæt ikke helt svarer fuldstændigt overens med de danske tynd
kapitaliseringsregler. En rigid opfattelse af, at den udenlandske
begrænsningsregel skal svare nøjagtigt til en begrænsning efter tynd
kapitaliseringsreglerne vil derfor medføre, at den nye rentefrihedsregel aldrig vil
kunne anvendes, og Skatteministeriet vil i så fald være i gang med at indføre en
tom regel for at imødekomme en afgørelse fra EU-domstolen. Det kan næppe
være meningen.
FSR skal derfor bede Skatteministeriet komme med nogle brugbare kriterier for,
hvornår den udenlandske rentefradragsbegrænsning vil opfylde betingelserne i
en nye regel i SEL § 11, sk. 7?
Side 5
SEL § 2 D
Om den sag, der er baggrunden for udvidelsen af reglerne, anføres følgende på
side 19 i lovforslaget: ”I
den konkrete sag var der tale om et selskab, der
ønskede at overdrage sine porteføljeaktier og derefter via et søsterselskab delvist
erhverve porteføljeaktierne i det selskab, aktierne var overdraget til (det
erhvervende selskab).”
Der tales altså så vidt ses om en situation, hvor søsterselskabet gennem et
porteføljeselskab erhverver aktierne i det overdragne porteføljeselskab. FSR kan
ikke helt se, hvordan en medtagelse af personkredsen i LL § 2, skal imødegå den
situation. Efter LL § 2 er selskaber koncernforbundne, når de har den samme
ejerkreds, og FSR er med på, at der består en koncernforbindelse til
søsterselskabet. Men det er jo ikke søsterselskabet, der angives som køber af de
overdragne aktier, men derimod et porteføljeselskab ejet af søsterselskabet.
Dette købende porteføljeselskab synes ikke omfattet af LL § 2, og den foreslåede
udvidelse synes således virkningsløs i forhold til den early warning-situation, der
er beskrevet i lovforslagets bemærkninger?
FSR kan bedre forstå sagen, hvis der har været tale om, at samtlige aktier i
porteføljeselskabet var blevet overdraget direkte til søsterselskabet. Hermed
giver udvidelsen mening, idet det koncernforbundne selskabs (søsterselskabets)
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0006.png
aktiebesiddelse i det overdragne porteføljeselskab dermed skal tages med i
betragtning, når det skal vurderes, om der efterfølgende består et ejerskab til
det overdragene porteføljeselskab.
Ifølge udvidelsen skal aktier ejet af fysiske eller juridiske personer, hvormed
overdrageren har forbindelse som nævnt i LL § 2, også tages i betragtning, når
det vurderes, om der fortsat består et ejerskab til det overdragne
porteføljeselskab. FSR er ikke helt sikker på, hvordan denne udvidelse kommer
til at virke.
Vil det medføre, at hvis en fader, der ejer et holdingselskab (A), overdrager
holdingselskabets porteføljeaktier til et tomt (holding)selskab (B) ejet af hans
søn, dvs. at der er tale om selskaber, hvor der efter LL § 2 består den samme
bestemmende indflydelse på, og selskab B udelukkende betaler kontant for
aktierne, da skal salgssummen for porteføljeaktierne behandles som udbytte til
selskab A fra selskab B
–
dvs. et udbytte fra et helt udenforstående selskab,
hvilket medfører, at 100 % af salgssummen/udbyttet bliver skattepligtig? Hvis
det er tilfældet, er der tale om en voldsom begrænsning af reglen i ABL § 8, om
at overdragelse af porteføljeaktier kan ske skattefrit.
Efter FSR’s opfattelse er den foreslåede udvidelse så betragtelig, og den må
antages at kunne føre til udbyttebeskatning i langt flere situationer, end det var
formålet. Skatteministeriet nævner da også selv i høringsnotatet, jf. bilag 3 til
lovforslaget, at det ikke kan afvises, at der vil kunne være tilfælde, hvor den
foreslåede værnsregel medfører udbyttebeskatning, som konkret kan forekomme
utilsigtet. Samtidig anfører Skatteministeriet dog også, at det imidlertid
vurderes, at det ikke er muligt at udforme værnsreglen på sådan måde, at den
opfylder sit formål og samtidig udelukkende indebærer beskatning af netop de
tilfælde, som reglen er tænkt på. Det er FSR ikke enig i. Der vil således meget let
kunne indsættes en dispensationsbestemmelse, hvorefter skatteyderen kan
anmode skattemyndighederne om, at reglen i SEL § 2 D eller FUL § 9 ikke finder
anvendelse, hvorefter Skattemyndighederne kan imødekomme anmodningen,
hvis transaktionerne vurderes at være forretningsmæssigt begrundet (herunder
begrundet i legitime generationsskifter). Det adskiller sig egentlig ikke fra de
vurderinger, som skattemyndighederne allerede foretager efter
fusionsskatteloven og burde derfor uproblematisk kunne indføres. Når der består
en sådan uproblematisk løsning, synes det urimeligt ikke at imødekomme
skatteyderne i en situation, hvor beskatningsområdet jo anerkendes at være for
bredt.
Side 6
 L 237 - 2017-18 - Bilag 11: Henvendelse af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer
1893920_0007.png
Side 7
Der er ikke i lovforslaget fastsat et særskilt virkningstidspunkt for den foreslåede
udvidelse af SEL § 2 D. FSR må således lægge til grund, at de nye regler først
kan anvendes i forhold til aktieoverdragelser, der foretages per lovforslagets
ikrafttrædelsestidspunkt, den 1. juli 2018? FSR’s tvivl opstår, fordi værnsregler
efter praksis ofte fastsættes til at få virkning per lovforslagets fremsættelse. FSR
må gå ud fra, at de nye reglers anvendelse først fra 1. juli 2018 skyldes, at
Skatteministeriet er af den opfattelse, at SKM 2016.16.HR. skal kunne anvendes
i forhold til aktieoverdragelser foretaget før den 1. juli 2018?
Hertil må FSR erklære sig enig med de øvrige, der har afgivet høringssvar, jf.
bilag 3 til lovforslaget, i, at angivelse af, at der med dommen SKM 2016.16.HR.
(der står helt alene) er indført en ”praksisskabt omgåelsesklausul”, der
forekommer helt ubegrænset, retssikkerhedsmæssigt er en meget betænkelig
vej at gå. Der er jo også offentliggjort domstolsafgørelser, der netop henviser til,
at skatteplanlægning ikke altid er omgåelse. Dansk omgåelsespraksis har indtil
nu hovedsagelig været baseret på en realitetsgrundsætning, der et eller andet
sted har sin rod i, om der foreligger en art proformahandlinger. At gå herfra til at
anvende en omgåelsesklausul til at omkvalificere transaktioner, der reelt udføres
og er omfattet af de gældende regler, er for FSR at se, at gå meget langt ud fra
det, som dansk skattepraksis har anerkendt indtil dato. Skatteministeriet bedes
derfor kort angive, hvornår der efter deres opfattelse er tale om lovlig
skatteplanlægning henholdsvis skatteomgåelse.
Med venlig hilsen
Klaus Okholm
Næstformand for Skatteudvalget
Mette Bøgh Larsen
Skattechef