SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 210: Lovudkast: Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven (implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD))

Skatteudvalget 2017-18
SAU Alm.del Bilag 210
Offentligt

Skatteministeriet

Udkast

J.nr. 2017 - 1461

Forslag

til

Lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og

skattekontrolloven

(Gennemførelse af skatteundgåelsesdirektivet)

§1

I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016, som ændret ved

§ 2 i lov nr. 1557 af 13. december 2016, § 16 i lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 22 i lov

nr. 1555 af 19. december 2017 og § 1 i lov nr. 1683 af 26. december 2017, foretages følgende

ændringer:

§ 2, stk. 1, litra a, 8. pkt.,

udgår ” med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1,”.

§§ 2 A

2 B

ophæves.

§ 2 C, stk. 1,

ændres ”hvis direkte ejere

med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse

af mere end 50 pct. af stemmerettighederne” til: ”hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. § 8 C,

stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne,

kapitalen eller retten til andel af overskuddet,”.

§ 2 C, stk. 2,

affattes således:

”Stk.

Stk. 1 finder ikke anvendelse på kollektive investeringsinstitutter i henhold til Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF.”

§ 2 C, stk. 9

10,

ophæves.

§ 4 A, stk. 1, 2. pkt.,

indsættes efter ”selskabet selv”: ”,

medmindre flytningen af skattemæssigt

hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger og af gevinster eller

tab”.

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 om regler til

bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, EU-tidende 2016, nr.

L193, side 1, og Rådets direktiv 2017/952 af 29. maj 2017 om ændring af direktiv (EU) 2016/1164, for så vidt angår

hybride mismatch med tredjelande, EU-Tidende 2017, nr. L 144, side 1.

SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 210: Lovudkast: Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven (implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD))

§ 4 A, stk. 2, 1. pkt.,

indsættes

efter ”tilflytningstidspunktet”: ”,

medmindre flytningen af

skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger og af

gevinster eller tab”.

§ 8, stk. 2, 6. pkt.,

affattes således:

”§ 32,

bortset fra stk. 7, 10 og 14, finder tilsvarende anvendelse.”

Efter § 8 B indsættes:

”§

8 C.

I §§ 8 D-8 E forstås ved:

1) Hybridt mismatch: En situation, der involverer et selskab eller en forening m.v., hvor

a) en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning,

når en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og det pågældende

mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen i

henhold hertil,

b) en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, når det

pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger til den

hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er

etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i

denne hybride enhed,

c) en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder, der giver anledning til

fradrag uden medregning, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i

allokeringen af betalinger mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller

flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner,

hvor enheden opererer,

d) en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast

driftssted,

e) en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning,

når det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen

i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion,

f) en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller

flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende

mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til

lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, eller

g) et dobbelt fradrag forekommer.

2) Betaling medregnes inden for et rimeligt tidsrum: En betaling i henhold til et finansielt

instrument, hvor

a) betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter

senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i

en fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelserne er dem, som ville forventes at blive

aftalt mellem uafhængige selskaber, jf. ligningslovens § 2.

3) Mismatchresultat: Et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning.

4) Dobbelt fradrag: Et fradrag for samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor

betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens

jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en

betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion,

hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

5) Fradrag uden medregning: Et fradrag af en betaling eller en fikseret intern betaling mellem

enheden og et fast driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i enhver jurisdiktion,

hvor den pågældende betaling eller den fikserede interne betaling anses for at være foretaget

(betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller fikserede interne betaling på

tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede

interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en

anden jurisdiktion.

6) Medregning: Det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold til

lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. En betaling under et finansielt instrument

anses ikke for at indgå, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på

grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i henhold til lovgivningen i

betalingsmodtagerens jurisdiktion. Udtrykket medregnet forstås tilsvarende.

7) Skattenedslag: En skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller enhver

skattelempelse eller tilbagebetaling. En creditlempelse for betalt skat anses dog ikke for at

være et skattenedslag.

8) Dobbelt medregnet indkomst: Enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de

jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

9) Hybrid enhed: En enhed eller et arrangement, der betragtes som et selvstændigt

skattesubjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift

behandles som indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til

lovgivningen i en anden jurisdiktion.

10) Finansielt instrument: Ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af

finansiering eller egenkapital, som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller

derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens

jurisdiktion og omfatter en hybrid overførsel.

11) Værdipapirhandler: En person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe og

sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste.

12) Hybrid overførsel: Et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det

underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som

samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement.

13) Hybrid overførsel på markedet: En hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager i

som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement.

14) Tilsidesat fast driftssted: Et arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted

i henhold til lovgivningen i enhedens jurisdiktion, men ikke anses for at give anledning til et

fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

15) Konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende: En koncern bestående af alle enheder,

der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med

International Financial Reporting Standards, årsregnskabsloven eller en anden medlemsstats

nationale regnskabssystem.

16) Struktureret arrangement: Et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor

mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et

arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre

skattesubjektet eller en tilknyttet person ikke med rimelighed kunne forventes at være

bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger

af det hybride mismatch.

17) Tilknyttet person: Et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvor selskabet direkte eller

indirekte har indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller

mere, eller hvor selskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det

selvstændige juridiske skattesubjekt. Ved tilknyttet person forstås desuden en fysisk person

eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form

af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25

pct. eller mere af selskabets overskud. Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i selskabet og et eller flere selvstændige

juridiske skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder

selskabet, for tilknyttede personer. Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt agerer sammen med en ikke tilknyttet person for så vidt angår

stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et selvstændigt juridisk skattesubjekt, skal det

selvstændige juridiske skattesubjekt henholdsvis personen anses som indehaver af alle de

stemmerettigheder eller hele den kapital i det pågældende selvstændige juridiske

skattesubjekt, der er ejet af den ikke tilknyttede person. Ved en tilknyttet person forstås også

et selvstændigt juridisk skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i

regnskabsmæssig henseende som selskabet, et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvor

selskabet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af selskabet. Uanset 1.-3. pkt. er

ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, og af §

2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Stk. 2.

Uanset stk. 1, nr. 1, litra a, giver en betaling, der udgør det underliggende afkast på et

overført finansielt instrument, ikke anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en

værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet, forudsat at betalerens

jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det

overførte finansielle instrument, som indkomst.

Stk. 3.

Uanset stk. 1, nr. 1, litra e-g, opstår et hybridt mismatch kun, i det omfang betalerens

jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet

indkomst.

Stk. 4.

Uanset stk. 1 anses et mismatchresultat ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår

mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og

det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et

struktureret arrangement.

§ 8 D.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til

dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i

investorens jurisdiktion. Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag i dobbelt medregnet

indkomst.

Stk. 2.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt

mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger,

i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når

fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. 1. pkt. finder ikke anvendelse i de situationer, der er

omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af

direktiv 2011/96/EU.

Stk. 3.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang en sådan betaling

direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt

mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer, eller

som indgår som led i et struktureret arrangement. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis en af de

jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en

tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

Stk. 4.

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1 skal ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat faste driftssted i

udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

§ 8 E.

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, der i skattemæssig henseende tillige er

hjemmehørende i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er

fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for,

at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Fradragsberettigede betalinger, udgifter og tab, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene

fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2.

Betalinger, udgifter og tab kan uanset stk. 1, 2. pkt., fradrages i indkomst, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst, hvis den anden jurisdiktion er medlem af EU, og selskabet efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Danmark, i det omfang den anden

jurisdiktion nægter fradrag for betalinger, udgifter og tab.

Stk. 3.

Et sambeskattet selskab, jf. §§ 31 og 31 A, der tillige deltager i en sambeskatning eller anden

form for underskudsoverførsel i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og

tab, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i

indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Fradragsberettigede betalinger, udgifter og tab,

hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.”

10.

§ 11 C

affattes således:

”§

11 C.

Den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger for

selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a

og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, og for fonde og foreninger, der er omfattet af

fondsbeskatningslovens § 1, kan maksimalt nedsættes med 30 pct. som følge af overstigende

låneomkostninger. Den skattepligtige indkomst og de overstigende låneomkostninger korrigeres for

nettokurstab, der ikke beskæres efter § 11 B, stk. 1, 3. pkt. Skattepligtig indkomst opgjort efter § 8,

stk. 2, 4.-6. pkt., og § 32, tonnageskatteloven, fondsbeskatningslovens § 12 eller § 15, stk. 8 og 9, i

lov nr. 426 af 6. juni 2005 indgår ikke i beregningen efter 1. pkt.

Stk. 2.

Beskæringen i stk. 1 kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede

låneomkostninger til 22.313.400 kr. Hvis selskabet m.v. opgør den skattepligtige indkomst efter

tonnageskatteloven, nedsættes beløbet forholdsmæssigt med den del, som den regnskabsmæssige

værdi af selskabets egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed udgør af den samlede

regnskabsmæssige værdi af egne aktiver. Beløbet justeres forholdsmæssigt, hvis indkomståret eller

beskatningsperioden ikke udgør 12 måneder, i forhold til, hvor stor del indkomståret henholdsvis

beskatningsperioden udgør af en 12 måneders periode. Hvis indkomståret eller beskatningsperioden

er længere end 12 måneder, foretages en tilsvarende justering af beløbet.

Stk. 3.

Ved overstigende låneomkostninger forstås nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, nr.

1-4, efter fradragsbeskæring efter §§ 11 og 11 B. § 11 B, stk. 4, nr. 6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4.

Beskårne låneomkostninger efter stk. 1 kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår.

Fremførte låneomkostninger indgår i beregningen efter stk. 1 i efterfølgende indkomstår.

Stk. 5.

Uudnyttet rentefradragskapacitet efter stk. 1 kan fremføres i de fem efterfølgende

indkomstår. Ved fremførsel anvendes den ældste kapacitet først.

Stk. 6.

Selskaber, der indgår i en sambeskatning efter §§ 31 eller 31 A, opgør den skattepligtige

indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger samt overstigende låneomkostninger

samlet. Beløbet i stk. 2 gælder samlet for de sambeskattede selskaber. Hvis der foretages

fradragsbeskæring, reduceres selskabernes fradragsberettigede låneomkostninger forholdsmæssigt, i

det omfang det enkelte selskabs overstigende låneomkostninger overstiger 30 pct. af selskabets

skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger. Hvis den tildelte

fradragsbeskæring overstiger de overstigende låneomkostninger i enkelte af selskaberne, fordeles

den resterende fradragsbeskæring forholdsmæssigt. Beskårne låneomkostninger og uudnyttet

rentefradragskapacitet fremføres samlet for de sambeskattede selskaber hos

administrationsselskabet. Ved ophørsspaltning af administrationsselskabet fordeles de

fremførselsberettigede låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet forholdsmæssigt efter

den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber.

Stk. 7.

Selskaber, der indgår i en koncern, jf. § 31 C, kan i stedet for procentsatsen på 30 pct.

anvende den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens samlede overstigende

låneomkostninger i forhold til personer og selskaber m.v. uden for koncernen med koncernens

skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger. Ved opgørelsen efter 1. pkt.

anvendes koncernens konsoliderede årsregnskab. Det er en forudsætning for anvendelse af 1. og 2.

pkt., at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med regnskabsstandarden i

årsregnskabslovens kapitel 14 eller en af regnskabsstandarderne, der er nævnt i årsregnskabslovens

§ 112, stk. 2, nr. 2, og at det er revideret af personer, der er godkendt i medfør af den nationale

lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende.

Stk. 8.

Stk. 1-7 omfatter ikke finansielle selskaber, hvorved forstås enheder som anført i artikel 2,

nr. 5, i direktiv 2016/1164/EU. Finansielle selskaber kan som administrationsselskab fremføre

beskårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet. De beskårne låneomkostninger kan

ikke modregnes i det finansielle selskabs indkomst.”

11.

I § 12 D, stk. 1, 1. pkt.,

stk. 5, 1. pkt.,

udgår

”eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2

A, stk. 1,”.

12.

§ 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt.,

udgår ”, og kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen

af de

mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU”.

13.

§ 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt.,

ændres ”Bestemmelsen i 1. pkt.” til: ”Bestemmelserne i 1.-5. pkt.”

14.

§ 26, stk. 1, 1. pkt.,

ophæves og i stedet indsættes:

”Selskaber og foreninger m.v.

kan vælge henstand med betaling af den skat, der beregnes ved

overførsel af aktiver og passiver, jf. § 5, stk. 7 og 8, og § 8, stk. 4, 3. pkt., når skatteberegningen

skyldes, at aktiverne og passiverne er overført til hovedkontoret beliggende i et land, der er medlem

af EU, eller et af selskabets m.v. faste driftssteder beliggende i et land, der er medlem af EU. 1. pkt.

finder tilsvarende anvendelse for selskaber og foreninger m.v. beliggende i andre lande, der er

medlem af EØS, hvis der er indgået en aftale om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav

svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i Rådets direktiv 2010/24/EU.”

15.

§ 27, stk. 2-4,

affattes således:

”Stk.

Henstandsbeløbet skal afdrages over de første fem indkomstår efter overførslen med 1/5 af

det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering, per indkomstår.

Henstandssaldoen nedskrives med den årlige henstandsbetaling og eventuelle betalinger efter stk. 4,

når betalingerne er betalt, idet saldoen ikke kan afdrages til et mindre beløb end 0 kr.

Stk. 3.

Bliver et aktiv eller passiv, der er omfattet af henstand efter § 26, på ny omfattet af dansk

beskatning, og henstår der fortsat en saldo, skal det resterende henstandsbeløb afdrages efter

reglerne i stk. 2, idet stk. 4-7 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4.

Den resterende henstandssaldo forfalder til betaling:

1) I det omfang aktiverne og passiverne, der er omfattet af henstand efter § 26, afstås.

2) I det omfang aktiverne og passiverne, der er omfattet af henstand efter § 26, internt

overføres til et hovedkontor eller et fast driftssted beliggende i et land, der ikke er nævnt i §

26, stk. 1.

3) Hvis selskabet eller foreningen m.v. bliver skattemæssigt hjemmehørende i et land, der ikke

er nævnt i § 26, stk. 1, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, dog ikke i det

omfang aktiverne og passiverne omfattet af henstanden efter § 26 er eller bliver tilknyttet et

fast driftssted beliggende i et land, der er nævnt i § 26, stk. 1.

4) Hvis selskabet eller foreningen m.v. opløses eller går konkurs.

5) Hvis selskabet eller foreningen m.v. ikke opfylder sine forpligtelser til at afdrage på

henstandsbeløbet og ikke bringer situationen i orden i løbet af 12 måneder.”

16.

§ 31, stk. 2, 2. pkt.,

ophæves.

17.

§ 32, stk. 1,

affattes således:

”Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab

for et selvstændigt skattesubjekt (datterselskabet), jf. stk. 6, og betingelserne i nr. 1-4 er opfyldt,

skal moderselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne det beløb, der er

angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at

følgende betingelser er opfyldt:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end 1/3 af

datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Nedbringer

moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, medregnes den

indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver

og passiver, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Stk.

10, 2.-7. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Skattepligtige tilskud medregnes ikke ved

opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst.

2) Koncernen har ikke valgt international sambeskatning efter § 31 A.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet er ikke aktier eller investeringsbeviser m.v. i

investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes

efter reglerne i § 13 F.”

18.

§ 32, stk. 2,

affattes således:

”Stk.

Hvis datterselskabet er et finansielt selskab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis mere end

1/3 af CFC-indkomsten, jf. stk. 5, hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets

tilknyttede personer, jf. stk. 6. Ved finansielt selskab forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i

direktiv 2016/1164/EU.”

19.

§ 32, stk. 3, 1. pkt.,

udgår

”og aktiverne”.

20.

§ 32, stk. 5-7,

affattes således:

”Stk.

CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter samt provisioner og lign.,

der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige

provisioner og lign.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle

kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven.

3) Skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver

omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder

spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig

formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller

videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A.

4) Skattepligtige udbytter.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af

aktieavancebeskatningsloven.

6) Skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst som nævnt i nr. 1-5.

7) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af

aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

8) Indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed.

9) Indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer

og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen

eller ringe økonomisk værdi.

Stk. 6.

Selskabet anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis det selv eller sammen med

tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af

stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at

modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Ved tilknyttede personer forstås et

selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvor moderselskabet har ret til at

modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt. Ved tilknyttede personer

forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte

indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at

modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet. Hvis en fysisk person eller et

selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i moderselskabet og en eller flere

selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder

moderselskabet, for tilknyttede personer. Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser

efter 2. og 3. pkt. medregnes direkte og indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons

nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af den fysiske person

eller dennes nærtstående, eller af fonde og trusts stiftet af disse. Tilsvarende medregnes

ejerbesiddelser i en trust, hvori den fysiske person eller dennes nærtstående har indskudt aktiver

uden at være stifter. Hvis moderselskabet agerer sammen med en ikke tilknyttet person for så vidt

angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et selvstændigt skattesubjekt, skal moderselskabet

anses som indehaver af alle de stemmerettigheder eller hele den kapital i det pågældende

selvstændige skattesubjekt, der er ejet af den ikke tilknyttede person.

Stk. 7.

Moderselskabet skal ved indkomstopgørelsen medregne den del af datterselskabets indkomst

opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte

indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt., som moderselskabet har været i besiddelse af i

indkomståret. Besiddes den samme indflydelse i et datterselskab direkte eller indirekte af flere

moderselskaber, medregnes indflydelsen hos det moderselskab, der besidder den største direkte

eller indirekte indflydelse. Hvis flere moderselskaber besidder lige stor indflydelse, medregnes

indflydelsen hos det øverste moderselskab. Der medregnes dog kun indkomst optjent af

datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for at være

moderselskab for datterselskabet. Indkomsten medregnes i det indkomstår for moderselskabet, hvor

datterselskabets indkomstår afsluttes.”

21.

§ 32, stk. 8, 1. pkt.,

affattes således:

”Ved

afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før

moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor

moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen.”

22.

§ 32, stk. 8, 4. pkt.,

ændres

”hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet” til: ”hvor

moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet”.

23.

§ 32, stk. 10,

affattes således:

”Stk.

10.

Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, skal der

ved moderselskabets opgørelse af indkomsten i datterselskabet medregnes den indkomst, som

datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, hvis afkast

er omfattet af stk. 5, til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der

forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. På samme måde medregnes skattemæssige

hensættelser i datterselskabet. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er

moderselskab for datterselskabet. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang

moderselskabets ejerandel nedbringes. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis ejerandelene

direkte eller indirekte overdrages til en nærtstående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til

et sambeskattet selskab, jf. § 31. Den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder

i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk. 8. Der sker dog en forholdsmæssig

beskatning, i det omfang ejerandelen nedbringes.”

24.

§ 32

indsættes som

stk. 14:

”Stk.

14.

Modtager moderselskabet skattepligtige udbytter fra datterselskabet, eller er

moderselskabet skattepligtig af aktieavance ved afståelse af ejerandele i datterselskabet, kan

indkomst, der er medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse efter denne bestemmelse,

modregnes i det skattepligtige udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance. Dette gælder dog

ikke, i det omfang der er sket modregning eller udbetaling efter stk. 13.”

§2

I fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1017 af 24. august 2015, som ændret ved § 5 i

lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 1 i lov nr. 1557 af 13. december 2016, § 4 i lov nr. 1375 af 4.

december 2017 og § 12 i lov nr. 1555 af 19. december 2017, foretages følgende ændring:

§ 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt.,

§ 15 d, stk. 3, 6. pkt.,

ændres ”der

bliver tilknyttet det

modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning”

til: ”der

ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning”.

§3

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret bl.a. ved §

4 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 og senest ved § 3 i lov nr. 551 af 29. maj 2018, foretages

følgende ændringer:

§ 3, stk. 1

ophæves, og i stedet indsættes:

”Skattepligtige

selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se

bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller

der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten

med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og

omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.

Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende

ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler

den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.

Indkomstopgørelsen og skatteberegning skal foretages på baggrund af det reelle arrangement

eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter

stk. 1.

Stk. 4.

Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af

arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller

dødsboskattelovens § 1, stk. 2.”

Stk. 3 og 4 bliver herefter stk. 5 og 6.

§ 3, stk. 4,

der bliver stk. 6, affattes således:

”Stk.

Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket

fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.”

§ 5 G, stk. 1, 1. pkt.,

udgår

”selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1”.

§ 5 G, stk. 1, 2. pkt.,

ophæves.

§4

I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19. december 2017, foretages følgende ændring:

§ 33, stk. 1, 1. pkt.,

ændres

”§§

2 A eller 2 C”

til: ”§ 2 C”.

§5

Stk. 1.

Loven træder i kraft den 1. januar 2019.

Stk. 2.

§ 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 3, nr. 3 og 4, og § 4 har virkning fra og med den 1. januar

2020.

Stk. 3.

§ 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 2 har virkning for overførsel af aktiver og passiver, hvor

overførslen sker den 1. januar 2020 eller senere.

Stk. 4.

§ 1, nr. 8, 10 og 17-24, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller

senere.

Stk. 5.

Deltagere i et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1

eller 2, anses ikke for at have afstået aktiverne og passiverne efter selskabsskattelovens § 2 A, stk.

6, på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A. Aktiver og passiver, der ikke

længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået af deltagerne til handelsværdien på

tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A. Aktiver og passiver behandles ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskabet, som om de var anskaffet på de tidspunkter,

hvor de er erhvervet af deltagerne, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af

deltagerne. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder

som nævnt i afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af en eller flere deltagere.

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til

forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk

beskatning. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som deltagerne har

foretaget, anses for foretaget af selskabet. Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2 og 3, finder tilsvarende

anvendelse på afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang de ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning, idet de ved denne anvendelse anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de enkelte

deltagere anskaffede aktivet. Aktiver, der for en eller flere af deltagerne er erhvervet som led i

næring, behandles ved opgørelsen af selskabets indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab

som led i næring. Selskabet anses dog for at have erhvervet disse næringsaktiver til handelsværdien

på tidspunktet for kvalificeringen efter 1. pkt., i det omfang deltagerne ikke ville være blevet

beskattet henholdsvis have haft fradrag ved afståelse af aktiverne på dette tidspunkt. Har en eller

flere af deltagerne medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles

værdipapirerne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om disse fortjenester og

tab var medregnet hos selskabet. Ved opgørelsen af tab som omhandlet i

aktieavancebeskatningslovens § 5 A, skal udbytte m.v., der er modtaget af deltagerne, anses for

modtaget af selskabet. Selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede underskud, jf.

selskabsskattelovens § 12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf.

aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A,

stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, når underskuddene og tabene er lidt som

led i den transparente enheds virksomhed. Hvis et selskab eller en forening m.v. ikke længere anses

for at være transparent som følge af ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A, anses selskabets

ejere for at have erhvervet aktierne i selskabet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af

deltagerens andel af aktiverne og passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens

§ 2 A.

Stk. 6.

Selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, og

fondsbeskatningslovens § 1, jf. § 12, skal ved opgørelsen af et datterselskabs eller et fast driftssteds

CFC-indkomst og datterselskabets eller det faste driftssteds samlede skattepligtige indkomst efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 4, anse immaterielle aktiver efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, for

erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes den 1.

januar 2019 eller senere. Opgørelsen efter 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10. Det er en forudsætning for opgørelsen efter 1. pkt., at selskabet

eller foreningen m.v. ved indkomstopgørelsen medregner beløb fra det pågældende datterselskab

eller det faste driftssted efter selskabsskattelovens § 32 i det første indkomstår, der påbegyndes den

1. januar 2019 eller senere. Datterselskabets eller det faste driftssteds CFC-indkomst må ikke

udgøre mere end halvdelen af datterselskabets eller det faste driftssteds samlede skattepligtige

indkomst efter dagældende regler i selskabsskattelovens § 32 i indkomståret forud for det første

indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Det er en forudsætning, at det

immaterielle aktiv ikke har givet afkast omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, i de

forudgående tre indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller

senere. Hvis det immaterielle aktiv er erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf.

kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller internt overført til et fast driftssted eller et hovedkontor, jf.

selskabsskattelovens § 8, stk. 4, skal overdragelsen have medført dansk eller udenlandsk beskatning

af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Indholdsfortegnelse

1. Indledning

1.1. Lovforslagets formål og baggrund

1.2. Skatteundgåelsesdirektivet

2. Lovforslagets enkelte elementer

2.1. Rentefradragsbegrænsningsregel

2.1.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 4

–

regel om begrænsning af fradrag for rentebetalinger

m.v.

2.1.2. Gældende ret

2.1.3. Lovforslaget

2.2. Exitbeskatning

2.2.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 5

–

exitbeskatning

2.2.2. Gældende ret

2.2.3. Lovforslaget

2.3. Regel til bekæmpelse af misbrug

2.3.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 6

–

generel regel om bekæmpelse af misbrug

2.3.2. Gældende ret

2.3.3. Lovforslaget

2.4. Regler for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

2.4.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 7 og 8

–

regler for kontrollerede udenlandske selskaber

(CFC-regler) og beregningen af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst

2.4.2. Gældende ret

2.4.3. Lovforslaget

2.5. Hybride mismatch

2.5.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, 9 a og 9 b

–

regler om hybride mismatch, omvendt

hybride mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder

2.5.2. Gældende ret

2.5.3. Lovforslaget

3. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

6. Miljømæssige konsekvenser

7. Forholdet til EU-retten

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

9. Sammenfattende skema

1. Indledning

1.1. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med dette lovforslag er at implementere Rådets direktiv 2016/1164/EU vedrørende regler

til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion,

af 12. juli 2016, og Rådets direktiv 2017/952/EU om ændring af direktiv (EU) 2016/1164, for så

vidt angår hybride mismatch med tredjelande, af 29. maj 2017. Herefter benævnt

skatteundgåelsesdirektivet, når det omtales samlet, og skatteundgåelsesdirektiv I og

skatteundgåelsesdirektiv II, når de omtales enkeltvis.

Skatteundgåelsesdirektivet skal sikre EU-landenes modstandsevne over for grænseoverskridende

metoder til skatteundgåelse på selskabsskatteområdet. De konkrete tiltag i

skatteundgåelsesdirektivet er dels en udmøntning af internationalt vedtagne anbefalinger fra OECD,

dels andre EU-tiltag til at imødegå skatteundgåelse. Direktivreglerne er generelle

rammebestemmelser, hvilket betyder, at det overlades til landene at gennemføre reglernes indhold

på den måde, der passer bedst til det enkelte lands skattesystem.

Regeringen lægger stor vægt på, at selskaberne og koncernerne både i Danmark og internationalt

har rimelige og lige skattevilkår. Det er således uhensigtsmæssigt, hvis særligt multinationale

koncerner har mulighed for at mindske deres skattebetalinger ved at anvende grænseoverskridende

metoder til skatteundgåelse. Rent nationale selskaber og koncerner vil i givet fald være udsat for

ulige skattevilkår sammenlignet med de multinationale koncerner. Regeringen prioriterer således, at

der sikres fair og lige konkurrencevilkår i Danmark, i EU og globalt.

Danmark har i mange år været på forkant med bekæmpelsen af skatteundgåelse. I dansk ret findes

således allerede mange af de regler, der er blevet drøftet internationalt i de senere år i EU og OECD.

Det er imidlertid væsentligt med henblik på at skabe mere lige konkurrencevilkår, at andre landes

selskabsskattegrundlag heller ikke kan udvandes, og at selskabernes overskud ikke kan flyttes til

skattelylande. Regeringen har derfor støttet det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og

overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD, og som

udmøntede sig i en række såkaldte BEPS-anbefalinger. Det er nødvendigt med internationalt

samarbejde, hvis international skatteundgåelse skal bekæmpes effektivt.

Regeringen har derfor også støttet, at en række af de væsentligste af disse BEPS-anbefalinger med

skatteundgåelsesdirektivet er blevet gjort obligatoriske for EU-landene. Regeringen har i den

forbindelse lagt vægt på, at der alene er tale om en fælles minimumsstandard, hvorved landene kan

have en højere standard. Dette muliggør, at Danmark kan opretholde yderligere værn, som er

væsentlige med henblik på at hindre skatteundgåelse og udvanding af selskabsskattegrundlaget. Det

ville have store konsekvenser for selskabsbeskatningen i Danmark, hvis Danmark skulle opgive

disse værn mod skatteundgåelse. Der ville således være tale om en kraftig indskrænkning af

selskabsskattegrundlaget, hvilket vil være i strid med den politik, som skiftende regeringer i

Danmark har fulgt i årtier om et bredt selskabsskattegrundlag og en konkurrencedygtig

selskabsskattesats.

Regeringen har endvidere stået bag en bred aftale med alle Folketingets partier om en styrket

indsats mod international skatteunddragelse. Af aftalen fremgår det bl.a., at aftalepartierne noterer

sig, at der i de senere år har været stor fremdrift i fora som OECD og EU. Og aftalepartierne er

enige om, at det internationale samarbejde fortsat skal prioriteres højt. Fokus for den fremadrettede

indsats vil være, at Danmark arbejder aktivt for at sikre implementering af indgåede aftaler og

vedtagelse af yderligere internationale tiltag. Det indebærer bl.a., at OECD-standarderne og

anbefalingerne skal implementeres i Danmark bl.a. gennem EU´s skatteundgåelsesdirektiv.

I aftalen var der desuden enighed om, at skattelovgivningen skal understøtte, at danske

kommanditselskaber ikke misbruges til skatteunddragelse. I den forbindelse noterede aftalepartierne

sig, at Skatteministeriet havde modtaget de endelige anbefalinger fra SKAT med forslag til

lovgivningsmæssige og processuelle justeringer, og at Skatteministeriet ville se nærmere på

anbefalingerne med henblik på eventuelt opfølgende tiltag, hvilket håndteres med dette lovforslag.

Baggrunden for skatteundgåelsesdirektivet er, at G20-landenes finansministre i juni 2012

konstaterede, at særligt multinationale koncerner systematisk udnytter forskellene i landenes

skattesystemer til at minimere deres skattebetalinger. Denne udnyttelse af skattesystemerne har

medført faldende skatteindtægter, idet landenes selskabsskattebaser udhules, og fordelingen af

landenes skatteprovenu skævvrides.

I 2013 indledte OECD på foranledning af G20-landene derfor et fælles projekt

–

det såkaldte BEPS

projekt, der handlede om at imødegå skatteundgåelse på tværs af landegrænserne. Projektet, som

internationalt set har haft stor politisk bevågenhed, tog udgangspunkt i en 15-punkts handlingsplan.

Projektet blev afsluttet oktober 2015 med offentliggørelsen af rapporter om de 15 handlingspunkter.

OECD’s

rapporter om handlingspunkterne

har det overordnede formål at adressere de mest

skadelige BEPS-problemstillinger med henblik på at fremme en mere retfærdig og korrekt fordeling

af skatteindtægterne. OECD’s anbefalinger skal således skabe større ensartethed i

skattelovgivningen landene i mellem og dermed begrænse virkningerne af den skadelige

skatteundgåelse.

EU’s ministerråd (ECOFIN) understregede på baggrund af OECD’s anbefalinger behovet for, at der

findes fælles løsninger på EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD’s anbefalinger. Dette er

nu sket med vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet.

Med vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet fastsættes der minimumsregler, som skal modvirke

udhuling af selskabsskattegrundlaget i EU og overførsel af overskud ud af EU til lande med lav

eller ingen beskatning. Netop af hensyn til dette overordnede formål er det ifølge betragtningerne til

skatteundgåelsesdirektiv I afgørende, at landene som minimum opfylder BEPS-anbefalingerne.

Skatteundgåelsesdirektiv I fastsætter regler til bekæmpelse af nogle af de mest skadelige BEPS-

problemstillinger i form af regler om rentefradragsbegrænsning og regler om kontrollerede

udenlandske selskaber (CFC-regler). Hertil kommer regler om exitbeskatning samt en generel regel

om bekæmpelse af misbrug (omgåelsesklausul).

Rentefradragsbegrænsningsregler skal sikre, at fradrag for låneomkostninger begrænses, hvis de

overstiger en andel af driftsindkomsten. Særligt multinationale koncerner har nedbragt deres skat

ved at gældsætte de selskaber, som opererer i højskattelande, og betale høje koncerninterne

rentebetalinger til selskaber i lande med lav skat. Direktivets bestemmelse om

rentefradragsbegrænsning følger OECD’s BEPS-anbefaling på området.

De såkaldte CFC-regler (Controlled Foreign Company) skal sikre, at moderselskaber beskattes af

indkomsten i lavt beskattede datterselskaber og faste driftssteder med henblik på at hindre

udflytning af overskudsgivende mobile indkomster. Direktivet har særlig fokus på beskatning af

datterselskaber og faste driftssteder, som er beliggende uden for EU. Direktivets bestemmelse om

CFC-regler følger OECD’s bedste praksis, der er gengivet i BEPS-rapportens handlingspunkt 3

(Designing Effective Controlled Foreign Company Rules).

Exitbeskatningen skal sikre, at de kapitalgevinster, der er skabt i et land, beskattes i dette land, hvis

ejeren af de aktiver, som kapitalgevinsterne er knyttet til, flytter dem til et andet land. Da der er tale

om selskabsinterne overdragelser, er det centralt, at markedsværdien af aktiverne på

udflytningstidspunktet fastsættes på grundlag af den værdi, en uafhængig tredjemand ville have

betalt for aktiverne. Direktivets bestemmelse om exitbeskatning er en kodificering af gældende EU-

domspraksis.

Generelle omgåelsesklausuler skal sikre, at huller i lovgivningen ikke misbruges til at undgå at

betale korrekt skat. Generelle omgåelsesklausuler finder anvendelse ved arrangementer, der ikke er

reelle, og skal ses som et supplement til specifikke regler til bekæmpelse af misbrug. Direktivets

bestemmelse om en omgåelsesklausul er et EU-tiltag, der skal hindre, at kunstige arrangementer

anvendes til at undgå beskatning.

Skatteundgåelsesdirektiv II fastsætter regler om hybride mismatch, der skal hindre, at forskelle i

den skattemæssige kvalifikation af hybride finansielle instrumenter og hybride selskaber medfører

fradrag uden medregning, dobbelt fradrag eller anden form for dobbelt ikke-beskatning. Direktivets

bestemmelser følger

OECD’s BEPS-anbefalinger

på området.

I dansk lovgivning er der allerede i dag regler om rentefradragsbegrænsning, CFC-regler, hybride

mismatch, exitbeskatning og en omgåelsesklausul. Med dette lovforslag foreslås de gældende regler

justeret og i visse tilfælde suppleret med skatteundgåelsesdirektivets regler.

Med lovforslaget foreslås det at opretholde gældende regler til bekæmpelse af skatteundgåelse, selv

om disse regler går videre end minimumsforpligtelsen i direktivet. Det drejer sig mere specifikt om

de gældende regler om begrænsning af rentefradrag i selskabsskattelovens §§ 11 og 11 B om

henholdsvis tynd kapitalisering og renteloftet, samt de gældende regler om, at de danske CFC-regler

finder anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. Disse gældende regler

opretholdes med henblik på, at de danske selskabsskatteregler fortsat er robuste og effektive i

forhold til bekæmpelse af skatteundgåelse. Alternativet ville være en kraftig indskrænkning af det

danske selskabsskattegrundlag, som øger multinationale koncerners mulighed for skatteundgåelse

ved at placere koncernens renteudgifter i Danmark eller ved at placere overskudsgivende mobile

aktiviteter i andre EU- og EØS-lande.

1.2. Skatteundgåelsesdirektivet

Skatteundgåelsesdirektivet finder anvendelse på alle skattesubjekter, der er selskabsskattepligtige i

et eller flere EU-lande. Det fremgår udtrykkeligt, at det bl.a. omfatter skattesubjekter, som er

hjemmehørende uden for EU, og som har faste driftssteder i et eller flere EU-lande. Det afgørende

er, om det pågældende skattesubjekt er skattepligtigt i et EU-land. Direktivets bestemmelse om

omvendt hybridt mismatch finder anvendelse på alle enheder, der behandles som transparente i

skattemæssig henseende i et EU-land.

For Danmarks vedkommende vil direktivet omfatte de selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt

skattepligtige som følge af, at de er indregistreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Herudover omfattes selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark,

typisk som følge af, at selskaber m.v. har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark eller

modtager skattepligtige udbytter, renter eller royalties fra Danmark.

Skatteundgåelsesdirektivet finder således også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af

fondsbeskatningsloven. Fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven opgør indkomsten

efter skattelovgivningens almindelige regler for aktieselskaber og var indtil fondsbeskatningslovens

indførelse omfattet af selskabsskatteloven. Fonde og foreninger må derfor anses for at være

selskabsskattepligtige. De er blot udskilt til en særskilt lov.

Den særlige bestemmelse om omvendt hybridt mismatch vil finde anvende på skattemæssigt

transparente selskabsformer såsom partnerselskaber (P/S), kommanditselskaber (K/S) og

interessentskaber (I/S), der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har

ledelsens sæde her i landet. Den vil tilsvarende finde anvendelse på udenlandske selskabers faste

driftssteder, der er beliggende i Danmark.

Skatteundgåelsesdirektivet er et minimumsdirektiv. Direktivet er således ikke til hinder for

anvendelsen af bestemmelser, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for det danske

selskabsskattegrundlag. Sådanne bestemmelser vil kunne være i både dansk lovgivning og i

internationale aftaler (hvilket i praksis vil være dobbeltbeskatningsoverenskomsterne).

Skatteundgåelsesdirektivet indeholder specifikke regler på fem områder:

- Regel om begrænsning af fradrag for rentebetalinger.

- Exitbeskatning.

- Generel regel om bekæmpelse af misbrug (generel omgåelsesklausul).

- Regler for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler).

- Hybride mismatch.

Direktivet skal implementeres i national ret senest den 31. december 2018. De nationale

bestemmelser skal have virkning fra og med den 1. januar 2019. Fristen for implementering af

reglerne om exitbeskatning og hybride mismatch er dog den 31. december 2019. Reglerne om

exitbeskatning og hybride mismatch skal have virkning fra og med den 1. januar 2020. En enkelt af

bestemmelserne om hybride mismatch (artikel 9 a om omvendt hybridt mismatch) skal dog først

være implementeret i national ret den 31. december 2021 med virkning fra og med den 1. januar

2022.

2. Lovforslagets enkelte elementer

2.1. Rentefradragsbegrænsningsregel

2.1.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 4

–

regel om begrænsning af fradrag for rentebetalinger

m.v.

Direktivet fastslår, at EU-landene som minimum skal have en rentefradragsbegrænsningsregel,

hvorefter overstigende låneomkostninger maksimalt kan nedsætte selskabets skattepligtige

indkomst med 30 pct. af skattesubjektets skattepligtige indkomst før renter, skat og af- og

nedskrivninger (Earnings Before Interest, Tax, Depreciations and Amortisations (EBITDA)-regel).

Det enkelte EU-land kan tillade, at selskabets overstigende låneomkostninger maksimalt nedsættes

til et beløb på op til 22.313.400 kr. (svarende til 3 mio. euro). Det enkelte EU-land kan mindske

procentsatsen og/eller beløbsgrænsen med henblik på at sikre et højere beskyttelsesniveau.

Låneomkostninger er defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 1. Låneomkostninger

omfatter renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer til renter, og

udgifter i forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret.

Låneomkostninger omfatter således både koncernintern gæld og gæld til uafhængige tredjemænd.

Direktivet opregner en ikke udtømmende liste over udgifter, der kan være omfattet. Der kan bl.a.

være tale om betalinger på overskudsafhængige lån, beløb under alternative finansieringsordninger

såsom islamisk finansiering og finansieringsomkostningselementet ved finansielle

leasingbetalinger.

Overstigende låneomkostninger er også defineret. Overstigende låneomkostninger er således det

beløb, med hvilket et selskabs fradragsberettigede låneomkostninger overstiger de skattepligtige

renteindtægter og anden økonomisk tilsvarende skattepligtig indkomst, som selskabet modtager i

henhold til national ret.

Direktivet tillader, at EBITDA-reglen anvendes på koncernbasis, således at den beregnes samlet for

koncernselskaberne. Ved forståelsen af en koncern henvises der til national skatteret, hvilket for

Danmarks vedkommende er definitionen i sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 31-31

Direktivet indeholder regler om, i hvilket omfang det enkelte EU-land kan tillade regler med

henblik på, at virkningen af EBITDA-reglen udjævnes over årene. Det enkelte EU-land kan således

tillade enten

- fremførsel uden tidsbegrænsning af beskårne låneomkostninger,

- fremførsel uden tidsbegrænsning og tilbageførsel i højst tre år af beskårne låneomkostninger

eller

- fremførsel uden tidsbegrænsning af beskårne låneomkostninger og fremførsel i højst 5 år af

uudnyttet EBITDA-kapacitet.

Det enkelte EU-land kan vælge en af de tre ovenstående muligheder, idet det dog også kan vælge at

skærpe reglerne, da direktivet er et minimumsdirektiv.

Direktivet giver endvidere mulighed for, at det enkelte EU-land kan vælge at indføre en

koncernregel, hvorefter fradragsbegrænsningen lempes, hvis koncernen globalt set er gældsat på

tilsvarende vis. Det enkelte EU-land kan vælge mellem to koncernregler, hvor den første er baseret

på koncernens egenkapitalandel, og den anden er baseret på koncernens EBITDA-sats, der

fremkommer ved udregning af koncernens samlede gældsætningsgrad.

Efter den første koncernregel kan selskabet (eller den del af koncernen, der er i det pågældende

land) blive fritaget fra EBITDA-reglen, hvis selskabets egenkapitalandel (dvs. egenkapitalen målt i

forhold til selskabets samlede aktiver) fratrukket op til to procentpoint svarer til den samlede

koncerns egenkapitalandel. Aktiverne og passiverne skal i denne forbindelse værdiansættes efter

den metode, som koncernen anvender i det konsoliderede regnskab.

Den anden koncernregel medfører, at selskabet i stedet for at anvende procentsatsen på 30 pct. kan

anvende den samlede koncerns EBITDA-sats. Koncernens samlede EBITDA-sats fremkommer ved

at dividere koncernens samlede overstigende låneomkostninger til uafhængige personer uden for

koncernen med koncernens samlede EBITDA-indkomst. Ved beregningen anvendes oplysningerne

fra det konsoliderede årsregnskab.

Direktivet indeholder herudover en række undtagelser, som det enkelte EU-land kan vælge at

anvende i lovgivningen. Det drejer sig om følgende mulige undtagelser:

1) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage et selskab, der er en selvstændig enhed, fra

reglen, hvorved selskabet har fuldt fradrag for overstigende låneomkostningerne. Det er

vurderet, at der er begrænsede risici for skatteundgåelse i disse tilfælde. Ved en selvstændig

enhed forstås et skattesubjekt, der ikke i regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern

og ikke har noget fast driftssted i udlandet eller et tilknyttet selskab. Et tilknyttet selskab er

defineret i direktivets artikel 2, nr. 4, og medfører, at to selskaber er tilknyttede, hvis det ene

selskab direkte eller indirekte ejer 25 pct. eller mere af stemmerne, kapitalen eller

overskuddet i det andet selskab, eller hvis en person ejer 25 pct. eller mere af stemmerne,

kapitalen eller overskuddet i begge selskaber.

2) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage eksisterende lån, dvs. lån, der er optaget inden

den 17. juni 2016. Formålet med denne overgangsregel er at lette overgangen til den nye

regel om begrænsning af rentebetalinger. Det gælder dog ikke efterfølgende ændringer af

lånet. Overgangsklausulen vil f.eks. ikke gælde for eventuelle forhøjelser af lånebeløbet

eller forlængelser af lånets løbetid, men vil være begrænset til de oprindelige lånevilkår.

3) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet

offentligt infrastrukturprojekt, hvor den projektansvarlige, låneomkostningerne, aktiverne og

indtægterne alle befinder sig i EU. Ved et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt forstås et

projekt om levering, opgradering, drift og/eller vedligeholdelse af et stort aktiv, som en

medlemsstat anser for at være i offentlighedens interesse. Det fremgår af direktivets

indledende betragtninger, at der tages forbehold for statsstøttereglerne i Traktaten om Den

Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF). Det enkelte EU-land bør i givet fald godtgøre,

at finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der

berettiger til en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet

af den restriktive regel.

4) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage finansielle selskaber fra EBITDA-reglen.

Finansielle selskaber er nærmere defineret i direktivets artikel 2, nr. 5, og omfatter bl.a.

kreditinstitutter, forsikringsselskaber, genforsikringsselskaber, arbejdsmarkedsrelaterede

pensionskasser og pensionsinstitutter. Det fremgår af direktivets betragtninger, at finansielle

selskaber også bør underlægges begrænsninger i retten til fradrag for rentebetalinger. Det er

imidlertid også almindeligt anerkendt, at de nævnte sektorer har særlige kendetegn, som

kræver en mere individuelt tilpasset tilgang. Eftersom drøftelserne på området endnu ikke

hverken på internationalt plan eller EU-plan har givet tilstrækkelige resultater, er det indtil

videre ikke muligt at fastsætte specifikke regler for finans- og forsikringssektorerne. EU-

landene har derfor fået mulighed for at undtage dem fra EBITDA-reglen.

2.1.2. Gældende ret

Der findes ikke en EBITDA-regel i gældende dansk skatteret. Der er imidlertid indført en række

andre regler i Danmark, der skal forhindre skatteundgåelse ved hjælp af uforholdsmæssigt store

rentefradrag. Det drejer sig om tynd kapitaliseringsreglen, renteloftsreglen og EBIT-reglen.

Formålet med disse rentefradragsbegrænsningsregler er, at de skal forhindre, at multinationale

koncerner nedbringer den skattepligtige indkomst ved, at store dele af koncernens eksterne gæld

placeres i højskattelande som Danmark, at selskaber bruger koncerninterne lån til at generere

rentefradrag ud over koncernens faktiske renteudgifter, og at selskaber bruger ekstern eller

koncernintern gældsfinansiering til at generere skattefri indkomst.

Reglen om tynd kapitalisering blev indført med lov nr. 432 af 26. juni 1998. Reglen blev indført for

at modvirke en vilkårlig flytning af overskud fra Danmark til udlandet, ved at datterselskaber i

Danmark blev lånefinansieret af udenlandske koncernselskaber. Herved kunne der opstå et åbenbart

misforhold mellem gæld og egenkapital i det danske datterselskab og opnås uforholdsmæssigt store

rentefradrag i Danmark. Ved tynd kapitalisering forstås, at et datterselskab gennem den

kontrollerede ejerkreds eller koncernforbundne selskaber finansieres med gæld i et videre omfang i

forhold til egenkapitalen, end det ville have været muligt i et frit marked, hvor uafhængige parter

handler med hinanden (armslængdeprincippet fra transfer pricing-reglerne).

Det følger af reglen om tynd kapitalisering, at fradragsretten for renter og kurstab på koncernintern

gæld begrænses, hvis selskabets gæld set i forhold til egenkapitalen opgjort til handelsværdi

overstiger forholdet 4:1. Fradragsbeskæringen finder dog alene sted for den del af den

koncerninterne gæld, der medfører, at forholdet mellem gæld og egenkapital er større end 4:1.

Fradragsretten beskæres endvidere kun, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr.

Fradragsbegrænsningen bortfalder, hvis selskabet godtgør, at lignende finansiering kan opnås

mellem uafhængige parter, dvs., at armslængdeprincippet er overholdt. Der vil være tale om en

konkret samlet vurdering, hvor det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under

hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende

lån.

Reglen om tynd kapitalisering blev anset for ikke at være tilstrækkelig. Dette skyldtes bl.a., at den

alene forholder sig til koncernintern gæld. Tynd kapitaliseringsreglen indeholder således intet værn

mod, at der placeres store mængder af ekstern gæld i de danske koncernselskaber, eller at

koncernekstern finansiering bruges til at generere skattefri indkomst.

På baggrund heraf blev reglerne om tynd kapitalisering suppleret med to

rentefradragsbegrænsningsregler, dels en renteloftregel og dels en EBIT-regel. Det skete ved lov nr.

540 af 6. juni 2007. Merprovenuet fra disse nye rentefradragsbegrænsningsregler blev i den

forbindelse anvendt til finansiering af en selskabsskattenedsættelse fra 28 pct. til 25 pct. Formålet

var således at skabe et robust skattesystem, der samtidig var konkurrencedygtigt.

Renteloftreglen og EBIT-reglen omfatter alle selskaber, der undergives almindelig

selskabsbeskatning. Dette medfører, at såvel fuldt skattepligtige selskaber, herunder

kapitalselskaber med ledelsens sæde i Danmark, som faste driftssteder og faste ejendomme

tilhørende udenlandske selskaber er omfattet af bestemmelsen. Udenlandske selskaber, der er

omfattet af international sambeskatning, er ligeledes omfattet af bestemmelserne.

Sambeskattede selskaber opgør både renteloftet og EBIT-beskæringen samlet. Danske selskaber er

sambeskattede, hvis et moderselskab (i Danmark eller udlandet) direkte eller indirekte har

bestemmende indflydelse i de pågældende danske selskaber. Koncernen kan endvidere vælge

international sambeskatning, hvorved hele koncernen (dvs. alle danske og udenlandske

koncernselskaber) omfattes af sambeskatningen i Danmark.

Renteloftet og EBIT-reglen beskærer i modsætning til reglen om tynd kapitalisering fradragsretten,

ikke blot for koncerninterne renteudgifter og kurstab m.v., men også for renteudgifter og kurstab til

uafhængige långivere. Renteloftet og EBIT-reglen omfatter således finansieringsomkostninger

vedrørende alle former for gæld. Samtidig er finansieringsomkostninger defineret bredt, så det

omfatter renter, kurstab og andre former for udgifter, der økonomisk svarer til renter, såsom

finansieringsomkostningselementet ved finansielle leasingbetalinger.

Renteloftet medfører, at der sættes et maksimum for de finansieringsudgifter i form af renter og

kurstab m.v., som kan fradrages ved opgørelsen af et selskabs skattepligtige indkomst. Reglen er

konkret udformet som et loft over fradraget for nettofinansieringsudgifterne svarende til en

standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne. Fradragsbeskæringen kan dog

maksimalt nedbringe indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et beløb på

21,3 mio. kr. Beløbsgrænsen medfører, at det alene er de store selskaber/koncerner, der berøres af

rentefradragsbegrænsningsreglerne. Beskårne renteudgifter kan som udgangspunkt ikke fremføres

til senere indkomstår.

Baggrunden for indførelsen af renteloftet var et ønske om, at finansieringsudgifterne alene bør være

fradragsberettigede, hvis de finansierer virksomhedens skattepligtige aktivitet. Reglen skal således

forhindre, at danske selskaber, som f.eks. opkøbes af udenlandske koncerner, finansieres med

uforholdsmæssig meget gæld eller optager gæld til finansiering af aktiver, der ikke genererer

skattepligtige indtægter.

Rentefradragsbeskæringen efter renteloftet foretages først efter reglerne om tynd kapitalisering.

Hvis der foretages beskæring efter reglerne om tynd kapitalisering, indgår de beskårne renteudgifter

og kurstab ikke i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne ved opgørelsen af renteloftet, idet de

ikke er fradragsberettigede.

EBIT-reglen (Earnings Before Interest and Taxes (dvs. indkomst før renter og skat)) medfører, at

den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter for selskaber (EBIT-indkomsten)

maksimalt kan nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifterne.

Nettofinansieringsudgifterne i indkomståret kan dog maksimalt nedbringes til et beløb på 21,3 mio.

kr. Rentefradrag m.v., der er beskåret efter EBIT-reglen, kan fremføres til fradrag i senere

indkomstår, hvis årets nettofinansieringsudgifter og de tidligere beskårne renter maksimalt udgør 80

pct. af EBIT-indkomsten i det senere indkomstår.

Formålet med EBIT-reglen er at sikre, at renteudgifterne står i et rimeligt forhold til den

skattepligtige indkomst. Fradragsbeskæringen som følge af EBIT-reglen sker først efter

beskæringen som følge af reglen om tynd kapitalisering og renteloftreglen.

2.1.3. Lovforslaget

Skatteundgåelsesdirektivets artikel 4 om rentefradragsbegrænsning er udformet på baggrund af den

anbefaling, der fremgår af OECD’s rapport om det 4. handlingspunkt i BEPS-projektet

”Limiting base erosion involving interest deductions and other financial payments”.

Direktivet kan

således ses som en fælles EU-implementering af den anbefalede regel.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om rentefradragsbegrænsning foreslås i

lovforslagets § 1, nr. 10.

Anbefalingen i BEPS-rapporten er, at lande, som ønsker en rentefradragsbegrænsningsregel, med

fordel kan udarbejde en EBITDA-regel med en procentsats på mellem 10 pct. og 30 pct. af

EBITDA-indkomsten.

Hensigten med reglen er at forhindre koncerner i at udnytte koncerninterne renteudgifter til at opnå

et samlet fradrag for nettorenteudgifter, der overstiger de eksterne renteudgifter. OECD undersøgte,

hvad de forskellige procentsatser ville betyde for multinationale koncerner. Det fremgår af OECD’s

rapport, at en sats på 30 pct. som indeholdt i direktivet ville medføre, at 87 pct. af koncernerne i

princippet ville kunne opnå fradrag for alle deres eksterne renteudgifter, hvis renteudgifterne

fordeles mellem koncernselskaberne i forhold til EBITDA-indkomsten. Ved en sats på 10 pct. ville

62 pct. af de multinationale koncerner kunne få fradrag for alle deres eksterne renteudgifter. Det

anføres også, at omkring halvdelen af de børsnoterede multinationale koncerner har en EBITDA-

sats på 5 pct. eller lavere. Med en EBITDA-regel med en sats på 30 pct. er der ifølge rapporten

risiko for, at disse multinationale koncerner kan fradrage op til 6 gange deres eksterne renteudgifter.

Det anbefales i rapporten, at finansieringsudgifter ved udformningen af reglen bør omfatte såvel

renter som andre udgifter, der økonomisk svarer til renteudgifter.

Det anbefales endvidere, at reglen anvendes for alle selskaber, der indgår i en multinational

koncern. Den kan dog også anvendes for nationale koncerner og enkeltstående selskaber, der ikke er

en del af en koncern. Det anbefales samtidig, at der indsættes en beløbsgrænse med henblik på at

undtage selskaber/koncerner, der har finansieringsudgifter lavere end bundgrænsen.

Beløbsgrænsens størrelse overlades til det enkelte land. Herudover anbefales det, at landene

overvejer regler om fremførsel af beskårne finansieringsudgifter, fremførsel af uudnyttet EBITDA-

kapacitet eller tilbageførsel af beskårne finansieringsudgifter med henblik på at lempe begrænsning

som følge af f.eks. konjunkturmæssige udsving i selskabernes indkomst.

BEPS-anbefalingen omfatter desuden

–

ligesom direktivet

–

en koncernregel baseret på koncernens

EBITDA-sats. Alternativt nævnes, at lande også kan bruge andre koncernregler f.eks. aktiv-

baserede regler som reglen om egenkapitalandelen i direktivet, eller at de kan undlade at anvende en

koncernregel.

Endelig nævnes i BEPS-anbefalingen, at bank- og forsikringsindustrien har særlige kendetegn, der

betyder, at den anbefalede EBITDA-regel næppe vil være effektiv i forhold til

skatteundgåelsesproblemstillingerne i disse sektorer. Der arbejdes derfor videre i OECD-regi med

målrettede tiltag for disse sektorer. De tre øvrige undtagelser i direktivet, dvs. undtagelserne for

selvstændige enheder, eksisterende lån og infrastrukturprojekter, er også nævnt i BEPS-rapporten

som mulige undtagelser, som landene kan overveje, uden at der er tale om egentlige anbefalinger.

I BEPS rapporten anerkendes det, at landene kan have andre og strammere

rentefradragsbegrænsningsregler, som kan understøtte den anbefalede EBITDA-regel, eller som

forfølger andre skattepolitiske mål.

Den gældende regel om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 er en udmøntning af

armslængdeprincippet på

koncernintern lånefinansiering. Reglen er de facto en ”safe harbour”-

regel, hvor forhold mellem gæld og egenkapital på op til 4 til 1 altid anses for at være i

overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis forholdet mellem gæld og egenkapital er større,

er det selskabet, der skal godtgøre, at finansieringen er sket på armslængdevilkår.

Den gældende regel om renteloftet i selskabsskattelovens § 11 B sikrer, at der kun opnås

rentefradrag, i det omfang renteudgifterne vedrører virksomhedens skattepligtige aktivitet. Der kan

derfor maksimalt indrømmes fradrag for renter af en gæld svarende til investeringer vedrørende

virksomheden, der ikke allerede er trukket fra i virksomhedens overskud, og som derfor skal

finansieres ved enten låntagning eller indskud af egenkapital. EBIT-reglen og direktivets EBITDA-

regel skal derimod sikre, at renteudgifterne står i et rimeligt forhold til den skattepligtige indkomst

og derved forhindre koncerner i at udnytte koncerninterne renteudgifter til at opnå et samlet fradrag

for nettorenteudgifter, der overstiger de eksterne renteudgifter.

Det er centralt, at selskabsskattebasen ikke udhules, og at risikoen for skatteundgåelse ikke øges.

Den danske selskabsskattebase skal fortsat være robust, med henblik på at mulighederne for

skatteundgåelse minimeres. Rentefradragsbegrænsningsreglerne bør i overensstemmelse med

hensigten ved indførelsen af de gældende regler indeholde et effektivt værn mod, at udenlandske

investorer, herunder kapitalfonde, opkøber danske koncerner og derefter placerer

låneomkostningerne i Danmark, mens indtægterne placeres i udlandet. Direktivets EBITDA-regel

vil ikke udgøre noget effektivt værn, særligt ikke hvis investorerne generelt gældsfinansierer

koncernen.

Det foreslås derfor, at de gældende rentefradragsbegrænsningsregler om tynd kapitalisering og

renteloftet fastholdes, men at direktivet implementeres, ved at den gældende EBIT-regel erstattes

med en EBITDA-regel. Det foreslås, at EBITDA-reglen følger minimumstandarden i direktivet, idet

der dog ikke foreslås undtagelser for selvstændige enheder, eksisterende lån og visse

infrastrukturprojektlån.

Der ses ingen reel begrundelse for at stille en selvstændig enhed bedre end en koncern på samme

størrelse, der f.eks. består af et holdingselskab og et driftsselskab. Der gøres da heller ikke nogen

forskel i det gældende regelsæt. Bestemmelsen vil i øvrigt alene finde anvendelse for selvstændige

enheder, der har overstigende låneomkostninger på mere end ca. 22,3 mio. kr. Det vurderes, at

undtagelsen næppe vil have reel praktisk betydning, idet danske selskaber med så store overstigende

låneomkostninger vil have grænseoverskridende aktivitet i form af et fast driftssted eller et

datterselskab, hvorved de ikke kan anses for at være en selvstændig enhed.

Undtagelsen for eksisterende lån er heller ikke medtaget i den foreslåede EBITDA-regel. Det

skyldes, at formålet med undtagelsen er at give en adgang til, at der gives fradrag for

låneomkostninger på lånene på samme måde som i dag. Disse lån, som er optaget inden den 17. juni

2016, vil derfor i princippet skulle omfattes af den gældende EBIT-regel. Det ses ikke at være

praktisk muligt at have lån omfattet af den gældende EBIT-regel parallelt med, at andre lån er

omfattet af den nye EBITDA-regel.

For så vidt angår undtagelsen for visse lån til infrastrukturprojekter fremgår det af betragtningerne

til direktivet (nr. 8), at:

”Med forbehold af regler for statsstøtte kan medlemsstater også undlade at

medtage overstigende låneomkostninger, der er påløbet lån, som anvendes til finansiering af et

langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, i betragtning af at sådanne finansieringsmuligheder kun

udgør en lille eller slet ingen risiko for BEPS. Medlemsstaterne bør i denne forbindelse godtgøre, at

finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der berettiger til

en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet af den restriktive

regel.”

Det fremgår således, at der skal foretages en statsstøttevurdering, som bør foretages i

forbindelse med det enkelte infrastrukturprojekt. En eventuel bestemmelse bør derfor ikke være en

generel bestemmelse, men bør i givet fald være en specifik undtagelse og vil f.eks. kunne fremgå af

den enkelte anlægslov.

Det foreslås i overensstemmelse med minimumsstandarden i direktivet, at EBITDA-reglen

udformes således, at selskabsskattepligtige selskaber, fonde og foreninger m.v. maksimalt kan

nedsætte den skattepligtige indkomst som følge af overstigende låneomkostninger med et beløb

svarende til 30 pct. af den skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger

(EBITDA). Beskæringen kan dog maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede

låneomkostninger til 22.313.400 kr. (svarende til direktivets beløbsgrænse på 3 mio. euro).

Det foreslås således, at EBITDA-reglen i modsætning til den gældende EBIT-regel også finder

anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Dette skyldes, at direktivet

gælder for alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige. Det følger af fondsbeskatningsloven,

at fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige

formål samt konsolideringsfradrag foretages efter, at den skattepligtige indkomst efter

fondsbeskatningslovens § 3 er opgjort. EBITDA-reglen finder derfor anvendelse på indkomsten før

låneomkostninger, afskrivninger, uddelinger, hensættelser og konsolidering.

Det foreslås, at overstigende låneomkostninger defineres med udgangspunkt i definitionen i

renteloftsreglen i selskabsskattelovens § 11 B (og den gældende EBIT-regel). Overstigende

låneomkostninger vil dermed som udgangspunkt udgøre den eventuelt negative sum af

skattepligtige renteindtægter, kursgevinster på fordringer, gæld og finansielle kontrakter samt

finansieringsindtægter ved finansiel leasing fratrukket fradragsberettigede renteudgifter,

fradragsberettigede tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter samt

finansieringsomkostninger ved finansiel leasing. Ved beregningen ses bort fra visse

låneomkostninger, der direkte vedrører driften, f.eks. omkostninger på varekreditorer og

varedebitorer samt omkostninger på finansielle kontrakter, som tjener til sikring af driftsindkomst.

Der korrigeres også for nettokurstab på fordringer, da disse kurstab ikke kan anses for at være

låneomkostninger.

Det foreslås, at selskabet kan fremføre beskårne låneomkostninger uden tidsbegrænsning i

efterfølgende indkomstår og kan fremføre uudnyttet lånekapacitet i de fem efterfølgende

indkomstår. Dette svarer til den tredje af de tre optioner, der findes i direktivets artikel 4, stk. 6. Ved

valget af denne option er der lagt vægt på, at der bør tages væsentlige hensyn til tidsmæssige

udsving i indtægterne f.eks. som følge af konjunkturerne og i låneomkostninger f.eks. som følge af

kursudsving på gælden eller finansielle instrumenter. I den gældende EBIT-regel er der alene

mulighed for at fremføre beskårne låneomkostninger uden tidsbegrænsning. Der er således hverken

mulighed for at fremføre uudnyttet kapacitet eller tilbageføre beskårne låneomkostninger.

Tilbageføring af låneomkostninger forudsætter, at tidligere indkomstår genoptages, hvilket

administrativt ville kunne være en udfordring for både skatteyderen og Skatteforvaltningen.

Desuden giver den valgte option mulighed for at fremføre uudnyttet lånekapacitet i fem indkomstår,

mens tilbageføringen maksimalt kan være tre indkomstår, hvilket giver mulighed for udjævning

over en længere periode.

Det foreslås endvidere, at EBITDA-reglen beregnes på sambeskatningsniveau. Sambeskattede

selskaber skal således opgøre beregningen samlet. Dette svarer til, hvad der gælder efter den

gældende EBIT-regel.

Det foreslås også, at der indføres en koncernregel. De sambeskattede selskaber kan i stedet for at

anvende procentsatsen på 30 pct. anvende den samlede koncerns EBITDA-sats. Koncernens

samlede EBITDA-sats fremkommer ved at dividere koncernens samlede overstigende

låneomkostninger til uafhængige personer uden for koncernen med koncernens samlede EBITDA-

indkomst. Ved beregningen anvendes oplysningerne fra det konsoliderede årsregnskab. Det er en

forudsætning for at anvende denne koncernregel, at koncernen opgør et konsolideret årsregnskab i

overensstemmelse med årsregnskabslovens kapitel 14 eller efter en anden anerkendt

regnskabsstandard, jf. årsregnskabslovens § 112. Koncernregnskabet skal være revideret af

personer, der er godkendt i medfør af den nationale lovgivning, hvorunder det ultimative

moderselskab i koncernen henhører.

Det foreslås herudover, at finansielle selskaber (dvs. banker og forsikringsselskaber m.fl.) undtages

fra EBITDA-reglen. I den gældende EBIT-regel er det alene livforsikringsselskaber, der er

undtaget.

Det foreslås, at den nye EBITDA-regel har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere.

2.2. Exitbeskatning

2.2.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 5

–

exitbeskatning

Direktivet fastslår, at EU-lande skal have exitbeskatning af selskaber ved selskabsinterne

overførsler af aktiver, når aktiverne flyttes ud af det pågældende land, selv om gevinsten på

aktiverne ikke realiseres på dette tidspunkt. Exitbeskatningen har til formål at sikre den rette

fordeling af beskatningsretten, således at beskatningsretten tilfalder det land, hvor den økonomiske

værditilvækst er skabt. Exitbeskatningen gennemføres ved, at aktiverne skattemæssigt anses for

afstået på tidspunktet for overførslen til handelsværdien på dette tidspunkt.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning foreslås i lovforslagets § 1,

nr. 6, 7, 14 og 15, og § 2.

Direktivets bestemmelse om exitbeskatning skal ses i lyset af, at EU-Domstolen har afsagt en række

domme om exitbeskatning af selskaber. De væsentligste domme er dom af 29. november 2011 i sag

C-371/11, National Grid Indus BV, dom af 18. juli 2013 i sag C-261/11, Kommissionen mod

Danmark og dom af 23. januar 2014 i sag 164/12, DMC. Direktivet følger den retspraksis, som EU-

Domstolen herved har fastlagt.

I direktivet opregnes de tilfælde, hvor selskaber skal være omfattet af regler om exitskat og

beskattes af fortjeneste og tab på de overførte aktiver. Der opregnes følgende tilfælde:

a) Et selskab overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i et andet land.

b) Et selskab overfører aktiver fra sit faste driftssted i et EU-land til sit hovedsæde eller et

andet fast driftssted i et andet land.

c) Et selskab flytter sit skattemæssige hjemsted til et andet land.

d) Et selskab overfører virksomheden i et fast driftssted fra et EU-land til et andet land.

Der skal dog alene ske exitbeskatning, hvis det EU-land, hvor aktiverne kommer fra, ikke længere

kan beskatte de overførte aktiver. Exitbeskatningen beregnes ved at anvende handelsværdien af de

overførte aktiver på aktivernes udflytningstidspunkt som afståelsessum. Handelsværdien vil være

værdien ved afståelse til uafhængig tredjemand svarende til værdien ved anvendelse af

armslængdeprincippet i transfer-pricing-reglerne.

Hvis aktivet i de ovennævnte situationer overføres til et andet EU/EØS-land, skal selskabet have

mulighed for at få henstand med betaling af exitskatten ved at betale afdrag over 5 år. Det er dog en

forudsætning for så vidt angår EØS-lande, der ikke er medlem af EU, at der er indgået en aftale om

inddrivelse af skattekrav svarende til den, der findes i Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010

om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre

foranstaltninger (skatteinddrivelsesdirektivet). Selskabet skal således have mulighed for at vælge

mellem at betale den beregnede exitskat øjeblikkeligt eller at få henstand med betalingen af skatten

ved betaling af afdrag over 5 år. Det fremgår af direktivet, at EU-landene kan kræve renter af

henstandsbeløbet. Hvis der er reel risiko for manglende inddrivelse, kan der også stilles krav om

sikkerhed for betalingen af skatten. Henstandssaldoen forfalder til betaling inden udløbet af de 5 år,

hvis det pågældende aktiv sælges eller overføres til et land uden for EU/EØS, eller hvis selskabet

går konkurs eller afvikles.

Direktivet indeholder desuden en bestemmelse om, at selskabet skal have en indgangsværdi

svarende til handelsværdien i det EU-land, som aktivet overføres til. Udgangspunktet vil være, at

indgangsværdien i det modtagende EU-land vil være den samme som værdien anvendt ved

exitbeskatning i det andet EU-land. Det modtagende EU-land har dog mulighed for at bestride den

værdi af de overførte aktiver, som exitstaten har fastsat, når den ikke afspejler handelsværdien.

Endelig er der indsat en bestemmelse om, at der ikke er krav om exitbeskatning, når overførslen af

aktiver er midlertidig (dvs. mindre end 12 måneder), og hensigten er, at aktiverne skal føres tilbage.

Det gælder dog kun, såfremt overførslen sker med henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav

eller af hensyn til likviditetsstyring, eller når det drejer sig om værdipapirfinansieringstransaktioner

eller aktiver stillet som sikkerhed.

2.2.2. Gældende ret

Fuldt skattepligtige selskaber, dvs. selskaber der er hjemmehørende i Danmark, exitbeskattes, hvis

den fulde skattepligt ophører. Tilsvarende sker der exitbeskatning, hvis et fuldt skattepligtigt

selskab bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om selskabet opretholder den fulde skattepligt til Danmark

efter selskabsskatteloven. Ved exitbeskatningen anses aktiverne og passiverne for afhændet til

handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Selskabet beskattes således af fortjenester og tab på

aktiverne og passiverne. Der sker dog ingen exitbeskatning af aktiver og passiver, der efterfølgende

er tilknyttet selskabets faste driftssted i Danmark og således fortsat er omfattet af dansk beskatning.

Bestemmelserne om exitbeskatning ved ophør af fuld skattepligt finder tilsvarende anvendelse, hvis

et selskabs fulde skattepligt ophører som følge af en skattefri omstrukturering, f.eks. en skattefri

fusion eller spaltning. Aktiver og passiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning som

følge af omstruktureringen, vil således også blive exitbeskattet.

Der sker også exitbeskatning, hvis et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted i

Danmark overfører aktiver og passiver til andre dele af selskabet i udlandet. En sådan

selskabsintern overførsel kan være til selskabets faste driftssted i udlandet eller til selskabets

hovedkontor i udlandet. Overførslen af aktiver og passiver sidestilles med salg til et

koncernforbundet selskab. Selskabet beskattes derfor af fortjeneste og tab på aktiver og passiver,

idet salgssummen fastsættes til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Ved lov nr. 170 af 26. februar 2014 indførtes en henstandsordning for exitbeskatning, når

beskatningen er en følge af en overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land.

Ændringen skete på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-261/11, Kommissionen mod

Danmark. Domstolen påpegede, at exitbeskatningen bevirker, at en overførsel af aktiver inden for

landets grænser er mere fordelagtigt end overførsel af aktiver til et andet EU-land. EU-Domstolen

fastslog, at de danske regler om exitbeskatning af selskaber m.v. ikke kunne anses for at være i

overensstemmelse med reglerne om den frie etableringsret, idet en opgjort exitskat blev krævet

betalt umiddelbart i forbindelse med overførslen. Der skulle med andre ord gives mulighed for

henstand med betaling af skatten.

Efter henstandsordningen er der mulighed for at få henstand med betalingen af exitskatten, hvis et

selskab hjemmehørende i EU/EØS exitbeskattes af aktiver og passiver, der er overført til

hovedkontoret eller til et af selskabets faste driftssteder beliggende i et land, der er medlem af

EU/EØS. Henstand kan dog kun opnås, i det omfang selskabet m.v. fortsat ejer de aktiver og

passiver, som udløste den skattebetaling, der ønskes henstand med. Det er en betingelse for at opnå

henstand, at henstanden vælges i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det

indkomstår, hvori overførslen har fundet sted.

Ved henstand etableres en henstandssaldo for de aktiver og passiver, der er overført i indkomståret,

og hvor der er bedt om henstand med betaling af den opgjorte exitskat. Henstandsbeløbet skal

afdrages i takt med, at der oppebæres indtægt af de aktiver, som henstandssaldoen vedrører. Der

skal dog pr. indkomstår mindst betales 1/7 af det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved

henstandssaldoens etablering, idet exitskatten skal betales inden for maksimalt 7 år.

Henstandsbeløbet forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog

mindst 3 pct. pr. år.

Når aktiver og passiver overføres til Danmark som følge af, at et selskab eller en forening m.v.

bliver fuldt skattepligtigt eller hjemmehørende her i landet efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, fastsættes indgangsværdier med henblik på den fremtidige

beskatning af selskabet. Udgangspunktet er, at aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet

af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på

tilflytningstidspunktet. Der fastsættes dog ingen anskaffelsessummer på goodwill eller andre

immaterielle aktiver, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Afskrivningsberettigede

aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum og

afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Den afskrevne værdi kan dog

ikke overstige handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Disse regler finder tilsvarende anvendelse,

når aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted i udlandet bliver omfattet af dansk beskatning som

følge af en skattefri omstrukturering, f.eks. fusion eller spaltning.

Selskabsintern overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning, sidestilles med erhvervelse fra et koncernforbundet selskab, hvorfor aktiverne og

passiverne skal anses for erhvervet til handelsværdien på overførselstidspunktet. Dette gælder dog

ikke afskrivningsberettigede aktiver og oparbejdede immaterielle aktiver, når overførslen ikke har

udløst beskatning. I givet fald anses de oparbejdede immaterielle aktiver fortsat for oparbejdet af

selskabet selv, hvorved anskaffelsessummen er nul. De afskrivningsberettigede aktiver anses for

erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum afskrevet

maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Den afskrevne værdi kan dog ikke

overstige handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

2.2.3. Lovforslaget

De danske regler om exitbeskatning af selskaber svarer i store træk til de regler, der fremgår af

direktivet. Der er derfor alene behov for mindre justeringer.

Der skal foretages justeringer af reglerne om henstand, således at reglerne svarer til direktivets

regler. Det gælder særligt afdragsperioden, som er 5 år i direktivet, mens henstandssaldoen i

gældende ret afdrages i takt med, at der opnås løbende indkomst fra de overførte aktiver og

passiver, dog maksimalt 7 år.

Direktivet giver mulighed for at udelukke lande, der ikke har indgået en aftale om inddrivelse af

skattekrav. Der findes ikke en aftale mellem Danmark og Liechtenstein om gensidig bistand ved

inddrivelse af skattekrav. Denne manglende aftale vil kunne gøre det vanskeligt at inddrive en

exitbeskatning, hvis aktiverne er overført til Liechtenstein.

Efter gældende ret er det alene selskaber, der er hjemmehørende i EU/EØS, der kan opnå henstand.

Efter direktivet skal selskaber, der er hjemmehørende uden for EU/EØS, med et fast driftssted i

Danmark også have mulighed for henstand, når aktiverne flyttet til et fast driftssted beliggende i

EU, Norge eller Island. Den gældende bestemmelse skal derfor udvides.

Det er også nødvendigt at justere reglerne om indgangsværdier, selv om udgangspunktet i gældende

ret er det samme som i direktivet, nemlig handelsværdien på overførselstidspunktet. Der er således

enkelte tilfælde, hvor indgangsværdien ikke fastsættes til handelsværdien på overførselstidspunktet,

selv om det sker exitbeskatning i det land, hvor aktiverne udflyttes fra.

Der foreslås ikke bestemmelser om, at der ikke er krav om exitbeskatning ved midlertidige

overførsler. Endvidere foreslås det ikke, at der stilles krav om sikkerhed for exitskatten, idet det bør

være muligt at inddrive kravene som følge af reglerne om gensidig bistand ved inddrivelse af

skattekrav i skatteinddrivelsesdirektivet og tilsvarende aftaler med EØS-landene Norge og Island.

Det foreslås, at henstandsordningen ændres, så den ikke omfatter tilfælde, hvor aktiverne og

passiverne overføres til Liechtenstein, så længe der ikke findes en aftale om gensidig bistand ved

inddrivelse af skattekrav.

Det foreslås, at selskaber med et fast driftssted i Danmark, kan få henstand med exitbeskatningen,

hvis aktiverne og passiverne overføres til et andet fast driftssted i EU, Norge eller Island.

Det foreslås herudover, at henstandsbeløbet for selskabers exitbeskatning skal afdrages over de

første fem indkomstår efter overførslen med 1/5 af det opgjorte henstandsbeløb per indkomstår. Den

gældende bestemmelse om betaling i takt med, at der opnås indkomst fra de overførte aktiver og

passiver, foreslås afskaffet. Behovet for en sådan bestemmelse mindskes væsentligt i og med, at

afdragsperioden nedsættes til 5 år. Det skal i den forbindelse erindres, at henstandssaldoen

forrentes.

Det foreslås endvidere i overensstemmelse med minimumskravet i direktivet, at henstandssaldoen

forfalder til betaling:

1) I det omfang selskabet afstår de overførte aktiver og passiver.

2) I det omfang de overførte aktiver og passiver internt overføres til et hovedkontor eller et fast

driftssted beliggende uden for EU, Norge og Island.

3) Hvis selskabet bliver skattemæssigt hjemmehørende uden for EU, Norge eller Island,

herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det gælder dog ikke, i det omfang de

overførte aktiver og passiver er eller bliver tilknyttet et fast driftssted beliggende i EU,

Norge eller Island.

4) Hvis selskabet opløses eller går konkurs.

5) Hvis selskabet ikke opfylder sine forpligtelser til at afdrage på henstanden og ikke bringer

denne situation i orden i løbet af 12 måneder.

Herudover foreslås det, at der ved et selskabs flytning til Danmark fastsættes indgangsværdier

svarende til handelsværdien på immaterielle aktiver og på afskrivningsberettigede aktiver, som ikke

i forvejen er omfattet af dansk beskatning, hvis flytningen af skattemæssigt hjemsted har udløst

udenlandsk beskatning af fortjenester og tab. Endvidere foreslås det, at det samme gælder, når

aktiver og passiver bliver omfattet af dansk beskatning som følge af en skattefri omstrukturering

(fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver).

Det foreslås, at forslagene vedrørende exitbeskatning har virkning for aktiver og passiver, der

overføres den 1. januar 2020 eller senere.

2.3. Regel til bekæmpelse af misbrug

2.3.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 6

–

generel regel om bekæmpelse af misbrug

Formålet med direktivets generelle regel om bekæmpelse af misbrug er at lukke huller i

selskabsskattelovgivningen. Det fremgår af betragtningerne til direktivet, at reglen ikke bør påvirke

anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Den generelle regel bør anvendes ved

arrangementer, der ikke er reelle. Ved vurderingen af, om et arrangement bør betragtes som ikke

reelt, skal der tages hensyn til, om arrangementet er iværksat af velbegrundede økonomiske årsager.

Udgangspunktet vil være, at selskabet har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige

struktur til sin forretningsaktivitet.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om indførelse af en generel omgåelsesklausul

foreslås i lovforslagets § 3, nr. 1 og 2.

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 fastslår, at der er tale om omgåelse, hvis arrangementer

eller serier af arrangementer er tilrettelagt med det hovedformål, eller har som et af

hovedformålene, at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Ved

vurderingen af, om et arrangement må anses som ikke reelt, skal der tages hensyn til alle relevante

forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Der vil dog ikke være tale om omgåelse, i det omfang arrangementerne er foretaget af

velbegrundede kommercielle årsager.

Ordlyden af omgåelsesklausulen svarer til den omgåelsesklausul, der fremgår af moder-

/datterselskabsdirektivet, og som er implementeret i dansk ret i ligningslovens § 3.

Ses der bort fra et arrangement, fordi arrangementet anses som værende ikke reelt, skal

beskatningen beregnes i overensstemmelse med national ret.

2.3.2. Gældende ret

Der findes ikke en generel lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug i dansk skattelovgivning.

Højesteret har imidlertid i en dom af 31. marts 2015 (gengivet i SKM2016.16.HR) vedrørende en

sag på Færøerne under henvisning til sagens omstændigheder fundet, at etableringen af et nyt

holdingselskab og overdragelsen af aktier hertil ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse.

Formålet med transaktionerne måtte derimod anses at have været at tilvejebringe en ordning,

hvorefter de midler, der var opsparet i et oprindeligt holdingselskab, kunne overføres til

aktionærerne uden udbyttebeskatning. Højesteret fandt efter en helhedsvurdering, at det beløb, der

tilkom aktionærerne, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt

skulle anses for udbytte.

Herudover findes der (rets)praksis om, at beskatningen sker efter, at der er foretaget en bedømmelse

af, hvad der faktisk er sket. Det betyder, at tomme og kunstige skattebetingede dispositioner kan

tilsidesættes, således at beskatningen i stedet foretages efter den modstående realitet. Dansk

skatteret er altså grundlæggende på linje med internationalt gældende principper om ”substance

over form”.

Derudover findes der i dansk ret en specifik omgåelsesklausul, der skal forhindre misbrug af moder-

/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet, således at der ikke kan

opnås uberettigede fordele såsom skattefritagelse eller skatteudskydelse som følge af direktiverne.

Desuden er der indsat en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af de danske

dobbeltbeskatningsoverenskomster. Denne omgåelsesklausul omfatter alle fordele, der måtte være

efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Disse specifikke omgåelsesklausuler blev indført ved lov nr. 540 af den 29. april 2015.

Omgåelsesklausulen i forhold til moder-/datterselskabsdirektivet var en gennemførelse af en

ændring af direktivet (Rådets direktiv 2015/121/EU af 27. januar 2015 om ændring af direktiv

2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige

medlemsstater). Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en

opfølgning på en anbefaling i BEPS handlingspunkt 6 fra OECD om, at misbrug af

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres.

Ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør misbrug,

påhviler det Skatteforvaltningen at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og

omstændigheder. På baggrund heraf skal Skatteforvaltningen fastslå, om der er tale om et

arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der

virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Hvis Skatteforvaltningen vurderer, at der er tale om omgåelse, påhviler det den skattepligtige at

godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den

økonomiske virkelighed.

Hvis der statueres omgåelse, vil omgåelsesklausulerne have den konsekvens, at skattepligtige ikke

opnår de fordele, der følger af direktiverne eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

De skattepligtige, som er omfattet af omgåelsesklausulen, jf. ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, er dem,

der har mulighed for at opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet

eller fusionsskattedirektivet. Det vil efter omstændighederne kunne være fuldt og begrænset

skattepligtige, og det vil være juridiske og fysiske personer. De skattepligtige, som er omfattet af

omgåelsesklausulen for dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. ligningslovens § 3, stk. 3, vil være

juridiske og fysiske personer, der ellers ville kunne påberåbe sig overenskomsterne.

Omgåelsesklausulen for selskabsskattedirektiverne har forrang for omgåelsesklausulen for

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det betyder, at omgåelsesklausulen for selskabsdirektiverne

skal anvendes til at nægte fordele, hvis en skatteyder kan påberåbe sig fordele efter direktiverne

såvel som fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

2.3.3. Lovforslaget

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 medfører, at der skal implementeres en generel

omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning for at hindre misbrug af selskabsbeskatningen.

Det foreslås, at klausulen implementeres ved at erstatte den gældende bestemmelse i ligningslovens

§ 3 vedrørende selskabsskattedirektiverne med en generel omgåelsesklausul for skattepligtige

selskaber m.v. Omgåelsesklausulen vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af

selskabsskattedirektiverne.

Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2

og fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Klausulen vil dermed finde

anvendelse på både danske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige til

Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige til

Danmark f.eks. som følge af, at det har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente-

eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for udenlandske selskaber, der

deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af

kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter

selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen

vil umiddelbart finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det foreslås, at

omgåelsesklausulen ligeså skal gælde for de ændringer i indkomstopgørelsen, der måtte følge af

kulbrinteskattelovens regler. Det ville ikke give mening, hvis der alene var sikring mod misbrug af

dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og

dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber

skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra

arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante

faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af

hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det

omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske

virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den

skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller

serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle

arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen

modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et

arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v.

Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2

eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort

fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som

en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at

det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne

–

hvad enten den enkelte

aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen har virkning fra og med 1. januar 2019. Dette medfører, at

skatteyderen ikke kan påberåbe sig fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes,

vedrører en betaling, hvor der sker retserhvervelse den 1. januar 2019 eller senere. Dette gælder

også for allerede påbegyndte arrangementer, hvor enkelte dele af det samlede arrangement foretages

den 1. januar 2019 eller senere.

Indsættelsen af en generel omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at

tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

2.4. Regler for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

2.4.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 7 og 8

–

regler for kontrollerede udenlandske selskaber

(CFC-regler) og beregningen af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst

Direktivet fastslår, at EU-landene skal have en regel om beskatning af lavtbeskattede kontrollerede

udenlandske enheder og faste driftssteder (CFC-beskatning). Et EU-land skal således beskatte et

selskab af indkomsten i en kontrolleret udenlandsk enhed eller et fast driftssted beliggende i

udlandet, hvis enheden henholdsvis det faste driftssted er lavt beskattet. Ved CFC-beskatningen af

moderselskabet skal der gives mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste

driftssted har betalt i hjemlandet (såkaldt creditlempelse).

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler for om CFC-beskatning foreslås i

lovforslagets § 1, nr. 8 og 17-24.

Direktivets anvendelse af udtrykket enhed skal ses i lyset af direktivets artikel 1. Udtrykket omfatter

således enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end det EU-land, hvor

moderselskabet er hjemmehørende. Udtrykket omfatter både (datter)selskaber og andre enheder, der

anses for at være selvstændige skattesubjekter. I det følgende anvendes betegnelsen datterselskab i

stedet for enhed med henblik på at lette læsningen.

Ved lavt beskattet forstås, at den reelle selskabsskat, som datterselskabet eller det faste driftssted

har betalt, er mindre end halvdelen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville have betalt

i moderselskabets hjemland. Ved opgørelsen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville

have betalt i moderselskabets hjemland, anvendes reglerne i moderselskabets hjemland. Hvis det

land, hvor det udenlandske datterselskab er hjemmehørende, beskatter datterselskabet uden

medregning af indkomsten vedrørende enhedens faste driftssteder beliggende uden for

datterselskabets hjemland (dvs., indkomsten opgøres efter et territorialprincip), skal beregningen af

den reelle selskabsskat for datterselskabet dog ligeledes ske efter territorialprincippet.

Det fremgår af direktivet, at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller

sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 pct. af

stemmerettighederne, ejer direkte eller indirekte mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at

modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Moderselskabet medregner den del af

datterselskabets indkomst, der svarer til ejerandelen. Et tilknyttet selskab er defineret i direktivets

artikel 2, nr. 4, og bestemmelsen medfører, at to selskaber er tilknyttede selskaber, hvis det ene

direkte eller indirekte ejer 25 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab,

eller hvis en person ejer 25 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber.

Det fremgår af direktivet, at der ved en eventuel efterfølgende beskatning af udbytter fra

datterselskabet eller avancer på aktier i datterselskabet skal tages højde for indkomst, der har været

CFC-beskattet.

Direktivet opstiller to alternative modeller for CFC-beskatning:

a) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds)

positive CFC-indkomst opgjort efter reglerne i moderselskabslandet.

b) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds)

kunstigt overførte indkomst, dvs. indkomst, der hidrører fra arrangementer, der ikke er

reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel.

Model a finder efter direktivet ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske datterselskab

udøver en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler.

EU-landene kan ifølge direktivet dog vælge at begrænse undtagelsen til tilfælde, hvor

datterselskabet er hjemmehørende i EU eller EØS.

CFC-indkomst er defineret i direktivteksten og omfatter renter eller anden indkomst fra finansielle

aktiver, royalties eller anden indkomst fra intellektuelle rettigheder, udbytter og aktieavancer,

indkomst fra finansiel leasing, indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed eller anden finansiel

virksomhed samt i visse tilfælde indkomst fra faktureringsselskaber.

Ved anvendelse af model a kan EU-landene vælge at fritage datterselskaber og faste driftssteder,

hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det faste driftssteds indkomst er CFC-indkomst. EU-

landene kan også vælge at fritage finansielle selskaber, hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det

faste driftssteds CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede

selskaber. Finansielle selskaber er defineret i direktivets artikel 2, nr. 5, og omfatter bl.a. banker og

forsikringsselskaber.

Ved anvendelse af model b anses et arrangement for ikke at være reelt, i det omfang datterselskabet

(eller det faste driftssted) ikke ville eje aktiverne eller ikke ville påtage sig den risiko, der genererer

indkomsten, hvis ikke den var kontrolleret af moderselskabet. Ved ikke reelle arrangementer vil det

være moderselskabet, der varetager ledelsesopgaverne vedrørende de aktiver og risici, der skaber

datterselskabets indkomst. Moderselskabet skal alene medregne den indkomst, der genereres

gennem de aktiver og risici, som knytter sig til de ledelsesopgaver, der varetages af moderselskabet.

Indkomsten beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

EU-landene kan ved anvendelsen af model b fritage datterselskaber og faste driftssteder med lavt

overskud eller lav fortjenstmargin.

2.4.2. Gældende ret

Reglerne for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (Controlled Foreign Company -

CFC-reglerne) blev oprindeligt indført i Danmark ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, idet kapitalens

fri bevægelighed på globalt plan gav koncerner muligheder for at samle finansielle aktiviteter i

datterselskaber i lavskattelande og derved udhule det danske beskatningsgrundlag. Tilsvarende

regler var allerede indført i en række andre lande for at sikre beskatningsgrundlaget i relation til

finansielle og mobile aktiviteter.

Uden CFC-regler er det muligt for internationale koncerner at placere deres overskydende kapital i

et datterselskab i et lavskatteland og gennem udlån herfra finansiere aktiviteter i andre af

koncernens selskaber i højskattelande. Herved vil koncernen opnå, at renter beskattes i

lavskattelande, mens renteudgifterne reducerer skattebetalingen i selskaberne i højskattelande.

Tilsvarende vil koncernen kunne opnå skattefordele ved at placere immaterielle aktiver som f.eks.

patenter og varemærker i lavskattelande, mens udviklingsomkostningerne placeres i højskattelande.

Den 12. september 2006 afsagde EU-Domstolen dom i den såkaldte Cadbury Schweppes-sag (C-

196/04), hvor de britiske CFC-regler blev bedømt. De daværende britiske regler medførte, at

britiske selskaber beskattedes af overskud i CFC-datterselskaber i andre EU-lande, hvis overskuddet

dér beskattedes på et lavere niveau end i Storbritannien. Britiske selskaber beskattedes derimod ikke

af overskud i britiske datterselskaber eller af overskud i datterselskaber i andre EU-lande, hvor

beskatningen var på samme niveau. Domstolen slog fast, at EU-rettens regler om etableringsfrihed

skal fortolkes således, at en sådan forskelsbehandling ikke er i overensstemmelse med EU-retten,

hvis CFC-selskaber reelt er etableret i den anden medlemsstat og dér udøver ægte økonomisk

virksomhed.

De britiske CFC-regler havde store lighedspunkter med de daværende danske CFC-regler. Det

kunne derfor ikke udelukkes, at de daværende danske CFC-regler i visse tilfælde medførte

beskatning af overskud i datterselskaber i EU-lande, hvor beskatningen var i strid med

etableringsfriheden. Dommen medførte derfor, at de daværende danske regler måtte justeres.

Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev de danske CFC-regler derfor udvidet til at omfatte alle

datterselskaber, uanset om det er danske eller udenlandske datterselskaber. Der er dermed ingen

forskelsbehandling. Danske moderselskaber behandles ens, hvad enten de ejer et dansk

datterselskab, et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk datterselskab uden

for EU/EØS.

CFC-reglerne medfører, at danske moderselskaber bliver beskattet af indkomsten i kontrollerede

datterselskaber, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst, dvs. indkomst, der relativ nemt

kan flyttes til udlandet. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste

driftssteder i Danmark, der kontrollerer datterselskaber, og på danske fonde omfattet af

fondsbeskatningsloven. Reglerne finder tillige anvendelse på danske selskaber, der har faste

driftssteder i udlandet.

Et moderselskab bliver CFC-beskattet af datterselskabets indkomst, når følgende tre betingelser er

opfyldt: 1) Selskabet er direkte eller indirekte aktionær i datterselskabet, og koncernen har

bestemmende indflydelse i datterselskabet ved at råde over mere end 50 pct. af

stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, 2) datterselskabets CFC-indkomst udgør mere

end 50 pct. af datterselskabets samlede indkomst, og 3) datterselskabets finansielle aktiver

gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Reglerne om

CFC-beskatning finder dog ikke anvendelse, hvis koncernen har valgt international sambeskatning,

idet hele koncernen i så fald er omfattet af dansk beskatning.

CFC-reglerne skal forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige

fordele. CFC-indkomsten udgøres derfor af de indkomstarter, som relativt nemt kan placeres uden

for Danmark. Det drejer sig bl.a. om renter, kursgevinster på fordringer, udbytter, aktieavancer,

visse royalties og indtægter ved finansiel leasing. CFC-reglerne indeholder også en regel, der skal

forhindre, at reglerne omgås ved, at datterselskabet afstås, i stedet for at datterselskabet realiserer

kursgevinster og aktieavancer ved, at det afstår sin aktiebeholdning eller sine fordringer.

Nedbringes moderselskabets ejerandel i datterselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som

om datterselskabet havde afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver omfattet af

kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Banker og forsikringsselskaber samt andre selskaber, som driver næring med finansielle

indkomster, er udtrykkeligt nævnt som selskaber med CFC-indkomst. Til gengæld findes der en

særregel om, at Skatterådet kan tillade, at datterselskaber med koncession til at udøve bl.a. bank- og

forsikringsvirksomhed og under offentligt tilsyn undtages fra CFC-reglerne. Det er blandt andet en

forudsætning, at datterselskabets indkomst stammer fra virksomhed med lokale og uafhængige

kunder, og at selskabet ikke er overkapitaliseret.

Indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, dvs., indkomsten opgøres uden

medregning af indkomsten i datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat,

hvori datterselskabet er hjemmehørende. Til gengæld finder CFC-reglerne selvstændig anvendelse

på disse faste driftssteder.

Hvis et selskab opfylder betingelserne for at skulle CFC-beskattes, skal moderselskabet ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne datterselskabets indkomst. Dette gælder dog

alene, hvis indkomsten er positiv, og kun for den andel af indkomsten, som svarer til

moderselskabets ejerandel i datterselskabet.

CFC-beskatningen af moderselskabet lempes efter creditlempelsesprincippet, i det omfang

datterselskabet er blevet beskattet af indkomsten. Datterselskabets skat kan således fratrækkes i

moderselskabets CFC-beskatning. Der kan dog ikke fratrækkes et større beløb end moderselskabets

CFC-beskatning.

2.4.3. Lovforslaget

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning er udformet på baggrund af OECD-rapporten om det

3. handlingspunkt i BEPS-projektet -

”Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”.

Rapporten indeholder anbefalinger i form af elementer, som landene bør medtage med henblik på at

gøre CFC-regler effektive. Rapporten peger på seks grundelementer.

Det første element er definitionen af en CFC-enhed og af kontrol. Anbefalingen er at definere en

CFC-enhed bredt, så definitionen omfatter alle former for virksomhedsenheder, herunder faste

driftssteder, så det ikke er muligt at omgå reglerne ved at ændre enhedens juridiske form. For så

vidt angår kontrol er anbefalingen, at CFC-reglen som minimum bør gælde ved direkte eller

indirekte ejerskab af mere end 50 pct. af datterselskabet i enten juridisk eller økonomisk forstand.

Med henblik på at forhindre omgåelse kan kontrolkravet opgøres samlet for koncernforbundne

selskaber og for selskaber, der optræder i fællesskab.

Det andet element er undtagelser fra CFC-beskatning. Anbefalingen er, at landene bør undtage

datterselskaber, der er underlagt en effektiv beskatning, der i tilstrækkelig grad svarer til niveauet i

moderselskabslandet. Det anerkendes imidlertid i rapporten, at EU-landene i denne forbindelse kan

have særlige udfordringer som følge af reglerne om etableringsfrihed. EU-lande kan sikre

overholdelse af EU-retten på flere måder. En af disse er at sikre, at der ikke er forskelsbehandling

mellem datterselskaber i andre EU-lande og nationale datterselskaber.

Det tredje element er definitionen af CFC-indkomst. Her er anbefalingen, at CFC-reglerne bør

indeholde en definition, som sikrer, at indkomst, der giver anledning til skatteundgåelsesproblemer,

omfattes af reglerne. Den præcise afgrænsning overlades til det enkelte land. Det påpeges i

rapporten, at definitionen ikke bør være udformet alt for formalistisk. En formalistisk tilgang kan

særligt give anledning til problemer ved CFC-beskatning af indkomst fra immaterielle aktiver.

Indkomsten kan eksempelvis fremstå som indkomst fra salg af varer til tredjemand, men salgsprisen

indeholder også afkastet på de immaterielle aktiver. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at fokusere på

royaltyindkomst i datterselskabet, hvis CFC-reglerne skal adressere skatteundgåelsesproblemerne.

En alt for formalistisk tilgang kan også medføre, at CFC-beskatningen omfatter for meget. Det kan

eksempelvis være tilfældet, hvis en reel forsikringsvirksomhed med uafhængige kunder udsættes

for CFC-beskatning.

Det fjerde element vedrører opgørelsen af CFC-indkomsten. Anbefalingen er her, at indkomsten

opgøres efter reglerne i moderselskabslandet. Samtidig anbefales det, at underskud i CFC-selskabet

alene kan anvendes til modregning i indkomst fra CFC-selskabet eller andre CFC-selskaber i

samme land.

Det femte element omhandler bl.a., hvilken andel af CFC-selskabets indkomst der skal medregnes

hos moderselskabet. Det anbefales, at der kan tages hensyn til både ejerandelen og ejerperioden.

Beskatningen bør ske med selskabsskattesatsen i moderselskabslandet.

Det sjette element indeholder anbefalinger, der skal forhindre, at CFC-beskatningen medfører

dobbeltbeskatning. Anbefalingerne er, at der gives fradrag for de skatter, der betales af CFC-

selskabet og andre selskaber af CFC-selskabets indkomst (creditlempelse), samt at udbytter og

avancer på aktier i CFC-selskabet bør skattefritages, hvis indkomsten i CFC-selskabet tidligere er

blevet beskattet.

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning følger anbefalingerne fra OECD-rapporten og

indeholder regler vedrørende alle seks elementer. Det foreslås, at den gældende bestemmelse i

selskabsskattelovens § 32 om CFC-beskatning af danske moderselskaber med kontrollerede

datterselskaber justeres som følge af direktivet. Det bemærkes, at selskabsskattelovens § 32 finder

tilsvarende anvendelse for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Justeringerne har derfor

tilsvarende virkning for beskatningen af indkomsten i fondenes datterselskaber.

Det foreslås, at de danske CFC-regler følger direktivet og BEPS-anbefalingerne for så vidt angår

det første element om definition af CFC-enhed og kontrol.

Det foreslås, at definitionen af CFC-enhed skal omfatte alle datterselskaber, der er selvstændige

skattesubjekter (herefter datterselskabet). Det er hermed ikke afgørende, om datterselskabet er

etableret i den ene eller anden virksomhedsform. CFC-reglerne vil endvidere fortsat finde

tilsvarende anvendelse på danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Justeringerne af CFC-

reglerne har tilsvarende virkning for beskatningen af indkomsten i selskabernes faste driftssteder.

Det foreslås endvidere, at kontrolbegrebet justeres i overensstemmelse med direktivet. Det foreslås,

at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede

personer har en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne, ejer

direkte eller indirekte mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af

overskuddet i datterselskabet. Kontrolkravet opgøres således sammen med besiddelser ejet af

tilknyttede personer.

Det foreslås, at definitionen af tilknyttet selskab fra direktivets artikel 2, nr. 4, medtages i CFC-

reglen. Definitionen medfører, at der ved moderselskabets tilknyttede personer forstås:

- Et selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i

form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at

modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt, eller

- en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte

indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har

ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i

moderselskabet og en eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle

berørte enheder, herunder moderselskabet, for tilknyttede personer.

Det foreslås, at der ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes direkte og

indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående familiemedlemmer, af en

fond eller trust stiftet af den fysiske person eller dennes nærtstående eller af fonde og trusts stiftet af

disse. Denne tilføjelse findes i den gældende bestemmelse og foreslås således opretholdt med

henblik på, at definitionen af tilknyttede personer ikke omgås ved at dele ejerskabet med

nærtstående familiemedlemmer.

Det fremgår af OECD-rapporten, at landene med henblik på at forhindre omgåelse kan opgøre

kontrolkravet samlet for selskaber, der optræder i fællesskab. Det foreslås derfor, at det ikke skal

være muligt at omgå CFC-beskatningen ved, at to uafhængige selskaber agerer i fællesskab og

opretter et fællesejet CFC-selskab. En tilsvarende bestemmelse findes i den gældende CFC-regel.

Bestemmelsen foreslås dog omformuleret, således at den svarer til formuleringen i

skatteundgåelsesdirektivet, hvor den finder anvendelse i forhold til reglerne om hybride mismatch.

Med hensyn til det andet element foreslås det, at der ikke indføres undtagelser til CFC-reglerne

baseret på beskatningsniveauet for datterselskabet. De danske CFC-regler foreslås således ikke

justeret med hensyn til, hvilke datterselskaber der kan blive omfattet af reglerne. CFC-beskatning

vil dermed fortsat gælde for alle kontrollerede datterselskaber, uanset hvor datterselskabet er

hjemmehørende. Der vil dermed ikke være nogen forskelsbehandling i den danske CFC-beskatning.

Et dansk moderselskab behandles ens, hvad enten det ejer et dansk datterselskab, et udenlandsk

datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk datterselskab uden for EU/EØS. Dette sikrer, at

de danske regler fortsat er robuste over for flytning af mobile indkomster til datterselskaber, uanset

hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Det foreslås, at de gældende regler justeres med udgangspunkt i direktivets model a. Det foreslås

således, at moderselskabet skal medregne datterselskabets positive indkomst opgjort efter danske

regler, når CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mindst 1/3 af de samlede indkomster i

datterselskabet. Systematikken i model a svarer i store træk til systematikken i den gældende danske

CFC-regel i selskabsskattelovens § 32. Det er derfor denne model, der kræver færrest ændringer.

Desuden er det uklart, i hvilket omfang model b medfører yderligere beskyttelse over for

skatteundgåelse i forhold til, hvad der allerede følger af transfer pricing reglerne og af

omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6.

Det skal i den forbindelse nævnes, at det ikke er muligt at opretholde den gældende tærskel,

hvorefter CFC-reglerne først finder anvendelse, hvis CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mere

end halvdelen af de samlede indkomster i datterselskabet. Den maksimale tærskel efter direktivet er

mindst 1/3. Det er heller ikke muligt at opretholde den gældende undtagelse for datterselskaber,

hvor dets finansielle aktiver udgør 10 pct. eller mindre af selskabets samlede aktiver.

Det foreslås, at CFC-indkomsten defineres med udgangspunkt i direktivets definition. Direktivet

medfører, at den gældende definition skal udvides på to punkter.

Det første punkt er indkomsten fra immaterielle aktiver, hvor CFC-indkomsten efter direktivet ikke

blot omfatter royalties, men også anden indkomst. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra

immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Salgssummen vil

inkludere et royaltyafkast på de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast vil være

omfattet af den foreslåede definition af CFC-indkomst. Anden indkomst vil også omfatte fortjeneste

og tab ved afståelse af de immaterielle aktiver, som også er omfattet af den gældende definition af

CFC-indkomst. I den gældende definition af CFC-indkomst er der en undtagelse for

royaltybetalinger, der modtages fra selskaber uden for koncernen vedrørende immaterielle aktiver

oparbejdet af datterselskabet selv. Det er efter direktivet ikke muligt at opretholde denne

undtagelse.

Det andet punkt, hvor direktivets definition af CFC-indkomst er bredere end den gældende

definition, er faktureringsselskaber. Direktivet omfatter således indkomst fra faktureringsselskaber,

der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af

tilknyttede selskaber. Disse indkomster skal dog alene medregnes, hvis datterselskabet bidrager

med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Direktivet åbner for, at EU-landene kan undtage finansielle selskaber fra CFC-reglerne, hvis 1/3

eller mindre af CFC-indkomsten hidrører fra transaktioner med moderselskabet selv eller med

tilknyttede selskaber. Det foreslås, at denne undtagelse erstatter den gældende

dispensationsmulighed i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, hvor Skatterådet efter ansøgning kan

fritage finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det foreslås, at finansielle selskaber defineres på

samme måde som i direktivet.

De gældende regler svarer til direktivet vedrørende de sidste tre elementer om opgørelsen af CFC-

indkomsten, medregningsandelen og lempelse for beskatningen af datterselskabet. Der foreslås

derfor ingen ændringer af de gældende regler på disse punkter.

Det foreslås desuden, at den gældende regel, der skal forhindre, at reglerne omgås ved, at

datterselskabet afstås i stedet for, at datterselskabet realiserer kursgevinster og aktieavancer ved, at

det afstår sin aktiebeholdning eller sine fordringer, opretholdes og udvides. Det foreslås, at den skal

omfatte alle aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Nedbringes moderselskabets

ejerandel i datterselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som om datterselskabet havde

afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Der ses ikke

nogen begrundelse for, at bestemmelsen kun omfatter kursgevinster og aktieavancer og ikke andre

aktiver så som immaterielle aktiver. Denne værnsregel i CFC-beskatningen skal ses i lyset af, at

moderselskabet normalt ikke er skattepligtigt af aktieavancer ved afståelse af aktier i CFC-

selskabet, da der vil være tale om skattefrie koncernselskabsaktier.

Det foreslås, at justeringerne af CFC-reglerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1.

januar 2019 eller senere.

2.5. Hybride mismatch

2.5.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, 9 a og 9 b

–

regler om hybride mismatch, omvendt

hybridt mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder

Direktivet indeholder tre artikler, der skal håndtere situationen, hvor landenes forskellige

kvalifikationer af finansielle instrumenter, selskabsenheder og skattemæssigt hjemsted fører til

forskellige former for mismatch. De tre artikler er dels en generel regel om hybride mismatch dels

to specifikke regler om specialtilfældene med omvendt hybridt mismatch og mismatch mellem

skattemæssige hjemsteder. Reglerne finder anvendelse, uanset om mismatchet opstår i forhold til et

andet EU-land eller i forhold til et land uden for EU.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler for om CFC-beskatning foreslås i

lovforslagets § 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 3, nr. 3 og 4, og § 4.

Direktivets regler mod hybride mismatch kan opdeles i følgende kategorier:

- Regler, der modvirker dobbelt fradrag.

- Regler, der modvirker fradrag uden medregning vedrørende finansielle instrumenter.

- Regler, der modvirker fradrag uden medregning vedrørende hybride enheder og faste

driftssteder.

- Regler, der modvirker dobbelt ikke-beskatning i specialtilfælde med tilsidesatte faste

driftssteder og omvendt hybride selskaber.

Direktivet fastslår i artikel 9, at EU-landene skal have regler, der modvirker dobbelt fradrag og

fradrag uden medregning, når disse er resultatet af et hybridt mismatch. Det er som udgangspunkt

en betingelse, at det hybride mismatch opstår mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt

og et tilknyttet selskab, mellem enheden og dets faste driftssted eller mellem to eller flere faste

driftssteder af det samme selskab. Reglerne finder dog også anvendelse på strukturerede

arrangementer, jf. nedenfor.

Direktivet indeholder definitioner af en række begreber, herunder af tilknyttede selskaber, dobbelt

fradrag, hybride mismatch og fradrag uden medregning.

Et tilknyttet selskab er defineret i direktivets artikel 2, nr. 4. Udgangspunktet i reglerne om hybride

mismatch er, at to selskaber er tilknyttede selskaber, hvis det ene direkte eller indirekte ejer 50 pct.

af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab, eller hvis en person ejer 50 pct. af

stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber. Ejerkravet er dog fastsat til 25 pct., når

der er tale om mismatch vedrørende finansielle instrumenter. Ved opgørelsen af ejerkravet

medregnes ejerandele, der ejes af uafhængige selskaber, hvis de agerer i fællesskab. Selskaber anses

desuden for at være tilknyttede selskaber, hvis de efter regnskabsreglerne om konsolidering anses

for at være i samme koncern, eller hvis det ene selskaber har en væsentlig indflydelse på ledelsen i

det andet selskab.

Dobbelt fradrag er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller

tab i to lande, dvs. både det land, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller

tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast

driftssted eller en hybrid enhed, er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den

hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret.

Direktivets artikel 9, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer et

skattepligtigt selskab, hvor et dobbelt fradrag forekommer. Et eksempel på dobbelt fradrag kan

eksempelvis være et tilfælde, hvor et selskab har et fast driftssted i et andet land end hjemlandet og

kan opnå fradrag for den samme udgift i både det land, hvor det faste driftssted er beliggende, og

det land, hvor selskabet har hovedsæde. Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget

i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, alene anvendes i det faste driftssteds egen

indkomst, når begge lande beskatter indkomsten i det faste driftssted. Bestemmelsen vil derimod

finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en

sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Når direktivet finder anvendelse, skal dobbelt fradrag forhindres ved, at fradraget nægtes i

investorens hjemland, hvilket i eksemplet vil være det land, hvor hovedsædet er beliggende. Hvis

fradraget ikke nægtes i investorens hjemland, skal fradraget nægtes i betalerens hjemland, dvs. det

land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Direktivets artikel 9 b indeholder en specialregel om mismatch mellem skattemæssige hjemsteder,

dvs., at et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen medfører, at

EU-landene også skal have regler, der modvirker dobbelt fradrag i disse situationer. Situationen

opstår typisk, når selskabet er indregistreret i ét land og har ledelsens sæde i et andet land. Hvis

begge lande som følge heraf anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land, kan

det give anledning til dobbelt fradrag. Reglen vil dog ikke finde anvendelse, når fradraget alene

anvendes i indkomst, som beskattes i begge lande. Det er således en forudsætning, at fradraget kan

fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande f.eks. som led i en sambeskatning i det ene

af landene.

Når direktivet finder anvendelse mellem et EU-land og et land uden for EU, skal EU-landet nægte

fradrag for betalingen, udgiften eller tabet. Hvis begge lande er EU-lande, skal fradraget nægtes i

det land, hvor skattesubjektet ikke anses for at være hjemmehørende i henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to lande.

Fradrag uden medregning er defineret som den situation, hvor der opnås et fradrag for en betaling i

det land, hvor betalingen anses for foretaget, uden at den pågældende betaling på tilsvarende vis

medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion, dvs., betalingen indgår ikke i

opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det kan eksempelvis være et tilfælde, hvor et selskab

opnår fradrag for en intern betaling i det land, hvor det har et fast driftssted, uden at den interne

betaling medregnes skattemæssigt i selskabets hovedsæde, der modtager den interne betaling.

Direktivets artikel 9, stk. 2, omfatter seks hybride mismatch-situationer, der giver anledning til

fradrag uden medregning. Det er som udgangspunkt en betingelse, at mismatchresultatet opstår

mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem enheden og

det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed.

Betaling under et hybrid finansielt instrument

Den første mismatch-situation er betalinger under et finansielt instrument, der giver

anledning til fradrag uden medregning, idet betalingen ikke medregnes hos

betalingsmodtageren inden for et rimeligt tidsrum.

Et finansielt instrument er defineret som ethvert instrument, der giver anledning til afkast af

finansiering eller egenkapital, og som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital

eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens

hjemland. Hybride overførsler, dvs. arrangementer, hvor afkastet af et finansielt instrument

behandles som optjent af mere end én af parterne i transaktionen, behandles efter reglerne

for finansielle instrumenter.

En betaling under et finansielt instrument anses ikke for medregnet i den skattepligtige

indkomst, i det omfang betalingen giver anledning til et skattenedslag (dvs. skattefritagelse,

nedsat skatteprocent, skattekredit eller tilbagebetaling) på grund af den måde, som

betalingen kvalificeres i betalingsmodtagerens hjemland (f.eks. som følge af kvalifikation

som et udbytte).

Ved rimeligt tidsrum forstås, at betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i et

indkomstår, der starter senest 12 måneder efter udgangen af det indkomstår, hvor betaleren

har fradrag for betalingen (dvs. foretages betalingen i et indkomstår, som følger kalenderåret

2019, skal betalingen medregnes i et indkomstår, der senest starter den 1. januar 2021). Der

vil også være tale om betaling inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingen medregnes hos

betalingsmodtageren i fremtiden, og betalingsbetingelserne svarer til betingelserne, der ville

blive aftalt mellem uafhængige parter.

Hvis der er tale om fradrag uden medregning, skal betalerens hjemland efter direktivet

nægte fradrag for betalingen, når de to selskaber er tilknyttede selskaber. Hvis betalerens

hjemland ikke nægter fradrag, skal betalingsmodtagerens hjemland beskatte betalingen.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i kvalificeringen af det

finansielle instrument eller af betalingen. Forskellen kan f.eks. skyldes, at betalerens

hjemland anser det finansielle instrument for at være gæld og betalingen for at være en

fradragsberettiget rente, mens betalingsmodtagerens hjemland anser det finansielle

instrument for at være en aktie (indskudt kapital) og betalingen for at være et skattefrit

udbytte.

Forskellen kan også skyldes et mismatch vedrørende en betaling, der udgør det

underliggende afkast på et hybridt overført finansielt instrument. En hybrid overførsel kan

eksempelvis være et aktielån, hvor det ene land anser aktielångiveren for fortsat at være ejer

af aktien, mens det andet land anser aktielåntageren for at have købt og solgt aktierne. I et

sådant tilfælde vil begge parter blive anset for at være ejer af aktierne og modtager af

udbytteafkastet. Hvis aktielåntageren har fradrag for en viderebetaling af udbytteafkastet til

aktielångiveren, som er den reelle ejer af udbyttet, kan der opstå fradrag uden medregning,

hvis aktielångiveren er skattefri af udbyttebetalingen.

Der findes en undtagelse i direktivet for værdipapirhandlere, der som led i deres normale

forretning, deltager i en hybrid overførsel som nævnt ovenfor. Det er en forudsætning for

anvendelse af undtagelsen, at værdipapirhandleren beskattes af alle betalinger, der modtages

vedrørende det pågældende finansielle instrument.

Direktivets artikel 9, stk. 6, indeholder desuden en bestemmelse, der skal forhindre

fordobling af lempelse for kildeskatter på betalinger afledt af et hybrid overført finansielt

instrument. Bestemmelsen medfører, at omfanget af lempelsen skal begrænses i forhold til

den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til betalingen. Bestemmelsen finder alene

anvendelse, når den hybride overførsel er udformet med henblik på at frembringe lempelsen.

Skatteundgåelsesdirektivets bestemmelse om mismatch på et finansielt instrument finder

ifølge direktivet ikke anvendelse, når bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivets

artikel 4, stk. 1, litra a, fører til en neutralisering af mismatchet i skattemæssig henseende.

Mismatchet neutraliseres i moder-/datterselskabsdirektivet ved, at moderselskabet ikke er

skattefri af datterselskabsudbytter, når datterselskabet har haft fradrag for betalingen. Denne

bestemmelse i moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk ret i

selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. I forhold til lande uden for EU er det derimod

reglen i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, der finder anvendelse, dvs. EU-landet

skal nægte fradrag, når landet uden for EU skattefritager betalingen som

datterselskabsudbytte, mens EU-landet alene skal beskatte datterselskabsudbyttet, hvis

landet uden for EU undlader at nægte fradrag for betalingen.

Direktivet indeholder en midlertidig undtagelsesmulighed i forhold til regler om mismatch

på finansielle instrumenter for bankers hybride kernekapital. Undtagelsesmuligheden

udløber ved udgangen af 2022. Hybrid kernekapital er gældsinstrumenter, der kan udstedes

af banker med henblik på at opfylde solvenskravene i den finansielle lovgivning, idet den

hybride kernekapital kan medregnes som egenkapital ved opgørelse af solvenskravet.

Solvenskravene kan dog også opfyldes på anden vis. Hybrid kernekapital kan oftest

konverteres til egenkapital. Hovedparten af EU-landene, herunder Danmark, betragter

skattemæssigt hybrid kernekapital som gæld. Der er derfor normalt ingen

mismatchproblemer mellem EU-landene. Derimod betragtes hybrid kernekapital som

egenkapital i f.eks. USA, hvorfor der kan opstå mismatches mellem USA og et EU-land.

Betaling til en hybrid enhed

Den anden mismatch-situation er, hvor en betaling til en hybrid enhed giver anledning til

fradrag uden medregning. En hybrid enhed er en enhed, der betragtes som et selvstændigt

skattesubjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion og behandles som transparent (dvs.,

enhedens indkomst behandles som indkomst for en eller flere andre personer (ejerne)) i en

anden jurisdiktion.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i allokering af

betalingen mellem det land, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og det land,

hvor enhedens ejere er hjemmehørende.

Et eksempel på dette mismatch-resultat kan være følgende situation: Et selskab (låntagende

selskab) har lånt penge af et andet selskab (långivende selskab). Det långivende selskab er

en hybrid enhed, idet selskabet i det land, hvor det er etableret (etableringslandet), anses for

at være en transparent enhed (dvs., selskabet er ikke selv skattepligtig af indkomsten

–

det er

i stedet ejeren, der anses for skattepligtig af indkomsten), mens selskabet i det land, hvor

ejeren er hjemmehørende (ejerens hjemland), anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Etableringslandet beskatter derfor ikke rentebetalinger til den hybride enhed, da det

allokerer indkomsten til ejeren. Ejerens hjemland beskatter heller ikke indkomsten, da det

allokerer indkomsten til selskabet.

Rentebetalinger fra det låntagende selskab bliver derfor ikke medregnet i indkomsten

–

hverken i etableringslandet eller i ejerens hjemland. Efter direktivet skal det låntagende

selskab nægtes fradrag for rentebetalingen, når det låntagende selskab og det långivende

selskab er tilknyttede selskaber. Hvis betalerens hjemland ikke nægter fradrag, kan

betalingsmodtagerens hjemland vælge at beskatte betalingen.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis rentebetalingen medregnes i indkomsten i et fast

driftssted, som ejeren efter reglerne i etableringslandet anses for at have i etableringslandet.

Der er i givet fald ikke tale om fradrag uden medregning, idet indkomsten medregnes i

ejerens indkomst i etableringslandet.

Bestemmelsen finder endvidere ikke anvendelse, hvis etableringslandet omkvalificerer den

hybride enhed til et selvstændigt skattesubjekt efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a

eller en tilsvarende bestemmelse. Hvis der sker omkvalificering i etableringslandet, er der

ikke længere tale om en hybrid enhed. Indkomsten vil med omkvalificeringen blive

beskattet i etableringslandet.

Betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder

Den tredje mismatch-situation er, hvor en betaling til et selskab med et eller flere faste

driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning. Det er en betingelse, at mismatchet

skyldes forskelle i allokeringen af betalingen mellem hovedsædet og det faste driftssted eller

mellem to eller flere af selskabets faste driftssteder i henhold til lovgivningen i de relevante

lande.

Direktivet håndterer her bl.a. den situation, at det land, hvor selskabet har sit hovedsæde, og

det land, hvor selskabet har et fast driftssted, har forskellige opfattelser af, om en indkomst

skal allokeres til hovedsædet eller det faste driftssted. Det kan eksempelvis være en

royaltybetaling fra et tilknyttet selskab til selskabet. Det land, hvor hovedsædet er

beliggende, allokerer betalingen til det faste driftssted, og landet anvender

–

ligesom

Danmark

–

et territorialprincip (dvs., landet medregner ikke indkomst, der optjenes i faste

driftssteder uden for landets grænser). Det land, hvor det faste driftssted er beliggende,

allokerer derimod betalingen til hovedsædet. Denne forskel i allokeringen af

royaltybetalingen medfører således, at den ikke medregnes i nogen af landene. Der er

således tale om fradrag uden medregning.

Direktivet foreskriver, at det betalende selskab skal nægtes fradrag. Hvis det betalende

selskab er beliggende uden for EU og har fradrag for betalingen, kan betalingsmodtagerens

hjemland vælge at beskatte betalingen.

Betaling til et tilsidesat fast driftssted

Fjerde mismatch-situation med fradrag uden medregning er en betaling til et såkaldt

tilsidesat fast driftssted. Udtrykket tilsidesat fast driftssted er defineret i direktivet som et

mismatch i spørgsmålet om, hvorvidt der er et fast driftssted. Det er ifølge definitionen den

situation, hvor reglerne i det land, hvor selskabet har sit hovedsæde, medfører, at der er et

fast driftssted beliggende i et andet land, men der ikke er et fast driftssted i henhold til

reglerne i det pågældende andet land. Når det land, hvor selskabet har hovedsædet, anvender

et territorialprincip, bliver indkomsten i det tilsidesatte faste driftssted ikke beskattet

nogetsteds.

Direktivet medfører, at betalinger fra tilknyttede selskaber til dette tilsidesatte faste

driftssted ikke skal være fradragsberettigede for det betalende selskab. Hvis det betalende

selskab er beliggende uden for EU og har fradrag for betalingen, kan betalingsmodtagerens

hjemland vælge at beskatte betalingen.

Denne bestemmelse finder ikke anvendelse, hvis det land, hvor selskabet har hovedsædet, er

et EU-land, der anvender den særlige bestemmelse, der findes i direktivets artikel 9, stk. 5,

som er beskrevet nedenfor.

Tilsidesat betaling fra en hybrid enhed

Den femte mismatch-situation med fradrag uden medregning omfatter en betaling foretaget

af en hybrid enhed. Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der

ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens hjemland.

Denne regel håndterer bl.a. den situation, hvor et selskab er en hybrid enhed, idet ejernes

hjemland anser selskabet for at være transparent, mens det land, hvor selskabet er

etableret/registreret, anser selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Ejernes

hjemland vil i givet fald se bort fra visse betalinger (f.eks. rente- og royaltybetalinger), der

foretages fra den hybride enhed til ejerne, idet der set fra dette lands synspunkt er tale om en

betaling inden for det samme skattesubjekt (dvs. en betaling til sig selv). Betalingen vil

derfor ikke blive medregnet i ejernes indkomst. Der vil derimod være fradrag for betalingen

i det land, hvor den hybride enhed er etableret/registreret, idet betalingen her ses som en

betaling mellem to skattesubjekter.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor

den hybride enhed er etableret, alene anvendes i den hybride enheds egen indkomst, når den

hybride enheds indkomst i etableringslandet beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil

derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks.

som led i en sambeskatning i det land, hvor den hybride enhed er etableret.

Direktivets løsning på dette fradrag uden medregning medfører, at den betalende hybride

enhed nægtes fradrag for de tilsidesatte betalinger. Hvis der ikke nægtes fradrag hos

betaleren, skal ejerens hjemland beskatte de tilsidesatte betalinger.

Fikseret intern betaling

Den sjette mismatch-situation er, hvor en fikseret intern betaling mellem hovedsædet og det

faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden

medregning. Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort

fra betalingen hos betalingsmodtageren.

Reglen om fikserede interne betaling håndterer situationer, hvor der er forskel på, hvordan

landene skattemæssigt behandler transaktioner inden for selskabet, f.eks. mellem

hovedsædet og et fast driftssted. Faste driftssteder behandles skattemæssigt, som om det

faste driftssted var en selvstændig enhed (selvstændighedsfiktion). Graden af

selvstændighed varierer imidlertid fra land til land og fra dobbeltbeskatningsoverenskomst

til dobbeltbeskatningsoverenskomst. I visse tilfælde fikseres der f.eks. interne

royaltybetalinger for anvendelse af rettigheder mellem hovedsædet og det faste driftssted, og

i andre tilfælde fikseres der ingen betalinger.

Forskellene kan medføre, at der opstår fradrag uden medregning. Det vil være tilfældet, hvis

et fast driftssted har fradrag for en fikseret intern royaltybetaling, mens hovedsædet, som

modtager betalingen, ikke skal medregne den fikserede interne betaling ved opgørelsen af

selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor

det faste driftssted er hjemmehørende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst,

når det fast driftssteds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde

anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en

sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Løsningen på mismatchresultatet er igen, at det betalende selskab skal nægtes fradrag for

betalingen. Hvis der ikke nægtes fradrag hos betaleren, kan ejerens hjemland vælge at

beskatte de tilsidesatte betalinger.

Direktivets artikel 9, stk. 3, pålægger EU-landene, at de skal forhindre, at de ovenstående regler

omgås ved, at et selskab, der er hjemmehørende i et EU-land, med en betaling finansierer

fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch mellem tilknyttede

selskaber. Denne bestemmelse finder anvendelse i alle de ovennævnte hybride mismatch

situationer, inklusive mismatch med dobbelt fradrag.

Der kan eksempelvis være tale om et hybridt mismatch med et finansielt instrument, hvor EU-

selskabet betaler en rente til et tilknyttet selskab i et andet land. Dette andet land behandler

betalingen som en renteindtægt, hvorfor der ikke er noget mismatch mellem EU-landet og det andet

land. Selskabet i det andet land anvender imidlertid renteindtægter til en betaling på et hybrid

finansielt instrument, hvor betalingen er fradragsberettiget i dette andet land, men hvor betalingen

ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i betalingsmodtagerens hjemland. Det samlede

resultat er således, at der er fradrag i EU-landet uden medregning i betalingsmodtagerens hjemland,

og indkomsten i det andet land er nul, da renteindtægten modsvares af en renteudgift.

Direktivet foreskriver, at EU-landet i denne situation skal nægte fradrag for betalingen.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis det hybride mismatch løses af et af de lande, der er

involveret i transaktionerne, f.eks. ved at det andet land i eksemplet nægter fradrag eller ved at

betalingsmodtageren beskattes af indkomsten.

Det er som tidligere bemærket som udgangspunkt en betingelse, at et hybridt mismatch opstår

mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem enheden og

det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af det samme selskab. Direktivets

finder imidlertid også anvendelse, hvis der er tale om et hybridt mismatch i forbindelse med et

struktureret arrangement, selv om der ikke er tale om en transaktion mellem tilknyttede selskaber

m.v. Et struktureret arrangement er et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor

mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der

er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch. Der er dog ikke tale om et

struktureret arrangement, hvis skattesubjektet eller et tilknyttet selskab ikke med rimelighed kunne

forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel,

der følger af det hybride mismatch.

Et struktureret arrangement kan eksempelvis være et hybridt mismatch på et finansielt instrument,

hvor arrangementet overvejende markedsføres i betalingsmodtagerens hjemland som et

skatteoptimeringsprodukt pga. den forskellige skattemæssige behandling af det finansielle

instrument. I denne situation vil skatteundgåelsesdirektivets regler om fradrag uden medregning

finde anvendelse, selv om parterne i arrangementet ikke er tilknyttede selskaber m.v.

Direktivet indeholder to bestemmelser, hvor mismatchresultatet ikke løses ved at nægte fradrag

eller medregne enkelte betalinger. Løsningen er i stedet at fjerne den forskellige kvalifikation af den

hybride enhed eller det faste driftssted. Disse løsninger har ifølge direktivets betragtninger forrang i

forhold til reglerne i direktivets artikel 9, stk. 1 og 2. Dette skyldes, at artikel 9, stk. 1 og 2,

forudsætter, at der opstår et mismatchresultat. Hvis mismatchresultatet er neutraliseret som følge af

tilpasningen af kvalifikationen, er der ikke længere et mismatchresultat.

Den første særlige bestemmelse findes i direktivets artikel 9, stk. 5. Bestemmelsen vedrører

indkomsten i et tilsidesat fast driftssted, hvor der er en forskellig kvalifikation af, om der er et fast

driftssted. Et tilsidesat fast driftssted findes i den situation, hvor det EU-land, hvor selskabets

hovedsæde er beliggende, mener, at selskabet har et fast driftssted i et andet land (og ikke beskatter

indkomst optjent i udenlandske faste driftssteder), mens det andet land ikke mener, at der er et fast

driftssted (og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i landet, hvor hovedsædet er beliggende).

Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land

(dvs. dobbelt ikke-beskatning).

Direktivet foreskriver, at EU-landet, hvor selskabets hovedsæde er beliggende, skal beskatte

indkomsten i et sådant tilsidesat fast driftssted som en del af hovedsædets indkomst. Dette svarer til,

at selskabet skal anses for ikke at have et fast driftssted i det andet land. Indkomsten skal dog ikke

beskattes, hvis EU-landet er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, som EU-landet har med et land uden for EU.

Den anden særlige bestemmelse findes i direktivets artikel 9 a. Denne bestemmelse vedrører

såkaldte omvendte hybride selskaber. Et omvendt hybrid selskab findes i den situation, hvor

selskabet i det EU-land, hvor det er registreret eller etableret, anses for at være et transparent

selskab (dvs., indkomsten beskattes hos ejerne), mens selskabet i ejernes hjemland eller hjemlande

anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette kan medføre, at indkomsten i selskabet ikke

beskattes i nogen af landene (dobbelt ikke-beskatning).

Efter direktivet skal det EU-land, hvor selskabet er registreret/etableret, behandle selskabet som et

hjemmehørende selskab og beskatte dets indkomst. Dette gælder dog kun, hvis selskabet direkte

eller indirekte kontrolleres af tilknyttede selskaber, der er hjemmehørende i lande, der behandler

selskabet som et selvstændigt skattesubjekt. I denne forbindelse anses de tilknyttede selskaber for at

kontrollere selskabet, hvis de sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af

stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskuddet.

Hvis der er andre tilknyttede selskaber i ejerkredsen, som er hjemmehørende i lande, der anser

selskabet for at være transparent, kan der opstå nye mismatchresultater som følge af, at selskabet

anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet

foretager en rentebetaling til en af disse ejere. Rentebetalingen kan være en tilsidesat betaling i

betalingsmodtagerens land, som er et hybridt mismatch omfattet af artikel 2, nr. 9, litra e, dvs. en

betaling foretaget af et hybrid selskab, der giver anledning til fradrag uden medregning.

Det følger af direktivets artikel 9 a, stk. 2, at reglen ikke finder anvendelse på kollektive

investeringsforeninger, dvs. en investeringsforening, der har en bred investorkreds (udbredt), har en

diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler i

etableringslandet.

EU-landene skal senest den 31. december 2019 implementere reglerne vedrørende hybride

mismatch. Reglerne skal have virkning fra og med den 1. januar 2020. Direktivets artikel 9 a skal

dog senest være implementeret den 31. december 2021 med virkning fra og med den 1. januar 2022.

2.5.2. Gældende ret

Danmark har allerede regler vedrørende de elementer, der indgår i direktivet. Der er dog ikke fuld

overensstemmelse mellem de gældende danske regler og direktivet. Direktivet er således på enkelte

punkter mere robust end de gældende danske regler. Derudover er der i en række tilfælde tale om en

anden systematik i reglerne, idet Danmark i højere grad har tilpasset den skattemæssige

kvalifikation til den udenlandske kvalifikation, end det er tilfældet i direktivet. Dette medfører et

behov for ændringer af de gældende danske regler om hybride mismatch.

Der findes værn mod dobbelt fradrag i de gældende danske regler. Ligningslovens § 5 G, stk. 1,

indeholder således en generel bestemmelse, der værner mod dobbelt fradrag for den samme udgift i

både Danmark og udlandet. Fuldt skattepligtige fysiske personer, selskaber og fonde kan således

efter bestemmelsens 1. pkt. ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske regler kan

fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Dette vil eksempelvis omfatte

den situation, hvor et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet og kan opnå fradrag for en udgift

i både Danmark og det land, hvor det faste driftssted er beliggende, f.eks. som følge af en forskellig

allokering af udgiften.

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., kan der tilsvarende heller ikke opnås fradrag i Danmark

for en udgift, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske regler kan overføres til fradrag i indkomst

oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk

skat. Koncernforbundne selskaber er defineret på samme måde som i reglerne om transfer pricing i

skattekontrollovens § 3 B, dvs., at to selskaber som udgangspunkt er koncernforbundne, hvis det

ene selskab ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i det andet selskab, eller

hvis et moderselskab eller en fysisk person ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller

stemmerettighederne i begge selskaber. Et eksempel på overførsel af udgifter kan være den

situation, hvor et underskud i et dansk selskab både kan overføres til andre danske

koncernforbundne selskaber efter sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31 og kan

overføres til udenlandske koncernselskaber efter udenlandske regler om underskudsoverførsel.

Dette kan bl.a. skyldes, at de udenlandske regler tillader grænseoverskridende underskudsoverførsel

eller, at det danske selskab anses for at være hjemmehørende i både Danmark og det pågældende

andet land og deltager i nationale sambeskatninger i begge lande.

Det er et krav efter både 1. og 2. pkt., at udgiften kan fradrages i indkomst, der ikke beskattes i

Danmark. Bestemmelserne finder således ikke anvendelse, hvis udgiften alene fradrages i indkomst,

der også beskattes i Danmark (dvs. dobbelt medregnet indkomst i direktivets forstand).

Herudover findes der en bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., der værner mod, at

underskud i udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark bliver fradraget dobbelt

–

både i

Danmark og i udlandet. Denne regel gælder også, uanset om moderselskabet er beliggende i et

andet EU-lande eller i et tredjeland. Bestemmelsen tillader, at underskuddet anvendes til

modregning i det faste driftssteds egen indkomst i fremtidige indkomstår, dvs. i dobbelt medregnet

indkomst. Underskuddet må derimod ikke overføres til sambeskattede selskaber, når underskuddet

også kan anvendes i udlandet.

De gældende danske regler om mismatch vedrørende finansielle instrumenter findes i

selskabsskattelovens § 2 B (om betalinger fra et dansk selskab) og § 13, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt.

(om betalinger til et dansk selskab). Begge regler finder anvendelse, uanset om det andet selskab er

hjemmehørende i EU eller i et tredjeland.

Selskabsskattelovens § 2 B indebærer, at Danmark omkvalificerer gæld eller lignende i et dansk

selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark til egenkapital, når investorens

hjemland anser kapitalen for at være indskudt kapital. Dette indebærer, at betalingerne på det

finansielle instrument skifter karakter fra rentebetalinger til udbyttebetalinger, hvorefter fradraget

for udgifterne nægtes. Der sker således en tilpasning til den udenlandske kvalifikation af det

finansielle instrument.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, når den udenlandske investor er en fysisk person eller et

selskab, der har bestemmende indflydelse over det danske selskab, eller hvis det udenlandske

investorselskab er koncernforbundet med det danske selskab. Bestemmende indflydelse og

koncernforbindelse forstås på samme måde som i ligningslovens § 2, dvs., der som udgangspunkt er

bestemmende indflydelse, hvis den udenlandske investor ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller

stemmerettighederne i det danske selskab eller hvis en investor ejer mere end 50 pct. af kapitalen

eller stemmerettighederne i både det danske selskab og det udenlandske selskab.

Bestemmelsen finder efter selskabsskattelovens § 2 B, stk. 4, tilsvarende anvendelse, hvis der er tale

om et såkaldt importeret mismatch, dvs., det hybride mismatch ikke eksisterer mellem det danske

selskab og den umiddelbare kreditor for gælden, men mellem den umiddelbare kreditor og den

umiddelbare kreditors egen kreditor eller i et senere kreditorled.

Det kan illustreres med følgende eksempel: Selskab A indskyder 1 mio. euro i sit datterselskab, M.

Efter reglerne i A's hjemland er der tale om egenkapital. Efter reglerne i M's hjemland er der tale

om gæld. Et dansk selskab, D, låner de 1 mio. euro af selskab M. Der er enighed mellem Danmark

og M's hjemland om, at der er tale om et låneforhold. De tre selskaber er koncernforbundet. Dette

medfører, at der opnås fradrag i Danmark for renteudgifterne på gælden. M har, bortset fra en

eventuel rentemargin, ingen indkomst, idet renteindtægterne modsvares af renteudgifter. A har

alene et skattefrit datterselskabsudbytte. Der opnås dermed fradrag i Danmark uden medregning af

indkomsten i udlandet.

Selskabsskattelovens § 2 B, stk. 4, finder ikke anvendelse, hvis kildebetalingen på rentebetalingen

fra det danske selskab skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, beskatter Danmark som udgangspunkt ikke danske

selskabsskattepligtige moderselskaber af udbytter, der modtages fra datterselskaber og

koncernselskaber. Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste

driftssteder i Danmark, når det udenlandske selskab er hjemmehørende i EU eller EØS eller en stat,

som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Datterselskaber og koncernselskaber er

defineret i aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Datterselskaber er selskaber, hvor

moderselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen under forudsætning af, at selskabet er

selskabsskattepligtigt til Danmark eller er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er

selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle

oplysninger med den danske Skatteforvaltning. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor

ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller

kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A, hvilket omfatter selskaber, hvor ejeren har

bestemmende indflydelse (dvs. som udgangspunkt mere end 50 pct. af stemmerettighederne).

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., indeholder en undtagelse fra udgangspunktet om

skattefrihed, som håndterer hybride mismatch på finansielle instrumenter. Udbyttet er således

skattepligtigt, i det omfang det udbyttegivende selskab har fradrag for udlodningen. Undtagelsen er

i forhold til datterselskaber omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet en implementering af en

ændring af direktivet (Rådets direktiv 2014/86/EU af 8. juli 2014 om ændring af direktiv

2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige

medlemsstater). Det følger af bestemmelsens 4. pkt., at udbyttet også er skattepligtigt, i det omfang

et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er

modsvaret af beskatning på et mellemliggende niveau (dvs. en regel om importeret mismatch).

Reglen om importeret mismatch finder ikke anvendelse, hvis kildebeskatningen af udlodningerne

har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Danmark har endvidere regler, der forhindrer hybride mismatch vedrørende selskabsenheder.

Reglerne om mismatch vedrørende selskabsenheder fremgår af selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 C

og indebærer, at Danmark følger den udenlandske kvalifikation, når selskabsenheden er placeret i

Danmark (og ejerne i udlandet), hvilket imødegår mismatchen. De danske regler gælder, uanset om

ejerne i udlandet er i et andet EU-land eller et tredjeland.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2 A, at et dansk skattepligtigt selskab, der som udgangspunkt

er et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, skal anses for at være transparent, hvis ejerne er

koncernforbundne juridiske personer hjemmehørende i et land, der anser det danske selskab for at

være transparent. Det er en betingelse, at de pågældende ejere kontrollerer det danske selskab og er

hjemmehørende i EU, EØS eller et land, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Koncernforbundne selskaber er i denne forbindelse defineret på samme måde som i reglerne om

transfer pricing i skattekontrollovens § 3 B, dvs., at to selskaber som udgangspunkt er

koncernforbundne, hvis det ene selskab ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne

i det andet selskab, eller hvis et moderselskab eller en fysisk person ejer mere end 50 pct. af

kapitalen eller stemmerettighederne i begge selskaber.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i

Danmark, når der er et hybridt mismatch vedrørende det udenlandske selskab. Bestemmelsen

indeholder regler om succession i de skattemæssige værdier ved overgangen til beskatning som

transparent enhed og ophørsbeskatning ved overgang fra beskatning som transparent enhed.

Selskabsskattelovens § 2 A sikrer, at der ikke opnås dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning,

når der er en anden kvalifikation i udlandet af danske selskaber, der i Danmark behandles som

selvstændige skattesubjekter. Den danske kvalifikation tilpasses den udenlandske kvalifikation.

Selskabsskattelovens § 2 C omhandler den omvendte situation, hvor en dansk selskabsenhed (f.eks.

et kommanditselskab), der som udgangspunkt anses for at være transparent i Danmark, behandles

som ikke-transparent i ejernes hjemland(e). I disse tilfælde anses den danske selskabsenhed også for

at være et selvstændigt skattepligtigt selskab efter danske skatteregler.

Reglen finder anvendelse på udenlandske virksomheders registreringspligtige filialer i Danmark og

på transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har

ledelsens sæde her i landet, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller

stemmerettighederne er hjemmehørende i lande, der anser filialen henholdsvis enheden for at være

et selvstændigt skattesubjekt, eller i land uden for EU, som ikke har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Den omkvalificerede enhed har efter stk. 2 ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre

ejere, når betalingen ikke medregnes i den skattepligtige indkomst hos denne ejer. Herved sikres, at

der ikke opnås fradrag uden medregning på betalinger til ejere, der er hjemmehørende i lande, der

ligesom det danske udgangspunkt anser enheden for at være en transparent enhed.

Transparente enheder er defineret i bestemmelsens stk. 3 og omfatter juridiske personer, der efter

danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af

selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Efter stk. 4-6 sker der som

udgangspunkt ingen beskatning, når en transparent enhed overgår til beskatning som selvstændigt

skattesubjekt, der sker i stedet succession i de skattemæssige værdier. Udlodninger til ejere fra den

hybride enhed anses efter stk. 7 for at være udbytteudlodninger. Efter stk. 8 skal der ske

ophørsbeskatning, hvis enheden overgår til at skulle anses for at være transparent. Stk. 9 indeholder

en regel om, hvem der anses for at være direkte ejere af filialen henholdsvis enheden, når den ejes

via udenlandske transparente enheder.

Stk. 10 indeholder en undtagelse for visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene

investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab. Disse enheder omkvalificeres således ikke,

selv om der eksisterer et hybridt mismatch.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er hovedreglen for beskatningen af danske selskabers faste

driftssteder i udlandet, at indkomsten ikke beskattes i Danmark. Faste driftssteder forstås i denne

sammenhæng på samme måde som i artikel 5

i OECD’s modeloverenskomst for så vidt angår

spørgsmålet, om der er et fast driftssted. For så vidt angår, hvilken indkomst der skal allokeres til

det faste driftssted, følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 6, at indkomsten i et fast driftssted

som udgangspunkt opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved

dets interne transaktioner med andre dele af selskabet, hvis driftsstedet havde været et særskilt og

uafhængigt foretagende.

Dette svarer til artikel 7 i OECD’s modeloverenskomst.

Hybride mismatches som følge af forskellig opfattelse af, om der eksisterer et fast driftssted,

mindskes som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. Den fastslår, at Danmark opretholder

beskatning af faste driftssteder i udlandet, hvis det andet land frafalder beskatningsretten i henhold

til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Danmark fastholder således beskatningen, når det andet land

efter overenskomsten ikke kan beskatte det faste driftssted. Det samme gælder, hvis der er tale om

indkomst fra skibs- og luftfartsvirksomhed, idet bopælslandet typisk vil have beskatningsretten efter

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Hybride mismatches som følge af forskellig opfattelse af, hvilken indkomst der skal allokeres til det

faste driftssted, mindskes som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. Den fastslår, at

indkomsten i et fast driftssted skal opgøres i overensstemmelse med den

dobbeltbeskatningsoverenskomst, der måtte være mellem Danmark og det land, hvor det faste

driftssted er beliggende, hvis overenskomstens bestemmelse om fast driftssteds indkomst afviger fra

det danske udgangspunkt gengivet oven for.

Herudover finder reglerne om CFC-beskatning som beskrevet under 2.4.2. tilsvarende anvendelse

på danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Herved beskattes faste driftssteder, der

overvejende har finansielle eller andre mobile indkomster, i Danmark.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, beskattes udenlandske selskabers faste driftssteder i

Danmark. Faste driftssteder forstås i denne sammenhæng ligeledes på samme måde som i artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst for så vidt angår spørgsmålet, om der er et fast driftssted. Det fremgår

dog, at bygge-, anlæg- og monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag i

modsætning til 12 måneder i modeloverenskomsten. Danmark kan dog ikke beskatte det faste

driftssted, hvis Danmark har frafaldet beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten,

hvilket ofte vil være tilfældet med hensyn til bygge-, anlæg- og monteringsarbejde, hvor et fast

driftssted alene opstår, hvis arbejdet varer mere end en vis tidsperiode

–

typisk 6 eller 12 måneder.

For så vidt angår, hvilken indkomst, der skal allokeres til det faste driftssted, følger det af

selskabsskattelovens § 2, stk. 2, at indkomsten i et fast driftssted som udgangspunkt opgøres som

den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med

andre dele af selskabet, hvis driftsstedet havde været et særskilt og uafhængigt foretagende. Dette

svarer til artikel 7 i OECD’s modeloverenskomst. Hybride mismatches

mindskes som følge af

selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt. Den fastslår, at indkomsten i et fast driftssted skal opgøres i

overensstemmelse med den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der måtte være mellem Danmark og

det land, hvor selskabet er hjemmehørende, hvis overenskomstens bestemmelse om fast driftssteds

indkomst afviger fra det danske udgangspunkt.

2.5.3. Lovforslaget

Udformningen af reglerne om hybride mismatch i skatteundgåelsesdirektivet følger i høj grad

anbefalingerne i OECD’s rapporter om det andet handlingspunkt i BEPS-projektet –

dels rapporten

”Neutralising the effects of hybrid mismatch arrangements” fra 2015, dels

rapporten om

”Neutralising the effects of branch mismatch arrangements” fra 2017.

Hovedparten af direktivets regler kan således genfindes direkte i rapporterne. Det fremgår af

betragtningerne til direktivet, at medlemsstaterne ved gennemførelsen af direktivet bør anvende de

relevante forklaringer og eksempler som en kilde til illustration eller fortolkning, i det omfang de er

i overensstemmelse med direktivet og EU-retten.

Det foreslås, at den danske implementering lægges tæt op ad direktivet og dermed OECD-

rapporterne. OECD-rapporterne vil dermed også ved fortolkningen af de danske regler være

relevante, og eksemplerne i rapporterne vil være en kilde til illustration af reglerne.

Det foreslås, at de gældende regler i selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B om tilpasning til den

udenlandske kvalifikation af henholdsvis hybride enheder og finansielle instrumenter ophæves. De

regler, der følger af direktivet om fjernelse af hybride mismatchresultater ved hybride enheder og

hybride finansielle instrumenter, værner mod den skatteundgåelse, som bestemmelserne hidtil har

værnet imod.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C opretholdes derimod, idet denne

bestemmelse i stor udstrækning svarer til direktivets artikel 9 a om omvendt hybridt mismatch. De

gældende regler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2, samt § 8, stk. 2 og 6, hvorefter

definitionen af faste driftssteder og allokeringen af indkomst til faste driftssteder tilpasses

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, foreslås ligeledes opretholdt. Disse bestemmelser svarer til

den første anbefaling i

OECD’s rapport om ”Neutralising

the effects of branch mismatch

arrangements”. Det fremgår af denne anbefaling, at lande med territorialbeskatning af selskaber bør

tilpasse territorialbeskatningen således, at der så vidt muligt skabes sammenhæng mellem

beskatningen i selskabets hjemland og beskatningen i det land, hvor det faste driftssted er

beliggende. Selskabets hjemland bør således ikke undlade beskatning, hvis det andet land ikke

beskatter det faste driftssted eller dets indkomst.

Den ordlydsnære implementering medfører også, at direktivets definitioner af diverse begreber

foreslås indsat i selve lovteksten. Det foreslås således i selskabsskattelovens § 8 C, at følgende

begreber defineres: Hybridt mismatch, betaling medregnes inden for et rimeligt tidsrum,

mismatchresultat, dobbelt fradrag, fradrag uden medregning, medregning, skattenedslag, dobbelt

medregnet indkomst, hybrid enhed, finansielt instrument, værdipapirhandler, hybrid overførsel,

hybrid overførsel på markedet, tilsidesat fast driftssted, konsolideret koncern i regnskabsmæssig

forstand, strukturelt arrangement og tilknyttet person. Definitionerne følger direktivets definitioner.

Der er dog foretaget mindre sproglige justeringer, som imidlertid ikke vurderes at have

indholdsmæssig betydning.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, at der ikke er tale om et hybridt mismatch,

medmindre det opstår

- mellem tilknyttede personer,

- mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person,

- mellem enheden og det faste driftssted,

- mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller

- i forbindelse med et struktureret arrangement.

Dette er i overensstemmelse med direktivets bestemmelse. Hensigten med denne afgrænsning er at

sikre, at reglerne alene finder anvendelse i de sager, hvor der er en væsentlig risiko for

skatteundgåelse.

Tilknyttede personer foreslås defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17. Forslaget svarer

til direktivets definition af tilknyttede selskaber. Dette sikrer, at reglerne alene finder anvendelse,

når der er tale om, at en tilknyttet fysisk person eller selskab reelt kontrollerer den anden tilknyttede

person. En tilknyttet person skal derfor efter forslaget have en interesse i den anden person i form af

stemmerettigheder, kapitalejerskab eller ret til at modtage udbytter på 50 pct. eller mere

(ejergrænsen nedsættes dog til 25 pct. når der er tale om finansielle instrumenter). Ved opgørelsen

af ejerskab og stemmerettigheder medregnes ejerskab og rettigheder, der indehaves af personer,

som agerer sammen med den tilknyttede person.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag, i

det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er

betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan endvidere foretages

fradrag i dobbelt medregnet indkomst. Dette svarer til indholdet af artikel 9, stk. 1, i direktivet. Den

foreslåede bestemmelse medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G, stk. 1,

1. pkt., finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og

fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for

betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Denne bestemmelse

finder dog ikke anvendelse i de mismatchsituationer, der er dækket af moder-

/datterselskabsdirektivet, hvor et datterselskab har fradrag for betalingen til moderselskabet, og

udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit for moderselskabet. I disse situationer skal

betalingen anses for skattepligtigt for moderselskabet som følge af moder-/datterselskabsdirektivet,

jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt., at selskaber og foreninger m.v. skal

medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden

medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Det fremgår af direktivets artikel 9,

stk. 4, litra a, at EU-landene kan vælge ikke at anvende denne bestemmelse, når det hybride

mismatch involverer allokering af betalinger til hybride enheder, allokering af betalinger til enheder

med faste driftssteder, betalinger til et tilsidesat fast driftssted samt fikserede interne betalinger i et

selskab. Denne option fravælges, idet der ikke ses at være legitime grunde til at opretholde et

hybridt mismatch, der kan medføre fradrag uden medregning. En beskatning efter hybrid mismatch-

reglerne vil udgøre et effektivt værn og vil være i overensstemmelse med det overordnede formål

med reglerne, som er at sikre symmetri i beskatningen, således at en betaling, der giver fradrag for

et selskab i ét land, beskattes i det modtagende selskab i det andet land. Hvis den særlige option

blev tilvalgt, ville det potentielt give koncernerne et incitament til at placere selskaber eller faste

driftssteder uden for EU med henblik på at opnå fordele, der strider mod formålet med reglerne.

Det foreslås ligeledes, at undtagelsen vedrørende hybrid kernekapital fravælges. Direktivet

indeholder en midlertidig undtagelsesmulighed i forhold til regler om mismatch på finansielle

instrumenter for bankers hybrid kernekapital. Undtagelsesmuligheden udløber ved udgangen af

2022. Hybrid kernekapital er gældsinstrumenter, der kan udstedes af banker med henblik på at

opfylde solvenskravene i den finansielle lovgivning, idet den hybrid kernekapital kan medregnes

som egenkapital ved opgørelse af solvenskravet. Solvenskravene kan dog også opfyldes på anden

vis. Hovedparten af EU-landene, herunder Danmark, betragter skattemæssigt hybrid kernekapital

som gæld. Der er derfor normalt ingen mismatchproblemer mellem EU-landene. Derimod betragtes

hybrid kernekapital som egenkapital i visse tredjelande, hvorfor der kan opstå mismatches mellem

disse tredjelande og Danmark.

Tredjelands bankkoncerner med datterselskaber i Danmark vil med undtagelsen kunne udstede

hybrid kernekapital i deres danske datterselskaber. Det danske datterselskab betaler derefter renter

på instrumentet til moderselskabet. Danmark ville anse betalingen for at være en fradragsberettiget

renteudgift. I tredjelandet anses betalingen derimod for at være en udbytteindkomst, som ikke

medregnes i moderselskabets almindelige indkomst, og derfor ikke umiddelbart beskattes. Dette

ville være en begunstigelse af udenlandske bankkoncerner i forhold til danske banker.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, at reglerne om hybride mismatch også gælder ved

importerede hybride mismatch. Reglerne finder således anvendelse, i det omfang en betaling direkte

eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch

gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som

led i en struktureret arrangement. Det gælder dog ikke, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret

i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, at danske selskaber skal beskattes af indkomsten i

et tilsidesat fast driftssted, hvor der er en forskellig kvalifikation af, om der er et fast driftssted. Et

tilsidesat fast driftssted findes i den situation, hvor Danmark mener, at et dansk selskab har et fast

driftssted i et andet land, hvorfor indkomsten ikke beskattes i Danmark, mens det andet land ikke

mener, at der er et fast driftssted, og derfor mener, at indkomsten burde beskattes Danmark. Dette

medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land (dvs.

dobbelt ikke-beskatning). Med forslaget skal Danmark reelt anse selskabet for ikke at have et fast

driftssted i det andet land.

Bestemmelsen svarer til artikel 9, stk. 5, i direktivet. Direktivet indeholder dog også en

bestemmelse om, at indkomsten ikke skal beskattes, hvis EU-landet er forpligtet til at fritage

indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som EU-landet har med et

land uden for EU. Der er kun én af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der indeholder en

forpligtelse til at fritage et fast driftssteds indkomst fra dansk beskatning. Det er

dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Brasilien, hvor Danmark skal undlade at beskatte

indkomsten, hvis Brasilien har ret til at beskatte indkomsten i det faste driftssted. Det følger af

kommentarerne til artikel 23 A i OECD’s

modeloverenskomst

(pkt. 32.6), at Danmark ikke er

forpligtet til at undlade beskatning, hvis Brasilien er af den opfattelse, at

dobbeltbeskatningsoverenskomsten forhindrer dem i at beskatte dette faste driftssted.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 1, en regel om mismatch mellem skattemæssige

hjemsteder, dvs., at et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen

modvirker dobbelt fradrag ved dobbelt skattemæssigt hjemsted. Situationen opstår f.eks., hvis

selskabet er indregistreret i Danmark og har ledelsens sæde i et andet land. Danmark anser selskabet

for at være hjemmehørende i Danmark, idet selskabet er indregistreret her. Hvis det andet land

anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land som følge af, at ledelsens sæde er

placeret i dette land, kan det give anledning til dobbelt fradrag.

Reglen vil dog ikke finde anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i

begge lande. Det er således en forudsætning for nægtelse af fradrag i Danmark, at fradraget kan

fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande, f.eks. som følge af en sambeskatning i det

andet land.

I de tilfælde, hvor selskabet ikke nægtes fradrag for betalinger, udgifter og tab, kan der alene

foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst,

som beskattes i begge lande). Der kan dog foretages fradrag i indkomst, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst, hvis det andet land er et EU-land, og selskabet anses for at være

hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og

det pågældende EU-land. I disse tilfælde følger det af direktivet, at fradraget nægtes i et andet EU-

land.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, at selskaber, der er dobbelt sambeskattet, nægtes

fradrag for betalinger, udgifter og tab, på samme måde som selskaber, der har dobbelt

skattemæssigt hjemsted, nægtes fradrag. Der nægtes dermed fradrag, hvis et sambeskattet selskabets

betalinger, udgifter og tab er fradragsberettigede i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet

indkomst, som følge af en udenlandsk sambeskatning eller andre regler om underskudsoverførsel

mellem selskaber. Der er tale om en videreførelse af den gældende bestemmelse i ligningslovens §

5 G, stk. 1, 2. pkt.

I forbindelse med behandlingen af en anmodning om et bindende svar har det vist sig, at den

gældende værnsregel ikke omfatter alle situationer, hvor der er mulighed for fradrag i begge lande. I

den konkrete sag indgik et dansk selskab i en international sambeskatning med nogle engelske

selskaber. Et af de engelske selskaber indgik samtidig i en lokal sambeskatning, hvorfra det havde

overtaget et underskud. De engelske regler indeholder mulighed for at indgå i en sambeskatning,

uanset at der efter danske regler ikke er en tæt koncernforbindelse mellem selskaberne. Problemet

opstår således, når de to sambeskatningskredse ikke er identiske.

Sagen blev afgjort af Skatterådet, i SKM2017.687.SR, som udtalte, at underskuddet kunne

overføres til brug i et selskab i den danske internationale sambeskatning uden yderligere

konsekvenser. Da værnsreglen i ligningslovens § 5 G således ikke fandt anvendelse, vil der være

fradrag for den samme udgift i både Danmark og i England.

Det foreslås på den baggrund i tilknytning til implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet at

ændre bestemmelsens anvendelsesområde i forhold til det gældende i ligningslovens § 5 G, så

underskud i udenlandske selskaber, der er udnyttet i en lokal sambeskatning, ikke også kan

fratrækkes i en dansk sambeskatning. Det vil sikre, at bestemmelsen virker efter hensigten, og vil

afskære muligheden for udnyttelse i den konkrete situation samt i andre lignende situationer.

Endelig foreslås det, at direktivets artikel 9 a implementeres ved at justere den gældende

bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, så den svarer til indholdet af artikel 9 a. Artikel 9 a kan

genfindes i anbefaling 5 i den første af OECD-rapporterne, handlingspunkt 2 fra 2015.

De foreslåede justeringer af selskabsskattelovens § 2 C følger endvidere op på skattelyprojektets

anbefalinger til styrkelse af netop denne værnsregel, som er en del af regeringens brede aftale med

alle folketingets partier om en styrket indsats mod international skatteunddragelse.

Selskabsskattelovens § 2 C omhandler den situation, hvor en dansk selskabsenhed (f.eks. et

kommanditselskab), der som udgangspunkt anses for at være transparent i Danmark, behandles som

ikke-transparent i ejernes hjemland(e). I disse tilfælde anses den danske selskabsenhed også for at

være et selvstændigt skattepligtigt selskab efter danske regler.

Det foreslås i overensstemmelse med direktivet, at det gælder, hvis selskabet direkte eller indirekte

kontrolleres af tilknyttede selskaber, der er hjemmehørende i lande, der behandler selskabet som et

selvstændigt skattesubjekt. I denne forbindelse anses de tilknyttede selskaber for at kontrollere

selskabet, hvis de sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne,

kapitalen eller retten til overskuddet. Det foreslås, at bestemmelse fortsat også gælder, hvis ejerne er

hjemmehørende i lande uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

Danmark. Efter det gældende stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 C har den omkvalificerede enhed

ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre ejere, når betalingen ikke medregnes til den

skattepligtige indkomst hos denne ejer. Herved sikres, at der ikke opnås fradrag uden medregning

på betalinger til ejere, der er hjemmehørende i lande, der ligesom det danske udgangspunkt anser

enheden for at være en transparent enhed. Det foreslås, at stk. 2 ophæves, da det samme resultat

opnås som følge af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, om nægtelse af

fradrag, når der er et hybridt mismatch med fradrag uden medregning. Der er tale om et hybridt

mismatch efter den foreslåede § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, da der ses bort fra betalingen i

betalingsmodtagerens land.

Det foreslås i et nyt stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 C, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på

kollektive investeringsforeninger, dvs. en investeringsforening, der har en bred investorkreds

(udbredt), har en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler

i etableringslandet. Denne undtagelse svarer til direktivets artikel 9 a, stk. 2, og erstatter den

gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, som indeholder en undtagelse for visse

kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer i aktier m.v. med henblik på

aktivt ejerskab.

Der foreslås ikke en bestemmelse til implementering af direktivets artikel 9, stk. 6, som skal

forhindre fordobling af lempelse for kildeskatter på betalinger afledt af et hybrid overført finansielt

instrument. Direktivets bestemmelse medfører, at omfanget af lempelsen skal begrænses i forhold

til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til betalingen. Efter gældende danske regler kan

der allerede alene opnås lempelse i forhold til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til

betaling. Der er derfor ikke behov for en regelændring.

3. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige

Lovforslaget vurderes samlet set ikke at have væsentlige provenumæssige konsekvenser, da

Danmark allerede har robuste værnsregler vedrørende de elementer, der indgår i direktivet. I

forhold til specielt rentefradragsbegrænsningsreglerne kan den enkelte virksomhed dog afhængig af

dets konkrete forhold opleve, at lovforslaget medfører enten en stramning eller en lempelse.

Med lovforslaget ændres rentefradragsbegrænsningsreglerne fra, at låneomkostninger maksimalt

kan nedsætte den selskabsskattepligtige indkomst med 80 pct. af EBIT til, at den maksimalt kan

nedsættes med 30 pct. af EBITDA. Isoleret set vil denne justering være en lempelse for

virksomheder med store afskrivningsberettigede aktiver sammenholdt med deres indtjening.

Omvendt vil justeringen kunne være en stramning for virksomheder med relativt få

afskrivningsberettigede aktiver sammenholdt med deres indtjening. Overgangen til en EBITDA-

regel skal imidlertid ses i sammenhæng med de danske reglerne om renteloft og tynd kapitalisering,

der fastholdes uændret. Her er det vurderingen, at det specielt er reglerne om renteloftet, som sikrer,

at virksomhedernes fradragsberettigede renteudgifter står i et rimeligt forhold til deres skattepligtige

indkomst i Danmark. På denne baggrund vurderes overgangen fra en EBIT-regel til en EBITDA-

regel ikke at have væsentlige provenumæssige konsekvenser.

De øvrige justeringer vurderes umiddelbart ikke at have nævneværdige provenumæssige

konsekvenser, da de kun indebærer relativt begrænsede ændringer i forhold til de gældende danske

værnsregler.

Det vurderes, at principperne for digitaliseringsklar lovgivning er fulgt i lovforslaget.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

Direktivet vil bidrage til at undgå selskabsskatteundgåelse. Set fra et samfundsøkonomisk

perspektiv vil det sikre mere ensartede skattemæssige og dermed konkurrencemæssige vilkår for

erhvervslivet på tværs af grænserne i EU. Dette vil på sigt have en positiv strukturvirkning på

økonomien i EU som helhed og i de enkelte medlemslande, herunder Danmark.

Med hensyn til forslaget om fradragsbegrænsningen for rentebetalinger vil en implementering af

direktivet medføre, at flere virksomheder potentielt bliver berørt af fradragsbegrænsningen end

tilfældet er ved de gældende danske regler på området. Dette kan i givet fald øge de administrative

omkostninger i de berørte virksomheder, og kan isoleret set trække i retning af, at deres muligheder

for at gældsfinansiere deres investeringer reduceres.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget vurderes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

6. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget vurderes ikke at have miljømæssige konsekvenser.

7. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget implementerer Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til

bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, og

Rådets direktiv (EU) 2017/952 af 29. maj 2017 om ændring af Rådets direktiv (EU) 2016/1164, for

så vidt angår hybride mismatch med tredjelande.

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Et udkast til lovforslag har i perioden fra den 31. maj 2018 til den 28. juni 2018 været sendt i høring

hos følgende myndigheder og organisationer m.v.: Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens

Erhvervsråd, ATP, Borger- og Retssikkerhedschefen, Børsmæglerforeningen, CEPOS, Cevea,

Dansk Aktionærforening, Dansk Byggeri, Dansk Energi, Dansk Erhverv, Dansk

Iværksætterforening, Dansk Metal, Danske Advokater, Den Danske Fondsmæglerforening, DI,

Digitaliseringsstyrelsen

–

digitaliseringsklar lovgivning, DVCA, Erhvervsstyrelsen

–

Team Effektiv

Regulering, Finans Danmark, Finans og Leasing, Finanstilsynet, Foreningen Danske Revisorer,

Forsikring & Pension, FSR

–

danske revisorer, IBIS, Investering Danmark, Justitia, Kraka,

Landbrug & Fødevarer, Landsskatteretten, Lokale Pengeinstitutter, Mellemfolkeligt Samvirke,

Nasdaq OMX Copenhagen A/S, Nordsøfonden, Offshoreenergy.dk, Olie Gas Danmark, SEGES,

Skatteankestyrelsen, SMVdanmark og SRF Skattefaglig forening.

9. Sammenfattende skema

Positive

konsekvenser/mindreudgifter

Ingen

Negative

konsekvenser/merudgifter

Lovforslaget vurderes samlet

set ikke at have væsentlige

provenumæssige

konsekvenser, da Danmark

allerede har robuste

værnsregler vedrørende de

elementer, der indgår i

direktivet.

Ingen

Lovforslaget om

fradragsbegrænsningen for

rentebetalinger kan medføre,

at flere virksomheder

potentielt bliver berørt af

fradragsbegrænsningen end

tilfældet er ved de gældende

danske regler på området.

Erhvervsstyrelsen

–

Team

Økonomiske konsekvenser

for stat, kommuner og

regioner

Administrative konsekvenser

for stat, kommuner og

regioner

Økonomiske konsekvenser

for erhvervslivet

Ingen

Administrative konsekvenser

Ingen

for erhvervslivet

effektiv regulering vurderer,

at lovforslaget medfører

administrative konsekvenser

under 4 mio. kr. årligt. De

bliver derfor ikke

kvantificeret yderligere.

Ingen

Administrative konsekvenser

for borgerne

Miljømæssige konsekvenser

Forholdet til EU-retten

Ingen

Princippet for udarbejdelsen af lovforslaget er, at direktivet

følges, således at de danske regler svarer til de regler, der

fremgår af direktivet. I overensstemmelse med

implementeringsprincipperne udnyttes den fleksibilitet, som

direktivet giver mulighed for. Det er tilstræbt, at der laves så få

ændringer af gældende skattelovgivning som muligt.

Visse elementer i lovforslaget har været forelagt

Implementeringsudvalget, da de ikke opfylder de fem

principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering i

Danmark.

Der er således enkelte tilfælde, hvor det er nødvendigt at

fravige principperne. Der er særligt to punkter, hvor en

begrænsning af de danske regler til direktivets

minimumsstandard vil medføre, at væsentlige danske

skatteregler vil skulle ophæves. Der er tale om gældende

danske skatteregler, der er nødvendige for at bekæmpe

skatteundgåelse og opretholde det danske

selskabsskatteprovenu. De to punkter er dels de gældende

danske rentefradragsbegrænsningsregler om tynd kapitalisering

og renteloftet, dels de gældende regler om CFC-beskatning,

dvs. beskatning af mobile indkomster, uanset hvor

datterselskabet er hjemmehørende.

NEJ

Går videre end

minimumskrav i EU-

regulering

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Selskabsskattelovens § 2 indeholder regler om selskabers og foreninger m.vs. begrænsede

skattepligt til Danmark. Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., at for så vidt

angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2

A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted,

herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt

genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Af bestemmelsen fremgår det, at faste driftssteders skattepligt omfatter alle gevinster, tab og

udbytter på selskabers aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted. Reglen gælder dog ikke

selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, hvor der er sket en ændring af den

skattemæssige kvalifikation af selskabet.

Det foreslås, at undtagelsen for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, udgår af

bestemmelsen, idet selskabsskattelovens § 2 A foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

Til nr. 2

Efter selskabsskattelovens § 2 A vil et selskab eller en forening m.v. omfattet af

selskabsskattelovens § 1 skattemæssigt blive omkvalificeret fra at være et selvstændigt

skattesubjekt til at være en transparent enhed, hvis selskabet m.v. efter udenlandske regler

behandles som en transparent enhed. Dette er tilfældet, når indkomsten i selskabet m.v. medregnes

ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst efter udenlandske

regler.

Selskabsskattelovens § 2 A adresserer den situation, hvor der er forskelle i den skattemæssige

kvalifikation af en enhed i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Når det danske selskab i medfør af selskabsskattelovens § 2 A efter danske regler skal anses for at

være transparent, vil det blive beskattet efter reglerne for faste driftssteder.

Efter selskabsskattelovens § 2 B sker der i visse situationer en skattemæssig omkvalificering af

gæld til egenkapital. Hvis et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 har

gæld eller lignende til en person eller et selskab, som er hjemmehørende i udlandet, og gælden m.v.

efter udenlandske skatteregler anses for at være indskud af kapital, så anses gælden m.v. ligeledes

for at være egenkapital ved den danske indkomstopgørelse.

Selskabsskattelovens § 2 B adresserer den situation, hvor der er forskelle i den skattemæssige

kvalifikation af et finansielt instrument i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Det foreslås, at de gældende regler i selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B om tilpasning til den

udenlandske kvalifikation af henholdsvis hybride enheder og finansielle instrumenter ophæves. De

regler, der ved lovforslagets § 1, nr. 9, foreslås indført i selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E om

fjernelse af hybride mismatchresultater ved hybride enheder og hybride finansielle instrumenter,

sikrer mod den skatteundgåelse, som bestemmelserne hidtil har værnet imod.

Til nr. 3

Selskabsskattelovens § 2 C har til formål at imødegå forskelle i den danske og udenlandske

skattemæssige kvalifikation af enheder, som efter danske regler anses for at være transparente.

Dette omfatter de såkaldte omvendt hybride mismatch. Bestemmelsen omfatter både

registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder.

Forskellig skattemæssig kvalifikation kan forekomme, hvis udlandet eksempelvis anser et dansk

kommanditselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorimod kommanditselskabet efter

danske regler anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. Uden værnsreglen vil dette

kunne medføre, at kommanditselskabets indkomst hverken beskattes i Danmark eller i udlandet.

Udlandet vil således anse kommanditselskabets indkomst for at være skattepligtig til Danmark,

mens Danmark vil anse indkomsten for at være skattepligtig i deltagernes hjemlande.

Når selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, finder anvendelse, bliver den transparente enhed beskattet

som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette

indebærer, at enheden eller filialen anses for at være fuldt skattepligtige til Danmark i lighed med

f.eks. et indregistreret aktieselskab. Det er dermed ikke længere deltagerne eller ejerne af enheden

eller filialen, der beskattes af indkomsten, men der opgøres i stedet et selvstændigt

beskatningsgrundlag for enheden eller filialen i Danmark.

En af betingelserne for omkvalificering efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, er, at direkte ejere

med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne

er hjemmehørende i udlandet.

Det foreslås, at betingelserne for omkvalificering justeres. Det foreslås således, at

selskabsskattelovens § 2 C fremover skal finde anvendelse, hvis en eller flere tilknyttede personer

sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten

til andel af overskuddet. Herved vil kredsen svare til den kreds, som anvendes i den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D om hybride mismatch, jf. definitionen af tilknyttede

personer i den foreslåede bestemmelse selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Efter forslaget udvides ejerkredsen til at omfatte både direkte og indirekte ejerskab. Herved tages

der højde for, at ejerandele kan være placeret i forskellige led i koncernstrukturen og i forskellige

lande, hvorved den direkte kvalificerende ejerandel kan formindskes, samtidig med at den indirekte

ejerandel fastholdes. Det bemærkes desuden, at den foreslåede ejerandel mindst skal udgøre 50 pct.

i modsætning til tidligere, hvor der var krav om en ejerandel på mere end 50 pct.

Ved opgørelsen af ejerandelene, stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet,

medregnes tilknyttede personers ejerandele. Dvs., at bestemmelsen finder anvendelse, når personen

eller selskabet sammen med en til flere tilknyttede personer ejer mindst 50 pct. af enten

stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet i enheden henholdsvis filialen.

Definitionen af, hvem der anses for tilknyttede personer, fremgår af den nye bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Udvidelsen af definitionen af den relevante ejerkreds vil bringe bestemmelsen i overensstemmelse

med de minimumskrav, der følger af skatteundgåelsesdirektivet. Der er således tale om en

direktivbestemt stramning af værnsreglen.

Forslaget har til hensigt at styrke værnet mod, at transparente enheder i Danmark udnyttes til at

undgå beskatning som følge af forskelle mellem den danske og den udenlandske kvalifikation af

enheden. Forslaget vil derfor medføre, at en større kreds af enheder eller filialer i Danmark vil blive

omfattet af reglen, hvorefter de skal beskattes som selvstændige skattesubjekter i Danmark.

Til nr. 4

Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, har en omkvalificeret enhed

omfattet af bestemmelsens stk. 1 ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre ejere, når

betalingen efter reglerne i ejernes hjemland ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst hos

ejerne. Herved sikres, at der ikke opnås fradrag uden medregning på betalinger til ejere, der er

hjemmehørende i lande, der ligesom det danske udgangspunkt anser enheden for at være en

transparent enhed.

Det foreslås, at det gældende stk. 2 ophæves, da det samme resultat opnås som følge af den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, om nægtelse af fradrag, når der er et

hybridt mismatch med fradrag uden medregning. Der er tale om et hybridt mismatch efter den

foreslåede § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, da der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens land.

Det foreslås i stedet et nyt stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 C, hvorefter selskabsskattelovens § 2 C

ikke finder anvendelse på kollektive investeringsforeninger, dvs. en investeringsforening, der har en

bred investorkreds, en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt

investorbeskyttelsesregler i etableringslandet.

Kollektive investeringsinstitutter skal forstås som investeringsinstitutter omfattet af Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF om samordning af love og administrative

bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (UCITS).

Undtagelsen for kollektive investeringsinstitutter svarer til skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a,

stk. 2. Undtagelsen erstatter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, som

indeholder en undtagelse for visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene

investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab.

Til nr. 5

I selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, er der regler for, hvem der anses for at være de direkte ejere af

en enhed, der omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1. Ved bedømmelsen af en

omkvalificeret enheds direkte ejere anses udenlandske transparente enheder og filialer også for at

være transparente efter danske regler. Dette uanset om de direkte ejere ligeledes opfylder

betingelserne for omkvalifikation efter bestemmelsens stk. 1.

En af forudsætningerne for omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, er, at direkte

ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af

stemmerettighederne er hjemmehørende i udlandet.

Der foreslås i nærværende lovforslag ændringer til omkvalificeringsreglen i selskabsskattelovens §

2 C, stk. 1. Forslaget vil medføre en udvidelse af den kvalificerende ejerskabskreds til også at

omfatte indirekte ejerskab. Dvs., at det ikke længere kun er de direkte ejere, der skal være

hjemmehørende i udlandet, men det omfatter således også, når de indirekte ejere er hjemmehørende

i udlandet.

Som følge af, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, fremover også vil omfatte indirekte ejerskab, er

der ikke længere behov for selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, der derfor foreslås ophævet.

I selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, er der indsat en generel undtagelse for visse kollektive

investeringsenheder, der efter reglen ikke omkvalificeres efter bestemmelsens stk. 1.

Undtagelsen omfatter kun visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer

i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab. Der er i øvrigt fastsat en række yderligere betingelser

for at blive undtaget for omkvalificering.

Den hidtidige undtagelse for venturefonde foreslås ophævet, da den ikke kan opretholdes i henhold

til minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. I stedet foreslås indsat en undtagelse for

kollektive investeringsinstitutter (UCITS) i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, jf. lovforslagets § 1,

nr. 3.

Til nr. 6

Det foreslås, at der fastsættes skattemæssige indgangsværdier på aktiver og passiver, som i

forbindelse med flytning til Danmark bliver exitbeskattet i udlandet.

Selskabsskattelovens § 4 A regulerer den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, der ejes

af selskaber og foreninger m.v., der overgår til at blive fuldt skattepligtige til Danmark.

Bestemmelsen omfatter både indtræden af fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, og hvor et

selskab eller en forening m.v. bliver anset for hjemmehørende i Danmark efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst ved eksempelvis at flytte ledelsens sæde til Danmark.

Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1, fastsætter den skattemæssige anskaffelsessum

(indgangsværdien) på aktiver og passiver, der ikke er afskrivningsberettigede. Fastsættelsen af

indgangsværdien har betydning for beregningen af fortjeneste og tab ved senere afståelse af aktiver

og passiver.

Aktiver og passiver skal efter § 4 A, stk. 1, 1. pkt., anses for anskaffet på det faktiske

anskaffelsestidspunkt, men til handelsværdien, på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen

m.v. bliver omfattet af fuld dansk skattepligt.

Der fastsættes dog ikke en anskaffelsessum på selskabets eller foreningens m.v. oparbejdede

immaterielle aktiver, jf. bestemmelsens 2. pkt. Ved immaterielle aktiver forstås aktiver som nævnt i

afskrivningslovens § 40. Immaterielle aktiver omfatter dermed bl.a. aktiver såsom goodwill,

knowhow, patenter, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærker.

Det er i overensstemmelse med reglerne for immaterielle aktiver, der er oparbejdet i Danmark, at

der ikke fastsættes en anskaffelsessum på oparbejdede immaterielle aktiver. Udgifterne til

oparbejdelsen fradrages i stedet løbende. Når der ikke fastsættes en anskaffelsessum på oparbejdede

immaterielle aktiver indebærer det, at der ikke er mulighed for at foretage afskrivninger, og at det

immaterielle aktiv ikke kan sælges med et fradragsberettiget tab.

Det foreslås, at undtagelsen for oparbejdede immaterielle aktiver ikke skal finde anvendelse, hvis

aktivet i forbindelse med flytningen af skattemæssigt hjemsted til Danmark har været underlagt

udenlandsk exitbeskatning af gevinst og tab, inklusive eventuelle afskrivninger. Hvis selskabets

hjemsted flyttes fra et andet EU-land, og fraflytningen

–

i overensstemmelse med

skatteundgåelsesdirektivet

–

medfører exitbeskatning, vil det immaterielle aktiv således blive anset

for anskaffet til handelsværdien ved tilflytning. Efterfølgende fortjeneste eller tab vil blive beregnet

på grundlag af foretagne afskrivninger efter afskrivningslovens § 40.

I forbindelse med vedtagelsen af exitbeskatningsreglerne i skatteundgåelsesdirektivet forpligtes

Danmark til at give aktiver og passiver indgangsværdier, når de omfattes af dansk beskatning, som

følge af, at selskabet flytter sit skattemæssige hjemsted til Danmark. Forslaget vil dermed betyde, at

de omfattede aktiver og passiver ansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, hvis de

underlægges udenlandsk exitbeskatning.

Forpligtelsen til at fastsætte indgangsværdier gælder kun, hvis gevinst og tab medregnes til den

skattepligtige indkomst i det land, der flyttes fra, og at der i fraflytningslandet udløses

exitbeskatning, hvis indkomsten er positiv. Der er tale om exitbeskatning, selv om betalingen

udskydes, men ikke hvis selve beskatningen udskydes.

Til nr. 7

Det foreslås, at der fastsættes skattemæssige indgangsværdier på afskrivningsberettigede aktiver og

passiver, som i forbindelse med flytning til Danmark bliver exitbeskattet i udlandet. Dette følger af

minimumsforpligtelserne i skatteundgåelsesdirektivet. Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2, fastsætter

den skattemæssige anskaffelsessum (indgangsværdien) for afskrivningsberettige aktiver, som bliver

omfattet af fuld dansk skattepligt efter selskabsskattelovens § 1.

Afskrivningsberettigede aktiver skal efter bestemmelsen anses for erhvervet på det faktiske

anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler

indtil tilflytningstidspunktet. Herved sidestilles aktiverne med aktiver, der hele tiden har været

omfattet af dansk beskatning og afskrevet efter danske regler. Bestemmelsen modvirker, at der kan

opnås en skattefri forhøjelse af afskrivningsgrundlaget til handelsværdien af aktiverne alene som

følge af flytningen til Danmark. Der ville ellers være risiko for, at et aktiv, der var fuldt afskrevet i

udlandet, blev omfattet af dansk beskatning, og selskabet herefter kunne afskrive handelsværdien af

aktivet igen.

Det foreslås, at reglen om beregnet fuld afskrivning ikke skal finde anvendelse, hvis aktivet har

været underlagt udenlandsk exitbeskatning af gevinst eller tab som følge af, at selskabet eller

foreningen m.v. får skattemæssigt hjemsted i Danmark. Hvis selskabets hjemsted flyttes fra et andet

EU-land, og fraflytningen

–

i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet

–

medfører

exitbeskatning, vil det afskrivningsberettigede aktiv herefter blive anset for anskaffet til

handelsværdien ved tilflytning. Med skatteundgåelsesdirektivet sikres sammenhængen i

afskrivningssystemet, idet der alene opnås afskrivninger i det omfang, der er sket beskatning i det

andet EU-land.

Betingelsen om exitbeskatning forudsætter, at gevinst og tab medregnes til den skattepligtige

indkomst i det land, selskabet eller foreningen fraflytter, og at der udløses beskatning, hvis

indkomsten er positiv. Der er tale om exitbeskatning, selv om betalingen udskydes, men ikke hvis

selve beskatningen udskydes.

Til nr. 8

Ændringen er en konsekvensændring som følge implementeringen af CFC-reglerne, som vedtaget i

skatteundgåelsesdirektivet, jf. lovforslagets § 1, nr. 20 og 24.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, afgrænser den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger

m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 med hjemsted i Danmark. Som hovedregel skal selskaber

og foreninger m.v. ikke medregne indtægter og udgifter, der kan henføres til et fast driftssted eller

en fast ejendom i udlandet. Dette benævnes territorialprincippet.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4-6. pkt., bestemmer, at CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32

finder tilsvarende anvendelse på et dansk moderselskabs faste driftssteder. Derved fraviges

territorialprincippet, idet udenlandsk indkomst oppebåret af et fast driftssted i udlandet i denne

situation skal medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark.

CFC-reglerne sikrer, at moderselskaber beskattes af indkomsten i lavt beskattede datterselskaber og

faste driftssteder med henblik på at hindre udflytning af overskudsgivende mobile indkomster.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt., finder CFC-reglerne anvendelse på danske selskabers

faste driftssteder i udlandet. Selskabsskattelovens § 32 finder således tilsvarende anvendelse på

moderselskabets faste driftssteder. Dette er i overensstemmelse med minimumskravene i

skatteundgåelsesdirektivet. Dog finder selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt., og stk. 10, ikke

anvendelse på faste driftssteder, idet disse bestemmelser efter deres indhold ikke giver mening ved

beskatningen af faste driftssteder.

Hvis der er tale om et datterselskab, skal moderselskabet kun medregne den del af datterselskabets

indkomst, der svarer til den direkte eller indirekte ejerandel, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1.

pkt. Denne regel finder ikke anvendelse på moderselskabets faste driftssteder, som per definition er

ejet fuldt ud.

Moderselskabet skal derfor medregne hele det faste driftssteds positive indkomst uanset

moderselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det faste driftssted.

Hvis der er tale om et datterselskab, skal moderselskabet medregne eventuelle urealiserede

gevinster og tab på aktiver og passiver for de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel

i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10. Denne regel finder heller ikke anvendelse på

moderselskabets faste driftssteder. Det skyldes, at moderselskabet ikke har ejerandele i et fast

driftssted, da det faste driftssted selskabsretligt er en del af moderselskabet.

Det foreslås, at undtagelserne i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6 pkt., udvides, således at

selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra bestemmelsens stk. 7, 10 og 14.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 7, foreslås ændret i lovforslagets § 1, nr. 20. Den nye affattelse

indebærer, at dele af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, flyttes til bestemmelsens stk. 7, da dette

understøtter reglernes sammenhæng og forståelighed.

Det foreslås, at ingen dele af det foreslåede stk. 7 skal finde anvendelse på moderselskabets faste

driftssteder. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, indeholder fortsat

reglerne om ejerandele, som nævnt ovenfor, samt regler om, hvilket moderselskab der skal anses for

at være moderselskab efter CFC-reglerne, regler for at medregne en del af indkomsten, når

moderselskabet kun er moderselskab for datterselskabet en del af indkomståret og regler for

periodisering af indkomsten. Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ikke skal finde

anvendelse på faste driftssteder, da bestemmelsen udelukkende er relevant i forholdet mellem et

moderselskab og et datterselskab.

Det foreslås at indsætte et nyt stykke i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, jf. lovforslagets § 1, nr.

24. Denne bestemmelse indebærer, at moderselskabet har modregningsadgang mellem CFC-

indkomsten og en eventuel skattepligtig avance eller et evt. skattepligtigt udbytte fra

datterselskabsaktien.

Det foreslås i den forbindelse, at selskabsskattelovens § 32, stk. 14, ikke skal finde anvendelse på

moderselskabets faste driftssteder, da moderselskabet ikke ejer aktier i et fast driftssted.

Til nr. 9

§8C

Det foreslås at indføre en bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, der definerer de forskellige

begreber, der anvendes i de foreslåede regler til at imødegå hybride mismatch i selskabsskattelovens

§§ 8 D-E.

I forslaget til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, fastlægges det, hvorvidt der er tale

om et hybridt mismatch. Et hybridt mismatch involverer et selskab eller en forening m.v., hvor en af

de i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, nævnte situationer forekommer. Når der er

tale om et hybridt mismatch, omfattes situationerne af de foreslåede værnsregler til

selskabsskattelovens §§ 8 D - E, hvorefter mismatchresultatet neutraliseres.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra a,

regler om betalinger under et hybrid finansielt instrument.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en betaling under et finansielt instrument giver anledning til

fradrag uden medregning, når en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og

det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen

i henhold hertil.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i den skattemæssige

kvalifikation af instrumentet eller betalingen mellem henholdsvis betalerens jurisdiktion og

betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Forskellen kan f.eks. skyldes, at betalerens hjemland anser det finansielle instrument for at være

gæld og betalingen for at være en fradragsberettiget rente, mens betalingsmodtagerens hjemland

anser det finansielle instrument for at være en aktie (indskudt kapital) og betalingen for at være et

skattefrit udbytte. Mismatchresultatet indebærer dermed, at betalingen er fradragsberettiget for

betaleren, men ikke medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem

et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere

faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, er ejerskabskravet 25 pct. for tilknyttede personer,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Det foreslås, at en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument,

ikke skal give anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en værdipapirhandler i

forbindelse med en hybrid overførsel på markedet. Undtagelsen gælder dermed kun for

værdipapirhandlere. Det forudsættes, at betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren

medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2.

Efter den foreslåede undtagelse bestemmes det, at der ikke er tale om et hybridt mismatch, når

værdipapirhandleren, i den omfattede situation, skal medregne alle beløb som indkomst. Der vil i

dette tilfælde ikke være tale om et mismatchresultat med asymmetrisk beskatning.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved

anvendelse af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte

fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren,

afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

I det følgende eksempel illustreres en situation, hvor der er tale om et hybridt mismatch omfattet af

det foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Selskab A beliggende i land A ejer

100 pct. af aktierne i selskab DK beliggende i Danmark.

Selskab A udsteder et finansielt instrument, hvorved der efter danske regler sker et udlån til selskab

DK. Udlånet er rentebærende, og lånet er udstedt på vilkår, således at gælden er efterstillet i forhold

til selskab DKs øvrige kreditorer. Dette indebærer, at gælden står lavere i prioritetsrækkefølgen

over for selskabets øvrige kreditorer i tilfælde af konkurs.

I Danmark kvalificeres det finansielle instrument som gæld. Dette indebærer, at renteudgifterne er

fradragsberettigede i selskab DKs skattepligtige indkomst. Danmark indeholder ikke kildeskat på

rentebetalingerne, da kildeskatten skal nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med land

I land A kvalificeres det finansielle instrument derimod som egenkapital og behandles derfor som

aktier efter lokale regler. De løbende rentebetalinger bliver derfor kvalificeret som udbytte af aktier,

hvilket er skattefrit i land A, idet udbyttet udloddes fra et helejet datterselskab.

Forskellene i landendes kvalifikationer har derfor betydet, at betalingerne i Danmark er

fradragsberettigede, mens de modtagne beløb er skattefrie i land A. Dette udgør et hybridt mismatch

med fradrag uden medregning efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § § 8 C,

stk. 1, nr. 1, litra a. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal

Danmark nægte fradrag for betalingen.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra b,

regler om betalinger til en hybrid enhed.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag

uden medregning, i en situation, hvor det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i

allokeringen af betalinger til den hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor

den hybride enhed er etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en

deltagelse i denne hybride enhed.

Dette hybride mismatch indebærer en betaling til en hybrid enhed, hvor betalingen giver anledning

til fradrag uden medregning af en tilsvarende indkomst. Det hybride mismatch indebærer således, at

der sker en asymmetrisk beskatning af indtægt og udgift. Mismatch foreligger kun, hvis den

manglende medregning skyldes forskelle i allokering af betalingen mellem det land, hvor den

hybride enhed er etableret eller registreret og det land, hvor enhedens ejere er hjemmehørende.

Mismatchet opstår, fordi den ene jurisdiktionen anser betalingen for at være skattepligtig i den

anden jurisdiktion og derfor ikke medregner betalingen ved skatteopgørelsen. Den anden

jurisdiktion antager derimod, at betalingen er skattepligtig i den første jurisdiktion. Betalingen vil

herefter hverken blive medregnet i den hybride enheds jurisdiktion eller i den deltagende persons

jurisdiktion.

Forskelle i allokeringen af indkomsten kan forekomme ved, at jurisdiktionerne anser en given enhed

for at være henholdsvis transparent og et selvstændigt skattesubjekt. Når enheden anses for at være

transparent, medregnes indkomsten normalt direkte hos ejeren i ejerens jurisdiktion. Når enheden

anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, anses enheden selv for at have erhvervet

indkomsten, hvorefter indkomsten normalt beskattes i enhedens jurisdiktion. Når jurisdiktionerne

kvalificerer enheden forskelligt, kan der opstå et mismatchresultat.

Der er kun tale om et hybridt mismatch omfattet af reglerne, hvis det opstår mellem tilknyttede

personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted,

mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret

arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride

mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, er ejerskabskravet 50 pct. for

tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6.

pkt.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis betalingen medregnes til indkomsten i et fast driftssted,

som ejeren efter reglerne i etableringslandet anses for at have i etableringslandet. Der er i givet fald

ikke tale om fradrag uden medregning, idet indkomsten medregnes til ejerens indkomst i

etableringslandet.

Bestemmelsen finder endvidere ikke anvendelse, hvis etableringslandet omkvalificerer den hybride

enhed til et selvstændigt skattesubjekt efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a eller en

tilsvarende bestemmelse. I dansk ret er en sådan omkvalificeringsregel indført i

selskabsskattelovens § 2 C. Hvis der sker omkvalificering i etableringslandet, er der ikke længere

tale om en hybrid enhed. Indkomsten vil med omkvalificeringen blive beskattet i etableringslandet.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved

anvendelse af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte

fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren,

afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab DK (låntagende selskab) beliggende i Danmark har lånt penge af selskab B (långivende

selskab) beliggende og indregistreret i land B, som er et ikke-EU land. Moderselskabet A

beliggende i land A ejer 100 pct. af kapitalen i både selskab DK og selskab B. Lånet til selskab DK

er udstedt på armlængdevilkår med en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter

skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Selskab B er dog en hybrid enhed, hvilket skyldes forskelle mellem kvalifikationen af selskabet i

henholdsvis land A og land B. I land B, hvor selskab B er indregistreret, bliver selskabet anset for at

være en transparent enhed, og rentebetalingerne på lånet skal efter reglerne i land B beskattes

direkte hos ejeren (moderselskabet) i ejerens jurisdiktion. I moderselskabets jurisdiktion land A,

bliver selskab B derimod anset for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor land A mener, at

indkomsten skal beskattes i det land, hvor selskab B er indregistreret.

Da moderselskabet A ejer 100 pct. af kapitalen i både selskab B og selskab DK, er der tale om

tilknyttede personer, og dermed et hybridt mismatch, der skal neutraliseres efter den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved, at Danmark nægter fradrag for betalingen.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra c,

regler om betalinger til en enhed med et eller flere faste

driftssteder.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder

giver anledning til fradrag uden medregning. Det gælder, når det pågældende mismatchresultat

skyldes forskelle i allokeringen af betalinger mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to

eller flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor

enheden opererer.

Det hybride mismatch indebærer, at der skal være en betaling til et selskab med et eller flere faste

driftssteder, og denne betaling skal give anledning til fradrag uden medregning. Det hybride

mismatch indebærer således, at der sker en asymmetrisk beskatning af indtægt og udgift.

Det er en betingelse, at mismatchet skyldes forskelle i allokeringen af betalingen mellem

hovedsædet og et fast driftssted eller mellem to eller flere af selskabets faste driftssteder i henhold

til lovgivningen i de relevante lande. Der er altså ikke uenighed om kvalifikationen af, hvorvidt den

givne aktivitet udgør et fast driftssted, men derimod skyldes mismatchet forskelle i landenes regler

for allokering af betalingen.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem

et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere

faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning efter den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos

betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den

konkrete situation. Se også bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

8 D.

Eksempel:

Selskab A har hovedsæde i land A, hvor selskabet er hjemmehørende. Selskab A har en filial A i

land B. Både land A og land B anser filial A for at udgøre et fast driftssted for selskab A. Land A

anvender

–

ligesom Danmark

–

et territorialprincip (dvs., land A medregner ikke selskabets

indkomst, der optjenes i faste driftssteder uden for landets grænser). Selskab A ejer endvidere 100

pct. af kapitalen i selskab DK beliggende i Danmark, som derfor er en tilknyttet person.

Da selskab DK har brug for yderligere investeringskapital, optager selskab DK et lån hos filial A,

da filial A har overskydende likvid kapital. Lånet til selskab DK udstedes på armslængdevilkår med

en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter

skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, og land B, hvor selskabet har et fast driftssted via filial

A, har imidlertid forskellige opfattelser af, om renteindtægten skal allokeres til hovedsædet eller det

faste driftssted. Dette indebærer, at land A allokerer rentebetalingen til land B, hvor det faste

driftssted er beliggende. Modsat allokerer land B rentebetalingen til hovedsædet i land A. Denne

forskel i allokeringen af rentebetalingen medfører således, at rentebetalingen ikke medregnes

nogetsteds. Der er således tale om fradrag uden medregning og et hybridt mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c.

Med udgangspunkt i ovenstående eksempel havde situationen dog været en anden, hvis selskab DK

havde været en ekstern aktør, som ikke opfyldte kriterierne for at være en tilknyttet person. I så fald

ville samme situation ikke udgøre et hybridt mismatch efter bestemmelsen. Dette skal bl.a. ses på

baggrund af, at eksternt selskab i eksemplet ikke kan forventes at være bekendt med den

skattemæssige behandling af rentebetalingen i de lande, som selskab A opererer i, og aftalen må i

øvrigt anses for at være indgået på armslængdevilkår. Selv om selskab DK ikke er en tilknyttet

person, ville der dog være en situation med et hybridt mismatch, hvis aftalen var indgået som et

struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra d,

regler om betalinger til et tilsidesat fast driftssted.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som

følge af et tilsidesat fast driftssted.

Mismatchet udløses af en betaling, der giver anledning til fradrag uden medregning som følge af et

såkaldt tilsidesat fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted forudsætter, at de relevante jurisdiktioner

har forskellige opfattelser af, hvorvidt den givne aktivitet udgør et fast driftssted.

I praksis vil der bl.a. være en situation med et tilsidesat fast driftssted, hvor reglerne i det land, hvor

selskabet har sit hovedsæde, medfører, at der er et fast driftssted beliggende i et andet land, men der

ikke er et fast driftssted i henhold til reglerne i det pågældende andet land. Når det land, hvor

selskabet har hovedsædet, anvender et territorialprincip, bliver indkomsten i det tilsidesatte faste

driftssted ikke beskattet i nogen af de to lande.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem

et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere

faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne

–

fradrag uden

medregning og tilsidesat fast driftssted. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede

bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5 og 14.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos

betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den

konkrete situation. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, hvis det land, hvor selskabet

har hovedsædet, er et EU-land, der anvender den særlige bestemmelse, der findes i direktivets

artikel 9, stk. 5, som foreslås indført i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4. Efter denne regel skal

hovedsædet medregne indkomst fra et tilsidesat fast driftssted, jf. bemærkningerne til den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab A har hovedsæde i land A, hvor selskabet er hjemmehørende. Selskab A har en filial A i

land B. I henhold til reglerne i land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, udgør filial A et fast

driftssted beliggende i land B. Land A anvender

–

ligesom Danmark

–

et territorialprincip (dvs.,

landet medregner ikke selskabets indkomst, der optjenes i faste driftssteder uden for landets

grænser). Efter reglerne i land B har selskab A dog ikke en tilstrækkelig tilstedeværelse i land B til,

at filial A anses for at udgøre et fast driftssted. Land B har derfor ikke intern hjemmel til at beskatte

selskab A for selskabets aktiviteter i land B. Filial A er derfor et tilsidesat fast driftssted efter det

foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Selskab A ejer endvidere 100 pct. af kapitalen i selskab DK beliggende i Danmark, som derfor er en

tilknyttet person.

Da selskab DK har brug for yderligere investeringskapital, optager selskab DK et lån hos filial A,

da filial A har overskydende likvid kapital. Lånet til selskab DK udstedes på armslængdevilkår med

en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter

skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, og land B, hvor selskabet har et tilsidesat fast driftssted

via filial A, allokerer renteindtægten forskelligt som følge af det tilsidesatte faste driftssted. Dette

indebærer, at land A allokerer rentebetalingen til land B, hvor land A mener, at der er et fast

driftssted. Modsat allokerer Land B rentebetalingen til hovedsædet i land A, idet selskab A ikke har

en skattemæssig tilstedeværelse i land B efter lokale regler. Denne forskel i allokeringen af

rentebetalingen medfører således, at den ikke medregnes noget steds. Der er således tale om fradrag

uden medregning og et hybridt mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Hvis land A er et EU-land, skal hovedsædet medregne indkomst fra et tilsidesat fast driftssted efter

reglen i skatteundgåelsesdirektivet, som foreslås indført i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4. Hvis

land A ikke er et EU-land, skal Danmark nægte fradrag for betalingen efter den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra e,

regler om tilsidesatte betalinger fra en hybrid enhed.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til

fradrag uden medregning, hvis det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort

fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Dette mismatchresultat forårsages af en betaling fra en hybrid enhed og giver anledning til fradrag

uden tilsvarende medregning af indkomst i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen i

betalingsmodtagerens hjemland, som følge af, at der set fra dette lands synspunkt er tale om en

betaling inden for det samme skattesubjekt (dvs. en betaling til sig selv).

Dette er en situation med forskelle i landenes kvalifikation af en enhed, hvormed selskabet anses for

at være en hybrid enhed. Dette indebærer, at det ene land, hvor ejerne er hjemmehørende, anser

selskabet for at være transparent, mens det land, hvor selskabet er etableret/registreret, anser

selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ejernes hjemland vil i givet fald se bort fra visse betalinger, der foretages fra den hybride enhed til

ejerne. Der vil derimod være fradrag for betalingen i det land, hvor den hybride enhed er

etableret/registreret, idet betalingen her ses som en betaling mellem to skattesubjekter.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor den

hybride enhed er etableret, alene anvendes i den hybrid enheds egen indkomst, når den hybride

enheds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang

fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor den

hybride enhed er etableret.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne

–

hybrid enhed og

fradrag uden medregning. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 3 og 9.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem

et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere

faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst,

som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8

C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos

betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den

konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

En koncern er etableret med et moderselskab, selskab A1, og et datterselskab, selskab A2, begge

beliggende i land A. Selskab A2 har endvidere filial A2 i Danmark, der udgør et fast driftssted.

Selskab A1 og selskab A2 sambeskattes efter reglerne i land A, hvilket inkluderer indtægter og

udgifter, der henføres til filial A2. Efter sambeskatningsreglerne i land A tilsidesættes interne

betalinger mellem enhederne.

Filial A2 ejer 100 pct. af aktierne i selskab DK, der også ligger i Danmark. Filial A2 og selskab DK

indgår i en dansk national sambeskatning.

Selskab A1 udsteder et almindeligt lån til selskab A2, der dog henføres til filial A2 i Danmark.

Lånet er udstedt med en markedsrente på armslængdevilkår.

Filial A2 fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens

almindelige regler i Danmark. Renteudgifterne overstiger dog filialens samlede indtægter, hvilket

giver et underskud, som herefter udnyttes i selskab DK efter sambeskatningsreglerne.

I land A medregnes indtægterne fra filial A2, mens renteindtægten imidlertid bliver tilsidesat, da

betalingen anses for foretaget inden for samme konsoliderede enhed efter land A’s

sambeskatningsregler.

Resultatet heraf bliver, at den del af rentebetalingen, der overstiger filialens indtægter og overføres

som underskud i den danske sambeskatning, ikke bliver tilsvarende beskattet i land A. Dvs., der er

tale om et fradrag uden medregning, i det omfang rentefradraget i Danmark overstiger filialens

indkomst, der medregnes i begge lande.

Der er dermed tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved at nægte fradraget i Danmark.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra f,

regler om fikserede interne betalinger.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra f, er der en

situation med et hybridt mismatch, når en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste

driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed giver anledning til fradrag

uden medregning, og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra

betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Dette mismatchresultat udløses, når betalerens jurisdiktion opgør en fikseret betaling, der fradrages

i betalerens skattepligtige indkomst, og hvor reglerne i betalingsmodtagerens jurisdiktion

tilsidesætter betalingen, idet den f.eks. ikke anerkendes skatteretligt, og betalingen derfor ikke

medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Der er dermed tale om et fradrag uden

medregning.

De betalinger, der er omfattet af bestemmelsen, vil ikke være på baggrund af juridisk bindende

aftaler mellem f.eks. hovedsædet og det faste driftssted om brug af immaterielle rettigheder med

tilknyttede royaltybetalinger. Der er derimod alene tale om, at der i henhold til betalerens

jurisdiktion bliver anset at være sket en betaling, hvilket i praksis kan fungere som en slags

profitallokeringsmekanisme i betalerens jurisdiktion, som f.eks. henfører en del af foretagendets

risiko og profit til hovedsædet i det andet land.

Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen hos

betalingsmodtageren. Det er dermed et spørgsmål, om betalingen anerkendes i modtagerens

jurisdiktion, og reglen finder således ikke anvendelse, hvis modtageren f.eks. er særskilt

skattefritaget for sådanne betalinger i henhold til lokale regler.

Reglen om fikserede interne betalinger håndterer situationer, hvor der er forskelle på, hvordan

landene skattemæssigt behandler transaktioner inden for selskabet f.eks. mellem hovedsædet og et

fast driftssted. Faste driftssteder behandles skattemæssigt i høj grad som om, det faste driftssted var

en selvstændig enhed (selvstændighedsfiktion). Graden af selvstændighed varierer imidlertid fra

land til land og fra dobbeltbeskatningsoverenskomst til dobbeltbeskatningsoverenskomst. I visse

tilfælde fikseres der f.eks. interne royaltybetalinger for anvendelse af rettigheder mellem

hovedsædet og det faste driftssted

–

i andre tilfælde fikseres der ingen betalinger.

Forskellene kan medføre, at der opstår fradrag uden medregning. Det vil være tilfældet, hvis et fast

driftssted har fradrag for en fikseret intern royaltybetaling, mens hovedsædet, som modtager

betalingen, ikke skal medregne den fikserede interne betaling ved opgørelsen af selskabets

skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor det faste

driftssted er hjemmehørende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når det faste

driftssteds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det

omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor

det faste driftssted er beliggende.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begrebet fradrag uden

medregning. Der henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 8 C, stk. 1, nr. 5.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, hvis mismatchet opstår mellem tilknyttede personer,

mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to

eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf.

den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra f, er ejerskabskravet 25 pct. for tilknyttede personer, jf.

den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst,

som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8

C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos

betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den

konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab DK er beliggende i Danmark. Selskab DK driver virksomhed i land B gennem filial DK,

som udgør et fast driftssted i land B. Efter det danske territorialprincip bliver selskab DK ikke

beskattet af indkomsten i filial DK, da filialen udgør et fast driftssted og beskattes i land B. Filial

DK leverer serviceydelser til lokale kunder og anses efter reglerne i land B for at udnytte

immaterielle rettigheder ejet af selskab DK i Danmark.

Efter reglerne i land B opgøres en værdi efter armslængdeprincippet for anvendelsen af de

immaterielle rettigheder. Filial DK kan derfor fradrage fikserede royaltybetalinger i den

skattepligtige indkomst i land B på baggrund af denne opgørelse.

I Danmark sker der ikke en tilsvarende medregning af de fikserede royaltybetalinger, da de

immaterielle rettigheder, der knytter sig til de leverede serviceydelser i land B, anses for ejet af filial

A. De fikserede royaltybetalinger anerkendes derfor ikke skatteretligt og kan ikke medregnes til

selskab DKs skattepligtige indkomst, da der ikke er intern hjemmel til at beskatte sådanne

betalinger. Forskellene i landenes regler i denne situation fører derfor til et fradrag uden

medregning og dermed et hybridt mismatch.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved at medregne den tilsvarende

indkomst i selskab DK. Der skal dog kun medregnes en tilsvarende indkomst, i det omfang, at

fradraget ikke nægtes i land B. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 1, litra g,

regler om dobbelt fradrag.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er der en

situation med et hybridt mismatch, når et dobbelt fradrag forekommer.

Ved dobbelt fradrag forstås et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor

betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion) og i

en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Der er en situation med dobbelt fradrag, når fradraget sker i mere end én jurisdiktion. Der er dog

kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er

dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion

den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

Dobbelt fradrag skal forstås bredt og omfatter således ikke kun fradrag for faktiske betalinger, men

kan også forekomme i forbindelse med andre fradrag som f.eks. afskrivninger.

Et eksempel på dobbelt fradrag kan eksempelvis være et tilfælde, hvor et selskab har et fast

driftssted i et andet land end hjemlandet og kan opnå fradrag for en udgift i både det land, hvor det

faste driftssted er beliggende, og det land, hvor selskabet har hovedsæde. Bestemmelsen vil dog

ikke finde anvendelse, hvis fradraget i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, alene

anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når begge lande beskatter indkomsten i det faste

driftssted. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af

andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

I Danmark anvendes territorialprincippet, hvilket indebærer, at indkomst i udenlandske

datterselskaber og faste driftssteder ikke medregnes ved hovedsædets indkomstopgørelse i

Danmark. Der findes dog undtagelser til territorialprincippet i dansk ret, hvorefter indkomsten i

udenlandske datterselskaber og faste driftssteder alligevel skal medregnes ved den danske

indkomstopgørelse. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis koncernen har valgt international

sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, eller hvis datterselskabets eller det faste

driftssteds indkomst medregnes i moderselskabets indkomst som følge af CFC-beskatning, jf.

selskabsskattelovens § 32. I begge tilfælde, vil der være tale om dobbelt medregnet indkomst i

Danmark, hvorfor der ikke er tale om et hybridt mismatch, når det dobbelte fradrag sker i denne

indkomst.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begrebet dobbelt fradrag. Der

henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, hvis mismatchet opstår mellem tilknyttede personer,

mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to

eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf.

den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer,

jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst,

som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8

C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende dobbelt fradrag ved den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, ved at nægte fradraget. Se også lovforslagets

bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Moderselskabet, selskab A, er beliggende og driver virksomhed i land A. Koncernen driver

ligeledes virksomhed i Danmark, hvilket foregår gennem et af moderselskabets faste driftssteder i

Danmark, filial A, og gennem et helejet datterselskab, selskab DK.

Datterselskabet, selskab DK, er den enhed, der står for at levere ydelser til de lokale kunder i

Danmark. Filial A har til formål at indhente lånefinansiering til at drive aktiviteten i Danmark og

har den fordel at opnå gunstigere lånevilkår, idet det er moderselskabets kreditværdighed, der tages

i betragtning. Filial A optager derfor et lån med en markedsrente på armslængdevilkår fra en ekstern

bank.

Filial A og selskab DK er omfattet af den obligatoriske sambeskatning efter selskabsskattelovens §

31. Dette indebærer, at underskuddet i filial A som følge af rentebetalingen indgår i

sambeskatningsindkomsten med selskab DK.

Filial A er dog ligeledes skattepligtig i land A, da land A modsat danske regler ikke anvender et

territorialprincip. Rentebetalingen på lånet til den eksterne bank vil således være genstand for

separate fradrag i både land A og i Danmark, da selskab A ligeledes medregner underskuddet fra

det faste driftssted i sin indkomstopgørelse i land A. Der er derfor tale om et dobbelt fradrag, når

underskuddet samtidig udnyttes i en dansk sambeskatning.

Det er efter gældende danske regler ikke muligt at modregne underskud fra et fast driftssted i en

dansk sambeskatning, hvis underskuddet samtidig kan medregnes i det land, hvor selskabet er

hjemmehørende, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Denne bestemmelse foreslås dog

ophævet i nærværende lovforslag. Det hybride mismatch skal fremover imødegås med de foreslåede

regler i selskabsskattelovens §§ 8 C - E. Hvilket i eksemplet betyder, at Danmark skal nægte fradrag

for rentebetalingen hos filial A, da fradraget ikke nægtes hos investoren (moderselskabet) efter den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 2,

en definition af begrebet betaling medregnes inden for rimeligt tidsrum.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 2, defineres begrebet betaling

medregnes inden for rimeligt tidsrum, som anvendes i den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1, litra a, hvor en betaling under et finansielt instrument giver

anledning til et hybridt mismatch.

Det foreslås, at en betaling er medregnet inden for et rimeligt tidsrum i henhold til et finansielt

instrument i følgende situationer:

a) Betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter

senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en

fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelserne er dem, som ville forventes at blive aftalt

mellem uafhængige selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Efter

nr. 2, litra a,

forstås ved rimeligt tidsrum, at betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i

et indkomstår, der starter senest 12 måneder efter udgangen af det indkomstår, hvor betaleren har

fradrag for betalingen. Hvis eksempelvis fradraget for en betaling foretages i et indkomstår, som

følger kalenderåret 2019, skal betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i et indkomstår, der

senest starter den 31. december 2020.

Efter

nr. 2, litra b,

vil der også være tale om betaling inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingen

medregnes hos betalingsmodtageren i fremtiden, og betalingsbetingelserne svarer til betingelserne,

der ville blive aftalt mellem uafhængige parter. Der er dermed ikke en situation med et hybridt

mismatch, hvis betalingen medregnes på et senere tidspunkt end angivet i litra a, såfremt det kan

godtgøres, at betalingsbetingelserne er på armslængdevilkår og sædvanlige for den pågældende type

af transaktioner.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 3,

en definition af begrebet mismatchresultat.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 3, defineres begrebet

mismatchresultat. Ved anvendelse af begrebet mismatchresultat forstås der enten et dobbelt fradrag

eller et fradrag uden medregning. Mismatchresultater indebærer en asymmetrisk beskatning, hvor

der enten er tale om, at et fradrag udnyttes flere gange, eller at et fradrag ikke modsvares af en

tilsvarende medregning af indkomst.

Et mismatchresultat kan give anledning til et hybridt mismatch efter de foreslåede

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, når betingelserne for et hybridt mismatch i øvrigt

er opfyldt. Et hybridt mismatch vil dog altid indeholde et mismatchresultat, som i givet fald skal

neutraliseres efter reglerne i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 4,

en definition af begrebet dobbelt fradrag.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4, defineres begrebet dobbelt

fradrag, der er et mismatchresultat. Ved dobbelt fradrag forstås et fradrag af samme betaling,

udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller

tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Der er et mismatchresultat med dobbelt fradrag, når fradraget sker i mere end én jurisdiktion.

I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion

den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

Dobbelt fradrag skal forstås bredt og omfatter således ikke kun fradrag for faktiske betalinger, men

kan også forekomme i forbindelse med andre fradrag som f.eks. afskrivninger.

Et dobbelt fradrag kan give anledning til et hybridt mismatch efter den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, når betingelserne for et hybridt mismatch i øvrigt er

opfyldt. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i

indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Et hybridt mismatch, omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1,

litra g, der indeholder et dobbelt fradrag, skal neutraliseres efter reglerne i den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 5,

en definition af begrebet fradrag uden medregning.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5, defineres begrebet fradrag

uden medregning, der er et mismatchresultat. Ved fradrag uden medregning forstås et fradrag af en

betaling, hvor den pågældende betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at

den pågældende betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens

jurisdiktion.

Tilsvarende gælder for en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller

mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende

fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den fikserede

interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne

betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden

jurisdiktion.

Et fradrag uden medregning kan give anledning til et hybridt mismatch efter de foreslåede

bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-f, når betingelserne for et hybrid

mismatch i øvrigt er opfyldt. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch for så vidt angår

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-f, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er

dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Et hybridt mismatch omfattet af de foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1, litra a-f, der

indeholder et fradrag uden medregning, skal neutraliseres efter reglerne i den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 6,

en definition af begrebet medregning.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 6, defineres begrebet

medregning. Ved medregning forstås det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige

indkomst i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Udtrykket medregnet

forstås tilsvarende.

Begrebet medregning skal bl.a. ses i sammenhæng med mismatchresultatet fradrag uden

medregning, hvor det netop er den manglende medregning, som udløser mismatchresultatet og den

deraf følgende asymmetriske beskatning af indtægt og udgift. Vurderingen af, om der er sket

medregning, er derfor aktuel ved vurdering af hybride mismatch med fradrag uden medregning

omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-f.

En betaling under et finansielt instrument anses ikke for at være medregnet, i det omfang betalingen

giver ret til et skattenedslag udelukkende på grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i

henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Dette er relevant ved vurderingen af,

om der er en situation med fradrag uden medregning og et hybridt mismatch efter den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Hvis kvalifikationen af betalingen

eksempelvis medfører en skattefritagelse i betalingsmodtagerens jurisdiktion, vil der fortsat være

tale om et mismatchresultat. Begrebet skattenedslag er nærmere defineret i den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 7.

Begrebet medregning anvendes endvidere i de tilfælde, hvor der kan være tale om dobbelt

medregnet indkomst, som er defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk.

1, nr. 8. Det er bl.a. en betingelse for hybride mismatch omfattet af de foreslåede bestemmelser i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, at fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 7,

en definition af begrebet skattenedslag.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 7, defineres begrebet

skattenedslag. Ved skattenedslag forstås en skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller

enhver skattelempelse eller tilbagebetaling.

Begrebet skattenedslag anvendes ved vurderingen af, om der er sket medregning af indkomst i et

hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1,

litra a.

Der vil således ikke være sket medregning af indkomst, i det omfang medregningen ikke sker som

almindelig skattepligtig indkomst i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Der er således ikke sket fuld

medregning af indkomst, hvis betalingen giver anledning til en særlig fritagelse for beskatning, en

lavere skatteprocent eller lignende.

Kreditlempelse for betalt skat anses dog ikke for at være et skattenedslag, idet indkomsten er

medregnet andet steds, og der dermed er sket en faktisk skattebetaling af indkomsten. Det foreslås,

at denne undtagelse ikke skal være begrænset til indeholdte skatter efter direktivets ordlyd, da

Danmark giver creditlempelse for både indeholdte og ikke-indeholdte skatter. Dette ses ikke at være

i uoverensstemmelse med direktivets formål og hensigt.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 8,

en definition af begrebet dobbelt medregnet indkomst.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, defineres begrebet dobbelt

medregnet indkomst. Ved dobbelt medregnet indkomst forstås enhver indkomst, der er omfattet af

lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

Begrebet dobbelt medregnet indkomst anvendes ved vurdering af hybride mismatch omfattet af de

foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, samt når sådanne

hybride mismatch neutraliseres efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D. Begrebet

dobbelt medregnet indkomst anvendes endvidere i de foreslåede bestemmelser i

selskabsskattelovens § 8 E.

Hvis et dansk ultimativt moderselskab vælger international sambeskatning efter

selskabsskattelovens § 31 A, medregnes udenlandske datterselskabers indkomst i moderselskabets

indkomstopgørelse. Der vil således være tale om dobbelt medregnet indkomst, idet datterselskabets

indkomst medregnes både i det land, hvor det er beliggende, og i Danmark. Det er dobbelt

medregnet indkomst, uanset om datterselskabets lokale selskabsskat giver anledning til

skattenedslag i Danmark.

Der vil bl.a. også være tale om dobbelt medregnet indkomst, hvis et udenlandsk datterselskabs

indkomst medregnes i moderselskabet i Danmark, fordi datterselskabet omfattes af CFC-reglerne i

selskabsskattelovens § 32.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 9,

en definition af begrebet hybrid enhed.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 9, defineres begrebet hybrid

enhed. Ved hybrid enhed forstås en enhed eller et arrangement, der betragtes som et skattepligtigt

subjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift behandles som

indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden

jurisdiktion.

Der er således tale om en hybrid enhed, når der er forskelle i jurisdiktionernes skattemæssige

kvalifikation af en enhed. Dette vil være tilfældet, hvis den ene jurisdiktion anser enheden for at

være et selvstændigt skattesubjekt, hvorimod den anden jurisdiktion anser enheden for at være

skattemæssigt transparent.

Hybride enheder indgår i hybride mismatch omfattet af de foreslåede definitioner i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b og e.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 10,

en definition af begrebet finansielt instrument.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 10, defineres begrebet

finansielt instrument. Ved finansielt instrument forstås ethvert instrument, i det omfang det giver

anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, som beskattes efter skattereglerne for gæld,

egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens

jurisdiktion, og omfatter en hybrid overførsel.

Det er et finansielt instrument, der udløser hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Begrebet finansielt instrument indgår endvidere i de

definerede begreber, der foreslås i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 2, 11 og 12.

Finansielle instrumenter må forstås bredt og defineres ud fra, at beskatningen af instrumentets

afkast sker efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater. Dette omfatter således også

instrumenter, hvor betalingsmodtagerens og betalerens jurisdiktion kvalificerer og beskatter

instrumentets afkast forskelligt. Dette kan være tilfældet, hvor betalingsmodtagerens jurisdiktion

anser en betaling for at være afkast på egenkapital f.eks. udbytte, men hvor betalerens jurisdiktion

anser det for at være betaling på gæld f.eks. renter.

Ved en hybrid overførsel forstås et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det

underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidigt

afledt af mere end én af parterne i dette arrangement. Se også forslaget til selskabsskattelovens § 8

C, stk. 1, nr. 12.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 11,

en definition af begrebet værdipapirhandler.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 11, defineres begrebet

værdipapirhandler. Ved værdipapirhandler forstås en person eller enhed, der beskæftiger sig med

regelmæssigt at købe og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe

fortjeneste.

Begrebet værdipapirhandler anvendes i definitionen af en hybrid overførsel på markedet efter den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13. Dette skal ses i sammenhæng

med undtagelsesreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter

der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en hybrid overførsel på markedet, og

værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin indkomst.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 12,

en definition af begrebet hybrid overførsel.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 12, defineres begrebet hybrid

overførsel. Ved hybrid overførsel forstås et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor

det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som

samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement.

Der vil bl.a. være tale om en hybrid overførsel, hvis et finansielt instrument overføres mellem to

parter, og de økonomiske konsekvenser ved - og struktureringen af - overførslen gør, at

jurisdiktionerne har modstridende opfattelser af, hvilken af parterne det underliggende afkast er

afledt af.

Ved underliggende afkast forstås afkastet på det finansielle instrument. Der skal ikke skelnes

mellem, hvad der i almindelighed forstås som afkast på et finansielt instrument, og hvad der

benævnes det underliggende afkast i denne bestemmelse. Bestemmelsens ordlyd foreslås udformet,

så den videst muligt følger direktivets ordlyd.

Begrebet hybrid overførsel anvendes i definitionen af en hybrid overførsel på markedet efter den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13. Dette skal ses i sammenhæng

med undtagelsesreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter

der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en hybrid overførsel på markedet, og

værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin indkomst.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 13,

en definition af begrebet hybrid overførsel på markedet.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13, defineres begrebet hybrid

overførsel på markedet. Ved hybrid overførsel på markedet forstås en hybrid overførsel, som en

værdipapirhandler deltager i som led i den normale forretningsgang, og ikke som led i et

struktureret arrangement.

Begrebet hybrid overførsel på markedet skal ses i sammenhæng med undtagelsesreglen i det

foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt

mismatch omfattet af den foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en

hybrid overførsel på markedet, og værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin

indkomst.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 14,

en definition af begrebet tilsidesat fast driftssted.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 14, defineres begrebet

tilsidesat fast driftssted. Ved tilsidesat fast driftssted forstås et arrangement, der anses for at give

anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i enhedens jurisdiktion, men ikke anses for

at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

Det er et tilsidesat fast driftssted, der udløser hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d. Begrebet anvendes endvidere i neutraliseringsreglen

i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, hvorefter enheden skal medregne

den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, når der er tale

om et hybridt mismatch.

Et tilsidesat fast driftssted kan forekomme både i det tilfælde, hvor der er forskelle i

jurisdiktionernes interne regler for statuering af fast driftssted, og i tilfælde, hvor der er forskel

mellem interne regler og reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts regler for statuering af fast

driftssted.

Eksempelvis kan det land, hvori enheden er beliggende, være forpligtet til at lempe indkomst fra et

fast driftssted i udlandet i overensstemmelse med den pågældende

dobbeltbeskatningsoverenskomst, medens det land, hvori aktiviteten foregår, ikke anser aktiviteten

for at udgøre et fast driftssted efter interne regler.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 15,

en definition af begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig

henseende.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 15, defineres begrebet

konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende. Ved konsolideret koncern i regnskabsmæssig

henseende forstås en koncern bestående af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede

regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards,

årsregnskabsloven eller en anden medlemsstats nationale regnskabssystem.

Begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende skal ses i sammenhæng med begrebet

tilknyttet person, som er defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1,

nr. 17. Heraf følger, at et selvstændigt juridisk skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede

koncern i regnskabsmæssig henseende som selskabet, ligeledes anses for at være en tilknyttet

person.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 16,

en definition af begrebet struktureret arrangement.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 16, defineres begrebet

struktureret arrangement. Ved et struktureret arrangement forstås et arrangement, der indebærer et

hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement,

eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre

skattesubjektet eller en tilknyttet person ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med

det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride

mismatch.

Følgende omstændigheder indikerer, at der tale om et struktureret arrangement:

Arrangementet er udformet, eller arrangementet er en del af flere arrangementer, der er

udformet, med henblik på at skabe et hybridt mismatch.

Arrangementet har indarbejdede betingelser, trin eller transaktioner, der anvendes med

henblik på at skabe et hybridt mismatch.

Arrangementet er helt eller delvist markedsført som et skattefordelsarrangement, hvor hele

eller dele af skattefordelen afledes af et hybridt mismatch.

Arrangementet er hovedsageligt markedsført til skatteydere i den jurisdiktion, hvor det

hybride mismatch opstår.

Arrangementet indeholder funktioner, der ændrer arrangementets betingelser, herunder

afkastet, i tilfælde af, at det hybride mismatch ikke længere er opnåeligt.

Arrangementet ville give et negativt afkast uden det hybride mismatch.

Hvis der opstår hybride mismatch i et struktureret arrangement, er der ikke krav om, at mismatchet

sker mellem tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk.

4. Derfor er et skattesubjekt ikke omfattet af definitionen, hvis skattesubjektet ikke med rimelighed

kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch, og at skattesubjektet ikke får del i

værdien af skattefordelen. Dette skal beskytte mod, at der nægtes fradrag for deltagere i et

struktureret arrangement, som hverken har kendskab til eller nyder fordel af det hybride mismatch.

Der foreslås i

stk. 1, nr. 17,

en definition af begrebet tilknyttet person.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, defineres begrebet

tilknyttet person. Ved tilknyttet person forstås et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvori selskabet

direkte eller indirekte har indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct.

eller mere, eller hvor selskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det

selvstændige juridiske skattesubjekt. Der vil eksempelvis være tale om tilknyttede personer, hvis et

selvstændigt juridisk skattesubjekt selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller

indirekte indflydelse på mere end 25 pct. af stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer

mere end 25 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 25 pct. af overskuddet i et

datterselskab.

Ved tilknyttet person forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt,

som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25

pct. eller mere i selskabet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af selskabets overskud. Hvis

en fysisk person f.eks. ejer mere end 25 pct. af kapitalen i selskabet, vil den fysiske person således

være en tilknyttet person.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt direkte eller indirekte har

indflydelse i selskabet og et eller flere selvstændige juridiske skattesubjekter på 25 pct. eller mere,

anses alle berørte enheder, herunder selskabet, for tilknyttede personer.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt agerer sammen med en ikke

tilknyttet person for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et andet selvstændigt

juridisk skattesubjekt, skal det selvstændige juridiske skattesubjekt henholdsvis personen anses som

indehaver af alle de stemmerettigheder eller hele den kapital i det pågældende selvstændige

juridiske skattesubjekt, der er ejet af den ikke tilknyttede person.

Der kan være tale om en situation, hvor to personer agerer sammen, hvis den første person formelt

overfører sine stemmerettigheder til den anden uafhængige person, men hvor den anden person dog

udnytter stemmerettighederne under instruktion fra den første person. Det kan endvidere være

tilfældet, hvis flere personer indgår en aftale eller et arrangement, som i praksis gør dem i stand til

at agere sammen for på den led at indgå i et hybridt mismatch arrangement til fordel for en eller

flere af personerne.

Ved en tilknyttet person forstås også et selvstændigt juridisk skattesubjekt, der er en del af samme

konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som selskabet, et selvstændigt juridisk

skattesubjekt, hvor selskabet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af selskabet.

Uanset bestemmelsens 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b–e og g, og af § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt har en sådan indflydelse som

nævnt ovenfor i et eller flere selvstændige juridiske skattesubjekter, anses alle berørte enheder for at

være tilknyttede personer.

Ved opgørelsen af den direkte og indirekte indflydelse medregnes endvidere stemmerettigheder og

kapitalandele, som indehaves af et ikke-tilknyttet selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvis en fysisk

person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt agerer sammen med dette selvstændige juridiske

skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder og kapitalejerskab i et selskab. Dette skal sikre, at

forbindelsen som tilknyttet person ikke kan omgås ved, at f.eks. en fysisk person overfører

stemmerettighederne i et selskab til en anden person, som dog fortsat agerer i overensstemmelse

med den første persons ønsker og vilje for så vidt angår stemmerettighederne. Dette omfatter

således også, hvor den direkte eller indirekte indflydelse indehaves af en fysisk persons

nærtstående, idet de anses for at agere sammen. Ved nærtstående medregnes personens ægtefælle

eller samlever, og dennes nærtstående. Ved nærtstående medregnes endvidere personens søskende,

forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller. Stedbarns- og

adoptivforhold sidestilles i denne sammenhæng med ægte slægtskabsforhold.

Det vil endvidere omfatte tilfælde, hvor fysiske personer og selvstændige juridiske skattesubjekter,

der ejer en underordnet indflydelse i et selskab, indgår i et arrangement eller en aftale, som i praksis

muliggør, at de agerer sammen for at indgå i et hybridt mismatch arrangement for bare én af

deltagerne.

En selvstændig juridisk person, der indgår i samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig

henseende som et selskab, vil ligeledes være en tilknyttet person. Tilknyttede personer omfatter

endvidere et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvor selskabet har en væsentlig indflydelse på

ledelsen. Omvendt omfatter tilknyttede personer også, et selvstændigt juridisk skattesubjekt, som

har en væsentlig indflydelse på ledelsen af selskabet.

Ejerskabskravet er dog 50 pct. ved visse hybride mismatch. Dette omfatter hybride mismatch som

nævnt i de foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, samt såkaldte

importerede mismatch efter den foreslåede selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3. Endvidere bemærkes,

at ejerskabskravet er 50 pct. for så vidt angår omvendt hybridt mismatch efter selskabsskattelovens

§ 2 C, hvortil der foreslås øvrige justeringer i nærværende lovforslag.

Begrebet tilknyttet person har særlig betydning i forhold til den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. Heraf fremgår det, at det er en generel betingelse for, at der er

tale om et hybridt mismatch omfattet af de forslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk.

1, nr. 1, litra a-g, at det hybride mismatch opstår mellem tilknyttede personer.

Der foreslås i

stk. 2

en undtagelse til hybride mismatch med betalinger under et hybrid finansielt

instrument.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, er der indsat en undtagelse til

hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra

Det foreslås således, at en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt

instrument, ikke skal give anledning til et hybridt mismatch, hvis betalingen foretages af en

værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet. Undtagelsen gælder dermed

kun for værdipapirhandlere. Det forudsættes, at betalerens jurisdiktion kræver, at

værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle

instrument, som indkomst.

Efter den foreslåede bestemmelse er der ikke er tale om et hybridt mismatch, når

værdipapirhandleren i den omfattede situation skal medregne alle beløb som indkomst. Der vil i

dette tilfælde ikke være tale om et mismatchresultat med asymmetrisk beskatning.

Den henvises til definitionerne af værdipapirhandler og hybrid overførsel på markedet, som foreslås

i nærværende lovforslag i henholdsvis selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 11 og 13.

Der foreslås i

stk. 3

en betingelse for hybride mismatch med tilsidesatte betalinger fra en hybrid

enhed, fikserede interne betalinger og dobbelt fradrag.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, fremgår det, at der kun er tale om

et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, i det omfang betalerens

jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der modregnes i beløb, der ikke er dobbelt medregnet

indkomst.

Hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra

e-g, omfatter situationer, hvor der kan være dobbelt medregnet indkomst. Det foreslås, at der kun

skal være tale om et hybridt mismatch, hvis fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst. Hvis fradrag sker i delvist dobbelt medregnet indkomst, vil der således fortsat

være tale om et hybridt mismatch for så vidt angår den del af fradraget, der sker i indkomst, der

ikke er dobbelt medregnet indkomst. Når indkomsten medregnes i begge jurisdiktioner, vil

tilsvarende fradrag i begge jurisdiktioner ikke udgøre et mismatchresultat og asymmetrisk

beskatning.

Der foreslås i

stk. 4

en generel forudsætning for hybride mismatch.

Efter den foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, anses et mismatchresultat ikke som et

hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en

tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af

samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

Det er således en betingelse, at der er tale om tilknytning mellem de omfattede personer, for at der

er tale om hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1,

nr. 1, litra a-g.

Dette skyldes, at uafhængige parter ikke har indblik i

–

eller med rimelighed kan forventes at have

indblik i - hinandens skattemæssige omstændigheder, og de vil dermed ikke nødvendigvis være

bekendt med, at der opstår et mismatchresultat ved en given transaktion.

Dette skal ses i sammenhæng med de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og 2.

Efter disse bestemmelser er første respons til et hybridt mismatch at nægte fradraget. Dette kan

være problematisk i situationer med ikke-tilknyttede personer, hvis der eksempelvis er tale om et

fradrag uden medregning. Det ville i så fald være uhensigtsmæssigt at nægte et selskab fradrag for

en betaling, når den tilsvarende manglende medregning sker hos en ikke-tilknyttet person. I så fald

ville fradraget nægtes hos et selskab, som ikke med rimelighed kan forventes at have indblik i

modpartens skattemæssige stilling, som gør, at betalingen ikke medregnes som indkomst.

Det foreslås dog, at der er tale om et hybridt mismatch, hvis det opstår i forbindelse med et

struktureret arrangement, uanset at det opstår mellem ikke-tilknyttede personer.

§8D

I selskabsskattelovens § 8 D foreslås regler, der skattemæssigt neutraliserer hybride mismatch efter

de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g. Bestemmelsens

formål er et sikre symmetrisk beskatning i forbindelse med hybridt mismatch arrangementer.

Der foreslås i

stk. 1

regler om dobbelt fradrag.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag i

det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er

betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan altid foretages

fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Dobbelt fradrag er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller

tab i to lande dvs. både det land, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller

tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast

driftssted eller en hybrid enhed, er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den

hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret. Fradrag fortolkes bredt og vil eksempelvis også

omfatte afskrivninger.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-

situationer, der involverer et skattepligtigt selskab m.v., hvor et dobbelt fradrag forekommer.

Efter bestemmelsens

stk. 1, 1. pkt.,

bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i

det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag.

Efter bestemmelsens

stk. 1, 2. pkt.,

skal der dog gives adgang til fradrag, såfremt Danmark er

betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Idet fradraget nægtes i

investorens jurisdiktion, vil det hybride mismatch allerede være neutraliseret, hvorfor der ikke også

skal nægtes fradrag i Danmark.

Efter bestemmelsens

stk. 1, 3. pkt.,

skal der endvidere gives adgang til fradrag, når fradraget sker i

dobbelt medregnet indkomst. Dvs., hvor det dobbelte fradrag sker i indkomst, som er medregnet i

både betalerens og investorens jurisdiktion. Når der er tale om dobbelt fradrag i dobbelt medregnet

indkomst, vil der således ikke være sket asymmetrisk beskatning.

Den foreslåede bestemmelse medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G,

stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens §

1 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se nærmere i bemærkningerne til

lovforslagets § 3, nr. 3.

Der foreslås i

stk. 2

regler om fradrag uden medregning.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for

betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og

foreninger m.v. skal dog medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give

anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af selskabsskattelovens § 13,

stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv

2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet).

Fradrag uden medregning er defineret som den situation, hvor der foretages fradrag af en betaling

eller en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere

faste driftssteder af samme enhed i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den

fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den

pågældende betaling eller fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i

betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor

betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold

til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, omfatter alle hybride mismatch-

situationer, der involverer et skattepligtigt selskab m.v., hvor et fradrag uden medregning

forekommer.

Efter bestemmelsens

stk. 2, 1. pkt.,

bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i

det omfang et hybridt mismatch fører til et fradrag uden medregning.

Efter bestemmelsens

stk. 2, 2. pkt.,

skal selskaber og foreninger m.v. medregne betalinger i

Danmark, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning,

når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Denne del af bestemmelsen finder således kun

anvendelse, når jurisdiktionen, hvorfra betalingen sker, ikke har lignende regler til at neutralisere

hybride mismatch ved at nægte fradrag.

Det foreslås dog, at bestemmelsen ikke skal finde anvendelse i mismatchsituationer, der er dækket

af moder-/datterselskabsdirektivet, hvor et datterselskab har fradrag for betalingen til

moderselskabet, og udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit for moderselskabet. I disse

situationer skal betalingen anses for skattepligtig for moderselskabet som følge af moder-

/datterselskabsdirektivet, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. Reglerne, der følger af

moder-/datterselskabsdirektivet og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., har dermed

forrang for den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Endvidere bemærkes, at den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, har

forrang for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, for så

vidt angår hybride mismatch i forhold til et tilsidesat fast driftssted i den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Opstår der et fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast driftssted, skal selskaber og

foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 ved indkomstopgørelsen medregne den

indkomst, som ellers ville blive henhørt til et tilsidesat fast driftssted. Såfremt det tilsidesatte faste

driftssted ligger i Danmark, og hovedsædets jurisdiktion ikke medregner den indkomst, som ellers

ville blive henhørt til det tilsidesatte faste driftssted, skal fradraget nægtes i Danmark efter den

foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt.

Der foreslås i

stk. 3

regler om importeret mismatch.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, at reglerne om hybride mismatch også gælder ved

importeret hybridt mismatch. Reglerne finder således anvendelse, i det omfang en betaling direkte

eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch

gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som

led i en struktureret arrangement. Det gælder dog ikke, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret

i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch.

Den foreslåede regel hindrer, at hybride mismatch reglerne omgås ved, at et selskab, der er

hjemmehørende i Danmark, med en betaling finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver

anledning til et hybridt mismatch mellem tilknyttede selskaber. Denne bestemmelse finder

anvendelse i forhold til alle hybride mismatch situationer, jf. de foreslåede bestemmelser i

selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g.

Der kan eksempelvis være tale om et hybridt mismatch med et finansielt instrument, hvor det

danske selskab betaler en rente til et tilknyttet selskab i et andet land. Dette andet land behandler

betalingen som en renteindtægt, hvorfor der ikke er noget mismatch mellem Danmark og det andet

land. Selskabet i det andet land anvender imidlertid renteindtægten til en betaling på et hybridt

finansielt instrument, hvor betalingen er fradragsberettiget i dette andet land, men hvor betalingen

ikke medregnes i den skattepligtige indkomst i betalingsmodtagerens hjemland. Det samlede

resultat er således, at der er fradrag i Danmark uden medregning i den endelige betalingsmodtagers

hjemland, og indkomsten i det andet land er nul, da renteindtægten modsvares af en renteudgift.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, skal Danmark i denne

situation nægte fradrag for betalingen. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis det hybride

mismatch løses af et af de lande, der er involveret i transaktionerne, f.eks. ved at det andet land i

eksemplet nægter fradrag, eller ved at betalingsmodtageren beskattes af indkomsten.

Der foreslås i

stk. 4

regler om beskatning af indkomst i et tilsidesat fast driftssted.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af

selskabsskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne den

indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, i det omfang et

hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

Et tilsidesat fast driftssted kan opstå i den situation, hvor Danmark mener, at et dansk selskab har et

fast driftssted i et andet land, hvorfor indkomsten ikke beskattes i Danmark

–

mens det andet land

ikke mener, at der er et fast driftssted, og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i Danmark.

Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land

(dvs. dobbelt ikke-beskatning). Efter forslaget skal Danmark reelt anse selskabet for ikke at have et

fast driftssted i det andet land.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, har forrang for anvendelsen af den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, for så vidt angår hybride mismatch om

tilsidesat fast driftssted i den foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Indkomsten skal dog ikke beskattes, hvis Danmark er forpligtet til at fritage indkomsten fra

beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har med et land uden for EU.

Der er kun én af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der indeholder en forpligtelse til at

fritage et fast driftssteds indkomst fra dansk beskatning. Det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten

med Brasilien, hvor Danmark skal undlade at beskatte indkomsten, hvis Brasilien har ret til at

beskatte indkomsten i det faste driftssted. Det følger af kommentarerne til artikel 23 A i OECD’s

modeloverenskomst (pkt. 32.6), at Danmark ikke er forpligtet til at undlade beskatning, hvis

Brasilien er af den opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten forhindrer dem i at beskatte

dette faste driftssted.

§8E

Der foreslås i

stk. 1

regler om dobbelt skattemæssigt hjemsted.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 1, en regel om mismatch mellem skattemæssige

hjemsteder, dvs., at et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen

modvirker dobbelt fradrag ved dobbelt skattemæssigt hjemsted.

Det foreslås, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, der i

skattemæssig henseende tillige er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for

betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang denne

anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er

dobbelt medregnet indkomst. Fradragsberettigede betalinger, udgifter og tab, hvor fradraget ikke

nægtes efter bestemmelsens første del, kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Situationen opstår f.eks., hvis et selskab er indregistreret i Danmark, hvor Danmark anser selskabet

for at være hjemmehørende i Danmark. Hvis det andet land anser selskabet for at være

hjemmehørende i det pågældende land som følge af, at dette land mener, at ledelsens sæde er

placeret i dette land, kan det give anledning til dobbelt fradrag.

Reglen finder ikke anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i begge

lande. Det er således en forudsætning for nægtelse af fradrag i Danmark, at fradraget kan fratrækkes

i indkomst, der ikke beskattes i begge lande, f.eks. som følge af en sambeskatning i det andet land.

Ved mismatch mellem skattemæssige hjemsteder er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken

rækkefølge landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende

regel, som den foreslåede i selskabsskatteskattelovens § 8 E, stk. 1, kan det føre til samtidig

nægtelse af fradrag i Danmark og i det andet land.

Selskaber m.v., der anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande, har dog mulighed

for at strukturere sig således, at der opstår dobbelt medregnet indkomst.

Eksempel:

Selskab A-DK, der er hjemmehørende i både land A og Danmark, foretager fradrag for en

rentebetaling på et lån til en ekstern bank. Rentebetalingen kan i udgangspunktet fradrages i både

Danmark og i land A. For at skabe dobbelt medregnet indkomst, kan selskab A-DK videreudlåne

lånets hovedstol med tilsvarende rentebetingelser til et koncernforbundet selskab. Videreudlånet

gør, at det koncernforbundne selskab vil have fradrag for fremtidige rentebetalinger på lånet til

selskab A-DK, og selskab A-DK vil have en tilsvarende renteindtægt, der er skattepligtig i både

land A og Danmark, og derfor er dobbelt medregnet indkomst.

Selv om fradraget ikke nægtes efter den foreslåede bestemmelses stk. 1, 1. pkt., kan der efter danske

regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt

selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Denne sekundære regel finder anvendelse i

de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i

ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter stk. 1, 1. pkt. I

denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som

ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 8 E, stk. 2,

kan der dog foretages fradrag

i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis det andet land er et EU-land, og selskabet

anses for at være hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst

mellem Danmark og det pågældende EU-land. I disse tilfælde nægtes fradraget i det andet EU-land.

Der foreslås i

stk. 3

regler om kombination af sambeskatningsregler.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, at et sambeskattet selskab, jf. selskabsskattelovens

§§ 31 og 31 A, der tillige deltager i en sambeskatning eller anden form for underskudsoverførsel i

en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for betalinger, udgifter eller tab, i det omfang denne anden

jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst. Fradragsberettigede betalinger, udgifter og tab, hvor fradraget ikke nægtes

efter bestemmelsens stk. 3, 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske

sambeskatningsregler eller underskudsoverførselsregler opnås fradrag for den samme udgift i

Danmark og i udlandet, når fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Problemstillingen bliver aktuel, når to sambeskatningskredse ikke er identiske. Reglen sikrer, at

fradraget nægtes i Danmark, når fradraget efter udenlandske regler kan udnyttes i et selskab, der

ikke indgår i den danske sambeskatningskreds, uanset at der efter danske regler ikke er en tæt

koncernforbindelse.

Den foreslåede bestemmelse træder i stedet for ligningsloven § 5 G, stk. 1, 2. pkt., idet den

foreslåede regels funktion og formål fuldt ud dækker de situationer, der er omfattet af den gældende

bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., der foreslås ophævet i nærværende forslag, jf.

lovforslagets § 3, nr. 4.

Reglens anvendelsesområde foreslås dog udvidet i forhold til den gældende bestemmelse i

ligningsloven § 5 G, stk. 1, 2. pkt. Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt.,

finder alene anvendelse, når der er koncernforbindelse efter de danske regler. Det foreslås, at reglen

skal finde anvendelse, uanset om der ikke efter danske regler er en tæt koncernforbindelse. Dvs.,

reglen skal finde anvendelse, hvis underskud efter de udenlandske regler kan overføres til et andet

selskab i en lokal sambeskatning.

Denne foreslåede udvidelse tager således højde for, at de udenlandske regler om overførsel af

underskud mellem selskaber kan have enten en snævrere eller en bredere koncerndefinition end den

danske.

Anvendelsesområdet foreslås udvidet med henblik på, at bestemmelsen skal virke efter hensigten,

således at der ikke skal være fradrag for den samme udgift i både Danmark og udlandet.

Ved mismatch mellem sambeskatningskredse er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge

landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende regel, som den

foreslåede i selskabsskatteskattelovens § 8 E, stk. 3, kan det føre til samtidig nægtelse af fradrag i

Danmark og i det andet land.

Selv om fradraget ikke nægtes efter den foreslåedes bestemmelses

stk. 3, 1. pkt.,

kan der efter

danske regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt

selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Denne sekundære regel finder anvendelse i

de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i

ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter

stk. 3, 1. pkt.

denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som

ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Til nr. 10

Det foreslås at erstatte den gældende EBIT-regel i selskabsskattelovens § 11 C med en EBITDA-

regel.

Selskabsskattelovens § 11 C indeholder en EBIT-regel, der begrænser et selskabs adgang til fradrag

for nettofinansieringsudgifter på basis af den opnåede indkomst før renter og skat (earnings before

interests and taxes

–

EBIT). Efter bestemmelsen kan den skattepligtige indkomst før

nettofinansieringsudgifter maksimalt nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifter.

Nettofinansieringsudgifterne kan dog maksimalt nedsættes til 21,3 mio. kr., dvs., at der altid kan

være fradrag for nettofinansieringsudgifter på op til 21,3 mio. kr.

Nettofinansieringsudgifter defineres i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, som indeholder en

opregning af de indtægter og udgifter, der henregnes til selskabets låneomkostninger.

Nettofinansieringsudgifter omfatter bl.a. renter, kurstab og

–gevinster

samt omkostninger ved

finansiel leasing. Positiv skattepligtig aktieindkomst kan modregnes i finansieringsudgifterne.

Det foreslås, at EBIT-reglen ophæves. I overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet foreslås i

stedet en EBITDA-regel, som skal begrænse selskabers adgang til fradrag for

nettofinansieringsudgifter på basis af den opnåede indkomst før renter, skat og af- og

nedskrivninger (earnings before interests, taxes, depreciations and amortisations - EBITDA).

Forskellen på EBITDA-indkomst og EBIT-indkomst er således, at EBITDA-indkomsten er den

skattepligtige indkomst før renter og af- og nedskrivninger, mens EBIT-indkomsten er den

skattepligtige indkomst før renter. Forskellen er således afskrivningerne og nedskrivningerne. Det

fremgår af

OECD’s BEPS-rapport om ”Limiting

base erosion involving interest deductions and

other financial payments”,

at EBITDA-indkomsten er indkomsten før afskrivninger på materielle

aktiver og nedskrivninger på immaterielle aktiver. Begge dele benævnes afskrivninger i dansk

skatteret. Det er derfor tilstrækkeligt i dansk skatteretlig sammenhæng alene at referere til

afskrivninger.

I Danmark foretages der typisk afskrivninger på bygninger, driftsmidler og immaterielle aktiver

efter afskrivningsloven. Det er dog også i enkelte tilfælde muligt at foretage skattemæssige

afskrivninger efter andre skattelove, f.eks. statsskatteloven. EBITDA-indkomsten vil være

indkomsten før alle former for skattemæssige afskrivninger.

Det foreslås, at den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger

(EBITDA) maksimalt kan nedsættes med 30 pct. som følge af overstigende låneomkostninger. De

30 pct. er fastsat i overensstemmelse med direktivet. Adgangen til fradrag for låneomkostninger

begrænses dermed forholdsmæssigt i forhold til selskabets indkomst. Formålet er således, at der kun

skal være adgang til fradrag for låneomkostninger, der har et proportionelt forhold til selskabets

skattepligtige indkomst. Derved gives kun fradrag for låneomkostninger, som kan henføres til den

skattepligtige indkomst i Danmark.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 1,

at fradragsbegrænsningen i den foreslåede

EBITDA-regel skal finde anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter

selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske

selskaber og foreninger m.v., selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter

udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens §

21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven. Endvidere

foreslås det, at fradragsbegrænsningen skal finde anvendelse for fonde og foreninger, der er

omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Det foreslås således, at EBITDA-reglen i modsætning til

den gældende EBIT-regel også finder anvendelse på fonde og foreninger omfattet af

fondsbeskatningsloven. Dette er i overensstemmelse med direktivet, der gælder for alle

skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige.

Det følger af fondsbeskatningsloven, at fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende

eller anden måde almennyttige formål samt konsolideringsfradrag foretages efter, at den

skattepligtige indkomst efter fondsbeskatningslovens § 3 er opgjort. For fonde og foreninger vil

EBITDA-reglen derfor finde anvendelse på indkomsten før låneomkostninger, afskrivninger,

uddelinger, hensættelser og konsolidering.

Det foreslås, at den skattepligtige indkomst og overstigende låneomkostninger fortsat korrigeres for

nettokurstab på fordringer, der ikke beskæres, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. pkt.

Herefter sker der ikke beskæring af nettokurstab på fordringer, hvis kurstabene overstiger

indkomstårets nettorenteindtægter. Disse tab anses ikke for at være låneomkostninger og medtages

derfor ikke.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, at skattepligtig indkomst, der er opgjort efter

tonnageskatteloven, ikke medregnes i EBITDA-indkomsten. Ved valg af tonnagebeskatning

fraskriver selskabet sig adgang til fradrag for udgifter, herunder finansieringsudgifter, der kan

henføres til tonnagebeskattede aktiver, da den skattepligtige indkomst i stedet opgøres efter de

særlige tonnagebeskatningsregler, hvor indkomsten opgøres på baggrund af lasteevnen uden fradrag

for drifts- og finansieringsudgifter.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, at skattepligtig indkomst, der er opgjort efter

selskabsskattelovens § 32 om CFC-beskatning, ikke medregnes i EBITDA-indkomsten. EBITDA-

indkomst bør ikke omfatte indkomst, som Danmark ikke har den primære beskatningsret til (dvs.

indkomst, hvor Danmark skal give lempelse for udenlandsk beskatning), medmindre der er valgt

international sambeskatning. Forslaget medfører, at CFC-beskatning af selskabers faste driftssteder

i udlandet og fondes udenlandske datterselskaber heller ikke medregnes ved opgørelsen af

EBITDA-indkomsten, idet indkomsten i disse tilfælde ligeledes opgøres efter selskabsskattelovens

§ 32. Det foreslås tilsvarende, at indkomst som følge af genbeskatning af underskud overført efter

de sambeskatningsregler, der eksisterede indtil 2005, heller ikke medregnes i EBITDA-indkomst.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 2,

at indkomstårets fradragsberettigede

låneomkostninger maksimalt kan nedsættes til 22.313.400 kr. Dette beløb er fastsat som det

valutakursomregnede beløb på 3 mio. euro til kurs 743,78 pr. 12. juli 2016 i overensstemmelse med

skatteundgåelsesdirektivets artikel 11, stk. 3. Dette medfører, at selskaberne altid kan opnå fradrag

100

for låneomkostninger på op til 22.313.400 kr. Dette gælder også, selvom selskabets skattepligtige

indkomst før renter og afskrivninger er negativ.

Det foreslås, at beløbet på ca. 22,3 mio. kr. nedsættes forholdsmæssigt for tonnagebeskattede

rederier, hvilket svarer til princippet i den gældende EBIT-regel. Dette medfører, at hvis selskabet

helt eller delvis er undergivet tonnagebeskatning, så nedsættes beløbet med den del, som den

regnskabsmæssige værdi af egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed udgør af den

samlede regnskabsmæssige værdi af egne aktiver. Herved sikres, at tonnagebeskattede rederier ikke

indirekte får adgang til fradrag for finansieringsudgifter, der forholdsmæssigt kan henføres til

tonnagebeskattede aktiver.

Det foreslås desuden, at hvis et selskab beskattes i en periode, der afviger fra en 12-måneders

periode, justeres beløbet på ca. 22,3 mio. kr. i forhold til, hvor stor en del beskatningsperioden

udgør af en 12-måneders periode. Hvis et nystiftet selskab f.eks. kun har en indkomstperiode fra 1.

april til 31. december 2019, vil beløbet være (275/365 af 22.313.400 kr.) 16.811.466 kr. Der

foretages en tilsvarende justering af beløbet, hvis den skattepligtige periode er længere end 12

måneder.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 3,

at overstigende låneomkostninger opgøres som

summen af nettofinansieringsudgifter opgjort efter reglen i § 11 B, stk. 4, nr. 1-4. Overstigende

låneomkostninger omfatter herefter bl.a. skattepligtige renteindtægter, fradragsberettigede

renteudgifter, provisioner ved lånoptagelse, gevinster og tab omfattet af kursgevinstloven samt

indtægter og udgifter ved finansiel leasing. Dette svarer til de gældende regler for opgørelsen af

nettofinansieringsudgifter i den gældende EBIT-regel, idet positiv skattepligtig aktieindkomst efter

selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 5, dog ikke indgår i opgørelsen. Ændringen skal ses i lyset af

skatteundgåelsesdirektivet, som medfører, at det ikke skal være muligt at medtage andet end

renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer til renter, og udgifter i

forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret.

Det foreslås, at overstigende låneomkostninger opgøres efter eventuel fradragsbeskæring efter

reglen om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 og reglen om renteloftet i

selskabsskattelovens § 11 B. Rentefradragsbegrænsningsreglerne anvendes i en bestemt rækkefølge,

hvilket betyder, at hvis der er foretaget fradragsbeskæring efter tynd kapitalisering-reglen eller

renteloft-reglen, så mindskes de overstigende låneomkostninger, der indgår i beregningen efter

EBITDA-reglen.

Ved opgørelsen af overstigende låneomkostninger medtages ikke indtægter og udgifter i

moderselskabet, som beskattes i moderselskabet som følge af CFC-beskatning, jf.

selskabsskattelovens § 32, eller genbeskatning, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det

skyldes, at CFC- og genbeskatningsindkomsten heller ikke medregnes i EBITDA-indkomsten.

Opgørelsen af EBITDA-indkomsten og de overstigende låneomkostninger foretages med

udgangspunkt i indkomståret.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 4,

at beskårne låneomkostninger kan fremføres til

101

fradrag i efterfølgende indkomstår. Fremførte låneomkostninger indgår herefter i beregningen af en

eventuel fradragsbegrænsning efter EBITDA-reglen i de efterfølgende indkomstår. Der skal således

være kapacitet inden for bestemmelsens regler for, at fremførte låneomkostninger kan fradrages på

et senere tidspunkt. Beskårne låneomkostninger kan fremføres uden tidsbegrænsning.

Det foreslås desuden i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 5,

at selskaber, der ikke fradragsbeskæres

efter bestemmelsen, vil have mulighed for at fremføre uudnyttet kapacitet til efterfølgende

indkomstår. Uudnyttet kapacitet kan dog maksimalt fremføres i de fem efterfølgende indkomstår.

Det indeværende indkomstårs kapacitet anvendes først, hvorefter uudnyttet kapacitet fra tidligere

indkomstår kan anvendes. Herved implementeres direktivets artikel 4, stk. 6, idet der herved vælges

den tredje af de optioner, som direktivet indeholder.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 4 og 5, tager højde for, at selskaber

kan have svingende skattepligtige indkomster eller ekstraordinært høje låneomkostninger i

enkeltstående indkomstår, hvorved et fradrag kan blive beskåret. Fremførselsadgangen for beskårne

låneomkostninger og uudnyttet kapacitet sikrer, at selskaberne ikke nægtes fradrag for

låneomkostninger i sådanne tilfælde, men gør dog, at fradraget fordeles over flere indkomstår.

I nedenstående tabel fremvises et forsimplet eksempel for fremførsel af beskårne låneomkostninger

og uudnyttet kapacitet, hvor låneomkostningerne er konstante i hele perioden.

År 1

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Beskårne låneomkostninger: (300-(900*0,3))

År 2

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Fremførte låneomkostninger

Fremførsel uudnyttet kapacitet: ((1.500*0,3)-

330)

År 3

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Fremført kapacitet fra år 2

Fremførsel uudnyttet kapacitet: ((900*0,3)-

300+120) fra år 2

År 4

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

1.200

300

900

300

120

1.500

300

120

900

300

102

Fremført kapacitet fra år 2

Fremførsel uudnyttet kapacitet i alt:

((1.200*0,3)-300+90)

År 5

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Fremført kapacitet fra år 2

Fremført kapacitet fra år 4

Fremførsel uudnyttet kapacitet i alt:

((900*0,3)-300+90+60)

År 6

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Fremført kapacitet fra år 2

Fremført kapacitet fra år 4

Fremførsel uudnyttet kapacitet i alt:

((860*0,3)-300+60+60)

År 7

EBITDA-indkomst

Låneomkostninger

Fremført kapacitet fra år 2

Fremført kapacitet fra år 4

150

900

330

120

860

300

1.000

300

Fremførsel uudnyttet kapacitet i alt:

60*

((1.000*0,3)-300+60)

*Kapaciteten fra år 2 kan ikke fremføres til år 8, da uudnyttet kapacitet kun kan fremføres til de 5

efterfølgende indkomstår.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 6,

at indsætte regler for fordelingen af

fradragsbeskæring efter EBITDA-reglen i sambeskattede koncerner. Fordeling af eventuel

fradragsbeskæring er relevant både ved national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 og

ved international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Fordelingsreglen svarer til den

fordelingsregel, der gælder for den gældende EBIT-regel.

Det foreslås, at fordelingen af en eventuel fradragsbeskæring sker ved, at selskabernes

fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter reduceres forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte

selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger 30 pct. af selskabets skattepligtige indkomst før

overstigende låneomkostninger og afskrivninger.

Derved fordeles fradragsbegrænsningen mellem de selskaber, som har nettofinansieringsudgifter,

103

som overstiger 30 pct. af den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og

afskrivninger, og det undgås, at fordelingsreglen i visse tilfælde kan komme minoritetsaktionærer til

skade.

Eksempel: En koncern består af tre selskaber (A, B og C). Koncernens EBITDA-indkomst er 400

mio. kr. Låneomkostningerne er på 140 mio. kr. EBITDA-reglen beskærer låneomkostningerne med

20 mio. kr. til 120 mio. kr.

Disse 20 mio. kr. skal fordeles på de tre selskaber på baggrund af omfanget, hvormed det enkelte

selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten.

EBITDA-indkomsten pr. selskab: A: 200 mio. kr., B: 120 mio. kr. og C: 80 mio. kr.

Låneomkostninger pr. selskab: A: 70 mio. kr., B: 56 mio. kr. og C: 14 mio. kr.

Omfanget hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-

indkomsten: A: 10 mio. kr. og B: 20 mio. kr. C's låneomkostninger overstiger ikke 30 pct. af

EBITDA-indkomsten. Beskæringen af låneomkostningerne skal derfor fordeles således, at 1/3 af de

20 mio. kr. (6,7 mio. kr.) beskæres hos A, mens 2/3 af de 20 mio. kr. (13,3 mio. kr.) beskæres hos

Denne fordelingsmetode kan imidlertid medføre, at den fradragsbegrænsning, der tildeles selskaber

med negativ EBIT-indkomst, kan overstige selskabets nettofinansieringsudgifter.

Det foreslås derfor, at i disse tilfælde fordeles den overstigende fradragsbeskæring forholdsmæssigt

på de øvrige koncernselskaber.

Eksempel: En koncern består af tre selskaber (A, B og C). Koncernens EBITDA-indkomst er 110

mio. kr. Låneomkostningerne er på 58 mio. kr. EBITDA-reglen beskærer låneomkostningerne med

25 mio. kr. til 33 mio. kr.

Disse 25 mio. kr. skal fordeles på de tre selskaber på baggrund af omfanget, hvormed det enkelte

selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten.

EBITDA-indkomsten pr. selskab: A: 80 mio. kr., B: -40 mio. kr. og C: 70 mio. kr.

Låneomkostninger pr. selskab: A: 28 mio. kr., B: 12 mio. kr. og C: 18 mio. kr.

Omfanget hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-

indkomsten: A: 4 mio. kr. og B: 12 mio. kr. C's låneomkostninger overstiger ikke 30 pct. af

EBITDA-indkomsten. Beskæringen af låneomkostningerne skal derfor fordeles således, at 1/4 af de

25 mio. kr. (6,25 mio. kr.) beskæres hos A, mens 3/4 af de 25 mio. kr. (18,75 mio. kr.) beskæres hos

B. B har imidlertid alene låneomkostninger på 12 mio. kr., hvorfor B alene beskæres med 12 mio.

kr. Den overskydende fradragsbeskæring på 6,75 mio. kr. skal derfor fordeles forholdsmæssigt

mellem A og C på baggrund af deres indbyrdes låneomkostninger, som ikke allerede er

fradragsbeskåret. Således får A en yderligere beskæring på ((28-6,25)/(46-6,25)*6,75) 3,69 mio. kr.,

104

mens C får en beskæring på (18/(46-6,25)*6,75) 3,06 mio. kr. Eksemplet fremgår også af

nedenstående tabel.

Låneomko

stninger

Selskab

EBITDA

30 pct.

EBITDA

-12

Låneomk.

> 30 pct.

*12

Fordeli

6,25

18,75

Fordelin

3,69

-6,75

3,06

Rentefradr

agsbeskæri

9,94

3,06

25,00

-40

110

25,00

0,00

* Ved negativ EBITDA beregnes overstigende låneomkostninger med EBITDA = 0

Det foreslås, at beskårne låneomkostninger og uudnyttet fradragskapacitet skal fremføres samlet for

de sambeskattede selskaber. Fremførslen sker i administrationsselskabet. I tilfælde af, at

administrationsselskabet ophørsspaltes, skal beskårne låneomkostninger og uudnyttet

fradragskapacitet efter den foreslåede bestemmelse fordeles ud til de modtagende selskaber. Der

foretages en forholdsmæssig fordeling af låneomkostninger og uudnyttet fradragskapacitet baseret

på den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber. Dette svarer til gældende ret for den

gældende EBIT-regel.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 7,

at selskaber kan få mulighed for at anvende en

højere EBITDA-grænse end 30 pct., hvis de overstigende låneomkostninger ikke hidrører fra

koncerninterne transaktioner. Bestemmelsen kan anvendes af selskaber, der indgår i en koncern, der

omfattes af selskabsskattelovens § 31 C, hvor et moderselskab direkte eller indirekte har

bestemmende indflydelse i datterselskaberne.

I praksis beregnes denne grænse i to trin. Først skal koncernens samlede overstigende

låneomkostninger i forhold til personer og selskaber m.v. uden for koncernen beregnes. Af

koncernens samlede overstigende låneomkostninger bortses der således fra låneomkostninger, der

hidrører fra transaktioner med selskaber m.v., der indgår i koncernen.

Koncernens låneomkostninger, der hidrører fra ikke-koncernforbundne parter, divideres herefter

med koncernens samlede indkomst før låneomkostninger og afskrivninger (EBITDA-indkomst).

Den fremkomne procentsats kan herefter anvendes i stedet for de 30 pct.

Denne lempende mulighed giver selskaber adgang til at nedsætte den skattepligtige indkomst før

låneomkostninger og afskrivninger med mere end 30 pct., såfremt koncernen som helhed har

overstigende låneomkostninger, og disse låneomkostninger ikke er koncerninterne

låneomkostninger.

I nedenstående eksempel ses, hvordan koncernens samlede overstigende låneomkostninger

105

anvendes til beregning af en højere procentsats efter den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 11 C, stk. 7.

Koncerninterne låneomkostninger

Eksterne låneomkostninger

Samlede låneomkostninger

EBITDA

30 pct. af EBITDA

Beskæring efter stk. 1

Procentsats efter stk. 6

45 pct. af EBITDA

Beskæring efter stk. 6

225

Dansk selskab

100

150

250

500

150

100

Koncern

900

2.000

45 pct. (900/2.000)

Forholdet mellem koncernens samlede låneomkostninger i forhold til personer og selskaber m.v.

uden for koncernen og koncernens indkomst før låneomkostninger og afskrivninger gør, at det

danske selskab kan nedsætte den skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger

med 45 pct. som følge af overstigende låneomkostninger.

Ved beregning af procentsatsen efter selskabsskattelovens § 11 C, stk. 7, skal koncernens

konsoliderede årsregnskab lægges til grund. Anvendelse af satsen efter selskabsskattelovens § 11 C,

stk. 7, er betinget af, at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med

årsregnskabslovens kapitel 14 eller § 112. Årsregnskabslovens kapitel 14 indeholder de generelle

regler for koncernregnskabets indhold i Danmark. Årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 2,

bestemmer, hvilke andre regnskabsstandarder, som kvalificerer til beregning af den alternative

procentsats. Dette omfatter koncernregnskabsaflæggelse i overensstemmelse med bl.a. Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og

tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, eller de internationale regnskabsstandarder, der

er vedtaget af Europa-Kommissionen i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets

forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder.

Det er endvidere en betingelse, at koncernregnskabet er revideret af personer, der er godkendt til

revision i medfør af den nationale lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er

hjemmehørende, jf. årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 3. Hvis den nationale lovgivning i det land,

hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende, ikke indeholder bestemmelser om

godkendelse af personer til revision, kan den foreslåede bestemmelse om anvendelse af en højere

EBITDA-sats ikke anvendes.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 8,

at EBITDA-reglerne i selskabsskattelovens § 11

C, stk. 1-7 ikke skal omfatte finansielle selskaber. De undtagne enheder udvides i forhold til den

gældende EBIT-regel, hvor kun livsforsikringsselskaber er undtaget.

106

Ved finansielle selskaber skal forstås følgende enheder, som anført i artikel 2, nr. 5, i

skatteundgåelsesdirektivet:

1. Et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1, i Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF eller en forvalter af alternative investeringsfonde

(FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2011/61/EU, eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i

værdipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b, i Europa- Parlamentets

og Rådets direktiv 2009/65/EF.

2. Et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2009/138/EF.

3. Et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4, i direktiv 2009/138/EF.

4. En arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets

direktiv 2003/41/EF, medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte direktiv

helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en repræsentant

for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19, stk. 1.

5. Pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale

sikringsordninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 og

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 samt alle retlige enheder, der er

oprettet med henblik på investering i sådanne ordninger.

6. En alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk. 1,

litra b), i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til gældende

national ret.

7. Et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF.

8. En central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning

(EU) nr. 648/2012.

9. En værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets

forordning (EU) nr. 909/2014.

Hvis en koncern fradragsbegrænses efter EBITDA-reglen, skal beskårne låneomkostninger

fremføres hos administrationsselskabet, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11

C, stk. 5. Beskårne låneomkostninger skal tilsvarende fremføres i det finansielle selskab, hvis det

finansielle selskab er administrationsselskab i koncernen. Tilsvarende skal uudnyttet kapacitet i

koncernen fremføres i administrationsselskabet. De beskårne låneomkostninger kan dog ikke

modregnes i det finansielle selskabs indkomst, da dette selskab holdes uden for reglen. Tilsvarende

kan det finansielle selskab ikke bidrage med uudnyttet kapacitet, som ville kunne anvendes i de

koncernforbundne selskaber.

Til nr. 11

Selskabsskattelovens § 12 D indeholder regler, der har til formål at modvirke handel med selskaber,

hvis væsentligste aktiv er et uudnyttet skattemæssigt underskud, som køberne af aktiemajoriteten

kan anvende, f.eks. til modregning i afkast af aktiver, der lægges ind i selskabet.

Efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1, sker der bortfald af adgangen til underskudsfremførsel,

hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af

selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab

107

m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end

ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud.

Efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, sker der et tilsvarende bortfald af adgangen til

underskudsfremførsel i tilfælde, hvor underskudsselskabet ejes via et andet selskab, dvs. hvis der

f.eks. sker et ejerskifte i et moderselskab, hvor det er datterselskabet, der er underskudsselskabet.

Det foreslås, at henvisningen til et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A,

stk. 1, udgår af bestemmelserne, idet selskabsskattelovens § 2 A foreslås ophævet, jf. lovforslagets

§ 1, nr. 2.

Til nr. 12

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., er et dansk selskab skattepligtigt af udbytte fra

datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, i det omfang et datterselskab på et lavere

ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen. Det er en betingelse, at fradraget ikke er

modsvaret af en beskatning af udbytteudlodningen på et mellemliggende niveau. Reglen skal sikre,

at der ikke sker fradrag uden medregning af en tilsvarende indkomst i tilfælde, hvor

udbytteudlodningen efter danske regler normalt ville være skattefri.

Det er endvidere en betingelse, at kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de

mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter reglerne i moder-

/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU). Dette skyldes, at moder-/datterselskabsdirektivet

indeholder tilsvarende regler, som gælder for alle EU-lande, der tilsiger, at et selskab skal beskattes

af en udbytteudlodning, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for

udbytteudlodningen.

Den sidste betingelse sikrer, at der kun sker beskatning af udbytteudlodningen én gang.

Beskatningen af udbytteudlodningen skal ske der, hvor udbytteudlodningen første gang foretages i

et moder-datterselskabsforhold omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Dvs., at Danmark ikke

skal beskatte udbyttet, hvis et datterselskab på et lavere ejerniveau beliggende i et andet EU-land

burde være blevet beskattet efter reglerne i moder-/datterselskabsdirektivet.

Det foreslås, at betingelsen om, at kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de

mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU, ophæves.

Betingelsen er ikke længere nødvendig som følge af implementeringen af

skatteundgåelsesdirektivet i alle EU-lande. Ved implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet

fastsættes regler for, hvordan et fradrag uden medregning skal behandles af medlemsstaterne,

hvilket både omfatter, i hvilken medlemsstat og i hvilken rækkefølge et mismatch skal neutraliseres.

Reglerne om neutralisering af fradrag uden medregning foreslås indført i selskabsskattelovens § 8

D, stk. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Til nr. 13

I selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., er det fastsat, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1,

nr. 2, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

108

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 1-5. pkt., indeholder regler for, hvornår udbytte fra

koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier er skattefri for et modtagende selskab eller forening

m.v., der er hjemmehørende i Danmark.

Formålet med selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., er at sikre, at reglerne om skattefri

udbytte fra koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier finder tilsvarende anvendelse, når det

modtages af et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark.

I bestemmelsens 6. pkt. om faste driftssteder henvises der imidlertid kun til bestemmelsens første

punktum.

Det foreslås på den baggrund, at det i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., præciseres, at

selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2.-5. pkt., tilsvarende finder anvendelse på udenlandske

selskabers faste driftssteder. Herefter vil det være præciseret, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr.

2, 1-5. pkt., finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Det vil således fremgå tydeligere, at faste driftssteder i lighed med hjemmehørende selskaber ikke

er skattefri af udbytter fra datterselskabsaktier, såfremt datterselskabet har haft fradrag for

udbytteudlodningen.

Til nr. 14

Der foreslås en justering af reglerne om henstand om exitbeskatning. Det foreslås således, at det

ikke længere skal være et krav, at selskabet m.v. for at kunne opnå henstand skal være

hjemmehørende i et EU/EØS land. Der vil fremover alene være krav til, at det exitbeskattede aktiv

eller passiv forbliver tilknyttet et selskab eller et fast driftssted, som er hjemmehørende henholdsvis

beliggende i et EU-land, Island eller Norge.

Selskaber og foreninger m.v. kan under visse betingelser vælge henstand med betaling af exitskat

efter selskabsskattelovens § 26, stk. 1.

Exitskat er en beskatning af urealiserede gevinster, tab og genvundne afskrivninger på et selskabs

aktiver og passiver i forbindelse med, at aktiverne og passiverne udgår af dansk beskatningsret.

Exitbeskatning kan indtræde, hvis selve selskabet eller foreningen m.v. ophører med at være

skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, eller hvis selskabet m.v. bliver hjemmehørende i

udlandet, Grønland eller Færøerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf.

selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på SE- og SCE-selskaber,

dvs. europæiske selskaber eller europæiske andelsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 8.

Exitbeskatning kan også indtræde, hvis aktiver og passiver flyttes til et fast driftssted eller

hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, og aktiverne og passiverne ikke

længere er omfattet af dansk beskatningsret, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 2. pkt.

Henstand er efter de gældende regler betinget af, at selskabet eller foreningen m.v. anses for

skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS. Henstand er endvidere betinget

af, at de exitbeskattede aktiver og passiver er flyttet til hovedkontoret eller selskabets m.v. faste

109

driftssted, som er beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS.

Det foreslås, at kravet om, at selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i et EU/EØS land,

udgår, så det alene er et krav, at de exitbeskattede aktiver og passiver tilknyttes et hovedkontor eller

selskabets m.v. faste driftssted, som er beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS. Således kan

der fremover indrømmes henstand, hvis aktivet forbliver tilknyttet et fast driftssted inden for EU,

selv om selskabet er hjemmehørende i et land uden for EU/EØS. For EØS-lande, der ikke er

medlem af EU, vil det dog være en betingelse, at der er indgået aftale om gensidig bistand ved

inddrivelse af skattekrav tilsvarende den bistand, der er fastlagt i inddrivelsesdirektivet 2010/24/EU.

Der eksisterer i dag aftaler med Island og Norge, men ikke med Liechtenstein.

Henstand vil dermed i udgangspunktet kun være betinget af, at aktiverne og passiverne forbliver

tilknyttet et selskab eller selskabets faste driftssted i et EU-land, Island eller Norge.

Til nr. 15

Det foreslås at justere de gældende regler for afdrag på henstandssaldoen i forbindelse med

exitbeskatning, så reglerne tilpasses minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Selskaber og foreninger m.v. kan under visse betingelser vælge henstand med betaling af exitskat,

jf. selskabsskattelovens § 26, stk. 1. Exitskatten beregnes på baggrund af selskabets m.v.

urealiserede gevinster og tab på aktiver og passiver samt eventuelle genvundne afskrivninger.

Den gældende bestemmelse i selskabsskatteloven § 27 fastsætter, hvorledes en henstandssaldo, der

opstår i forbindelse med exitbeskatning efter selskabsskattelovens § 26, skal afdrages. Selskabet

m.v. er forpligtet til at afdrage på henstandssaldoen i takt med, at der oppebæres indtægt af de

exitbeskattede aktiver. Indtægten skal være skattepligtig indkomst efter dansk ret, såfremt indtægten

var oppebåret i Danmark. Indtægt omfatter i denne sammenhæng også skattepligtig avance ved

afståelse af selve aktivet. Afdraget på henstandssaldoen svarer således til den indkomstbeskatning,

der ville være udløst, hvis aktivet fortsat havde været omfattet af dansk beskatning.

Afdraget, der forfalder til betaling, opgøres som skatteværdien af indtægten. Skatteværdien

beregnes på grundlag af selskabsskattesatsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, (dvs. 22 pct.).

Der skal som minimum afdrages 1/7 del af det etablerede henstandsbeløb hvert år, således at hele

skatten senest er betalt syv indkomstår efter fraflytningen. Henstandssaldoen nedskrives i takt med

betaling af de forfaldne afdrag. Henstandssaldoen kan ikke blive mindre end 0 kr.

Såfremt et exitbeskattet aktiv overføres til et andet land, der er medlem af EU/EØS, og

betingelserne i selskabsskattelovens § 26, stk. 1, i øvrigt er opfyldt, vil dette ikke blive anset for

afståelse af aktivet.

Hvis exitbeskattede aktiver og passiver geninddrages under dansk beskatningsret, vil det ikke have

betydning for en eventuel resterende henstandssaldo. Den opgjorte exitskat skal fortsat afdrages i

henhold til de beskrevne regler. Dette gælder også, hvis de pågældende aktiver og passiver er

afstået, mens der stadig er en positiv henstandssaldo.

110

Selskabsskattelovens § 27, stk. 4-7, om de generelle betingelser vedrørende henstand finder

tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at aktiverne og passiverne skal forblive tilknyttet et

selskab eller fast driftssted inden for EU/EØS, og at fortsat henstand er betinget af rettidig

indgivelse af selvangivelse. Desuden er der fastsat regler om betalingsfrister for afdrag og

forrentning af henstandsbeløbet.

Hvis de overførte aktiver i stedet flyttes ud af EU/EØS, anses dette efter selskabsskattelovens § 27,

stk. 4, for en afståelse til handelsværdien på overførselstidspunktet. Der skal derfor beregnes et

beløb til afdrag på henstandssaldoen. Dette gælder, hvor selskabet m.v. bliver skattemæssigt

hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU/EØS, forudsat at aktiverne og passiverne ikke

er eller bliver tilknyttet et fast driftssted i et land, der er medlem af EU/EØS. Dette gælder

endvidere, hvor aktiver og passiver overføres til selskabets faste driftssted beliggende uden for

EU/EØS. Henstanden kan opretholdes, så længe aktiverne og passiverne forbliver i EU/EØS.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 27, stk. 2-4, nyaffattes, så bestemmelserne justeres til

minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. Bestemmelserne omhandler de nærmere betingelser

for afdrag på henstandssaldoen, der er opstået i forbindelse med exitbeskatning af selskaber og

foreninger m.v. efter selskabsskattelovens § 26.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 27, stk. 2, at henstandsbeløbet skal afdrages med 1/5 af det

etablerede henstandsbeløb per indkomstår. Afdragene foretages dermed i fem lige store dele i de

fem følgende indkomstår efter indkomståret, hvor exitbeskatningen blev aktualiseret.

Derved udgår den hidtidige systematik, hvor det årlige afdrag var bestemt ud fra beregning af den

skat, som indtægt og avancer på aktivet ville have udløst, hvis aktivet fortsat havde været omfattet

af dansk beskatning. Den hidtidige maksimale henstandsperiode på 7 år og minimumsafdrag på 1/7

per indkomstår udgår ligeledes til fordel for en 5 årig henstandsperiode med forud fastsatte afdrag

på 1/5 af det etablerede henstandsbeløb.

Det foreslås, at henstandssaldoen fortsat ikke kan afdrages til et beløb mindre end 0 kr. Selv om

henstandssaldoen som udgangspunkt afdrages med 1/5 pr. indkomstår, kan der forekomme

yderligere forfald på henstandssaldoen efter bestemmelsens stk. 4, i det omfang aktiver og passiver

afstås eller overføres. Derfor er præciseringen nødvendig.

Det foreslås endvidere, at selskabsskattelovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ophæves, hvilket dog ikke

udløser materielle ændringer. Det vil således fortsat ikke udløse forfald på henstandssaldoen, hvis et

exitbeskattet aktiv flyttes til et andet EU-land, Island eller Norge, og betingelserne i

selskabsskattelovens § 26 i øvrigt er opfyldt. Dette vil modsætningsvis fremgå af de foreslåede

bestemmelser i selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 2 og 3.

De foreslåede ændringer vil medføre en nemmere administration af de årlige beløb, der forfalder på

henstandssaldoen. Det skyldes, at selskabet og foreninger m.v. ikke skal lave en fiktiv dansk

opgørelse af den skattepligtige indkomst på de exitbeskattede aktiver, som herefter skulle afdrages

på henstandssaldoen.

111

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 27, stk. 3, tilpasses de øvrige foreslåede ændringer. Det vil

herefter fortsat gælde, at exitbeskattede aktiver og passiver, der på ny omfattes af dansk beskatning,

ikke får indflydelse på en eventuel resterende henstandssaldo. En eventuel resterende

henstandssaldo skal således afdrages efter stk. 2 med 1/5 af den etablerede henstandssaldo pr.

indkomstår. Dog finder selskabsskattelovens § 27, stk. 4-7, fortsat anvendelse om forfald på

henstandssaldoen, selvangivelsespligt, frist for betaling og forrentning af den resterende

henstandssaldo.

Ved tilbageflytning tildeles aktiver og passiver en ny indgangsværdi svarende til handelsværdien på

tilbageflytningstidspunktet, hvorved der undgås dobbeltbeskatning. Danmark beskatter således kun

værdistigninger og tab i de perioder, hvor aktivet og passivet er omfattet af dansk beskatningsret.

Efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 27, stk. 4, fastsættes det, i hvilke

situationer, henstandssaldoen forfalder til betaling.

Efter § 27, stk. 4, nr. 1-3, er det generelt en betingelse for, at henstandssaldoen ikke forfalder til

betaling, at aktiverne og passiverne ikke afstås og skal forblive tilknyttet et selskab m.v. eller et af

selskabets faste driftssteder i et land, der er medlem af EU/EØS. For EØS-lande, der ikke er

medlem af EU, vil det dog være en betingelse, at der er indgået aftale med Danmark om gensidig

bistand ved inddrivelse af skattekrav tilsvarende den bistand, der er fastlagt i inddrivelsesdirektivet

2010/24/EU.

Henstandssaldoen forfalder til betaling, i det omfang aktiverne afstås eller overføres til et selskab

m.v. eller fast driftssted uden for EU/EØS. I udgangspunktet forfalder 1/5 af den etablerede

henstandssaldo pr. indkomstår efter udflytningen. Såfremt betingelserne for henstand i

selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 1-3, ikke overholdes, vil et yderligere beløb forfalde til

betaling. Yderligere forfaldne beløb nedskrives på henstandssaldoen og modregnes i den sidst

mulige betaling efter bestemmelsens stk. 2. Brud på betingelserne vil dermed fremrykke

betalingstidspunktet for den resterende henstandssaldo, i det omfang der afstås eller overføres

aktiver.

Henstandssaldoen efter stk. 4, nr. 1-3, vil være tilknyttet de aktiver, hvor der påhvilede en

skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet. Et eventuelt yderligere afdrag på henstandssaldoen

beregnes som den resterende exitskat på det enkelte udflyttede aktiv. Afståelse af aktiver, hvor der

blev medregnet et tab ved opgørelsen af henstandssaldoen på udflytningstidspunktet, medtages

således ikke i beregningen.

Der er således ikke modregningsadgang ved beregning af det forfaldne beløb, hvis de aktiver, der

afstås, havde både latente gevinster og tab på udflytningstidspunktet. Det yderligere forfaldne beløb

på henstandssaldoen beregnes dermed udelukkende på baggrund af de afståede eller overførte

aktiver, hvorpå der hvilede en skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet.

Eksempel:

Et selskab er blevet exitbeskattet efter selskabsskattelovens regler og ønsker henstand med betaling

112

af exitskatten. Ved udflytningen havde selskabet fem aktiver, aktiv A-E. Skatteværdien af gevinster

og tab på de enkelte aktiver er opgjort i tabellen nedenfor. Selskabets flytning udløser en samlet

exitskat på 900 mio. kr. Eksemplet er simplificeret ved at udeholde forrentning af henstandssaldoen.

Aktiv A

Aktiv B

Aktiv C

Aktiv D

Aktiv E

Henstandssaldo

350

-150

400

500

-200

900

Henstandssaldoen forfalder efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2, med 1/5 af det etablerede

henstandsbeløb pr. indkomstår. Den etablerede henstandssaldo på 900 mio. kr. skal derfor afdrages

med 180 mio. kr. pr indkomstår, startende fra år 1.

Selskabet vælger i år 2 at sælge aktiv B. Aktiv B blev medregnet til henstandssaldoen med en

negativ skatteværdi på 150 mio. kr. Afståelsen udløser derfor ikke yderligere afdrag på

henstandssaldoen efter selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 1.

Selskabet vælger i år 3 at sælge aktiv A. Aktiv A blev medregnet til henstandssaldoen med en

positiv skatteværdi på 350 mio. kr. Når aktivet afstås, skal der ved beregningen af det yderligere

afdrag på henstandssaldoen tages højde for de tidligere afdrag, der kan henføres til aktivet. Når

aktivet sælges i år 3, vil der inklusiv afdraget for år 3 være afdraget 3/5 af henstandssaldoen, jf. stk.

2. Den resterende exitskat på aktiv A udgør således (350*2/5) = 140 mio. kr.

Afståelsen udløser dermed yderligere afdrag på henstandssaldoen på 140 mio. kr. Det yderligere

forfaldne beløb tillægges det automatisk forfaldne beløb efter bestemmelsens stk. 2. Hvis aktiv B

ligeledes var blevet afstået i år 3, havde det ikke ændret på opgørelsen af det forfaldne beløb. Det

yderligere afdrag på henstandssaldoen er udelukkende baseret på afståelsen af de aktiver, hvorpå

der hvilede en skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet.

Som følge af selskabets afståelse af aktiv A, hvorpå der påhvilede en skattepligtig avance på

udflytningstidspunktet, justeres de forfaldne beløb, der skal afdrages på henstandssaldoen.

Selskabets justerede afdrag på henstandssaldoen er vist i tabellen nedenfor.

Afdrag,

jf. stk. 2

År 0

År 1

År 2

År 3

År 4

År 5

Total

180

760

Afdrag,

jf. stk. 4

140

Samlede

afdrag

180

320

180

900

Resterende

henstandssaldo

900

720

540

220

113

Afdraget efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2, vil i år 4 blive justeret i henhold til den resterende

henstandssaldo. I eksemplet vil selskabet have afdraget hele henstandssaldoen efter år 5. Det

samlede afdrag på henstandssaldoen kan i et givent indkomstår aldrig overstige den resterende

skyldige henstandssaldo, idet henstandssaldoen ikke kan blive negativ.

I eksemplet opgøres det relevante skyldige afdrag på henstandssaldoen for de givne indkomstår. Det

faktiske betalingstidspunkt bestemmes efter selskabsskattelovens § 27, stk. 6.

Efter selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 4, er henstand med betaling af exitskatten betinget af, at

selskabet eller foreningen m.v. ikke efterfølgende opløses eller går konkurs.

Efter selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 5, er henstanden ligeledes betinget af, at

selskabet eller

foreningen m.v. opfylder sine afdragsforpligtelser. Hvis afdragsforpligtelserne ikke opfyldes, har

selskabet eller foreningen m.v. 12 måneder til at bringe situationen i orden, inden den resterende

henstandssaldo forfalder til betaling. Det foreslås, at 12 måneders perioden løber fra det tidspunkt, hvor

Skatteforvaltningen

meddeler betalingspåkrav.

Hvis ikke betingelserne i § 27, stk. 4, nr. 4 og 5 overholdes, vil den til enhver tid resterende

henstandssaldo forfalde til betaling.

Til nr. 16

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., bestemmes, hvorvidt underskud i et fast driftssted i

Danmark kan modregnes i andre selskabers indkomst i en dansk national sambeskatning.

Underskud kan modregnes i en dansk national sambeskatning, hvis reglerne i det land, hvor

selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskuddet ikke kan medregnes ved beregning af

selskabets egen indkomstopgørelse i dette land. Dvs., at hvis fradraget nægtes i selskabets

hjemland, kan det udnyttes i den danske sambeskatning, hvori det faste driftssted deltager.

Underskud kan dog også modregnes i en dansk sambeskatning, hvis der i Danmark er valgt

international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. I dette tilfælde ville det udenlandske

selskabs indkomst således skulle medregnes ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse i den

internationale sambeskatningsindkomst.

Reglen sikrer, at det samme underskud ikke udnyttes i både Danmark og udlandet, hvorefter der

ville være tale om et dobbelt fradrag.

Det foreslås at ophæve selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., idet et hybridt mismatch med

dobbelt fradrag fremover skal løses efter den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf.

lovforslagets § 1, nr. 9.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, nægtes fradrag i Danmark, i

det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der vil dog være adgang til fradrag, hvis

Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Og der kan altid

foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har et mere generelt anvendelsesområde,

114

der samtidig løser den problemstilling, som selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., imødegår. Det

foreslås derfor at ophæve den gældende bestemmelse, så det samme forhold ikke reguleres to

steder.

Til nr. 17

Det foreslås i overensstemmelse med de vedtagne regler i skatteundgåelsesdirektivet at justere de

gældende regler for, hvornår CFC-reglerne skal finde anvendelse. Det foreslås således, at der bl.a.

sker en stramning af indkomstbetingelsen, og at aktivbetingelsen ophæves.

CFC-beskatning er et regelsæt, der finder anvendelse, når et datterselskab i overvejende grad har

mobile indkomster, og moderselskabet har hjemsted i Danmark. Bestemmelsen skal værne mod, at

moderselskabet placerer sine mobile indkomster i datterselskabet for at opnå skattemæssige fordele.

Ved mobile indkomster forstås eksempelvis afkast af immaterielle aktiver. I praksis fungerer CFC-

beskatning således, at moderselskabet i Danmark bliver beskattet af datterselskabets indkomst.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., fastsætter, hvilke skattesubjekter CFC-reglerne finder

anvendelse på. Reglerne finder således anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af

selskabsskattelovens § 1 (dvs. danske selskaber og foreninger m.v. samt udenlandske tilsvarende

selskaber med ledelsens sæde i Danmark) og udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark

omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende

anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, jf.

fondsbeskatningslovens § 12, og danske selskabers faste driftssteder i udlandet, jf.

selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Der er i de gældende regler fastsat tre grundlæggende betingelser for, at CFC-reglerne finder

anvendelse, kontrolbetingelsen, indkomstbetingelsen og aktivbetingelsen.

Kontrolbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., jf. § 32, stk. 6. Det er

herefter en betingelse, at den danske enhed må anses for at være moderselskab for et selskab eller

en forening m.v., idet kravene til, hvornår der er tale om et moderselskab, er nærmere defineret i

selskabsskattelovens § 32, stk. 6. § 32, stk. 6, fastsætter således, hvornår der foreligger en

tilstrækkelig bestemmende indflydelse til, at der er tale om et moderselskab. Dette vil i praksis være

tilfældet, når den danske enhed direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen

har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvilket som

hovedregel er tilfældet, hvis koncernen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne i

datterselskabet. CFC-reglerne finder anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Indkomstbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det er herefter en

forudsætning, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets

samlede skattepligtige indkomst. Datterselskabets CFC-indkomst og skattepligtige indkomst

opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5. De indtægter og udgifter, som

henregnes til CFC-indkomsten, fremgår af den udtømmende liste i stk. 5. Se nærmere i

bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 20.

Aktivbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2. Herefter er det en forudsætning

115

for, at CFC-reglen finder anvendelse, at datterselskabets finansielle aktiver udgør mere end 10 pct.

af selskabets samlede aktiver. 10 pct.-kravet skal være opfyldt gennemsnitligt set over

indkomståret. Formålet med betingelsen er, at en række datterselskaber, der alt overvejende har

karakter af driftsselskaber, derved kan udelukkes fra CFC-beskatning på forhånd.

Det har ved lovgivning været nødvendigt at præcisere hvilket moderselskab i en koncern der i givet

fald skal CFC-beskattes. Derfor er der i § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., fastsat regler i tilfælde af, at flere

moderselskaber ejer den samme andel af aktiekapitalen i datterselskabet. Hvis en given ejerandel

ejes direkte eller indirekte af flere moderselskaber, skal CFC-beskatningen finde sted hos det

moderselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed

indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen

foretages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men

selskab B har den største direkte eller indirekte ejerandel (100 pct. af CFC-selskabet).

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der til den

samlede koncern, hvorefter det øverste moderselskab bliver CFC-beskattet.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed

indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B

har lige store ejerandele i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil

være selskab A.

Efter gældende regler kan indkomsten i et CFC-selskab således kun allokeres til ét moderselskab i

Danmark.

I bestemmelserne om indkomstbetingelsen er endvidere fastsat særlige regler for, hvis

datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemmehørende i samme

land som datterselskabet. I så fald bortses der fra datterselskabets eventuelle skattepligtige indkomst

hidrørende fra indbyrdes transaktioner med det andet selskab. I stedet medregnes en

forholdsmæssig del af det andet selskabs skattepligtige indkomst i CFC-indkomsten. Den

forholdsmæssige del er baseret på datterselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det andet

selskab. Dette omtales også som transparensreglen.

Skattepligtige tilskud medregnes ikke til datterselskabets skattepligtige indkomst. Dette skyldes, at

der herved er risiko for spekulation, da den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler ville

kunne oppustes kunstigt, uden at dette nødvendigvis har indflydelse på datterselskabets faktiske

beskatning i udlandet.

Ved vurderingen af, om aktivbetingelsen er opfyldt, skal der henses til de aktiver, hvis afkast skal

henregnes til CFC-indkomsten, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Opgørelsen af de finansielle

aktivers værdi foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier. Dog medregnes immaterielle

116

aktiver til den handelsmæssige værdi, hvis afkastet er omfattet af stk. 5, nr. 6. Hvis et aktivs afkast

er skattefrit, skal det ikke henregnes til finansielle aktiver omfattet af CFC-reglerne. Uforrentede

fordringer på varedebitorer, som opstår i forbindelse med selskabets drift, indgår endvidere ikke i

opgørelsen.

Ved opgørelsen af de finansielle aktiver gælder samme regler som ved opgørelsen af CFC-

indkomsten, hvis datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er

hjemmehørende i samme land som datterselskabet. Der indgår dermed en forholdsmæssig del af det

andet selskabs aktiver i opgørelsen i henhold til den direkte og indirekte ejerandel i det andet

selskab.

Ud over de tre grundlæggende betingelser for CFC-beskatning indeholder selskabsskattelovens §

32, stk. 1, yderligere to forudsætninger.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det en forudsætning, at moderselskabets aktier i

datterselskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Dvs. aktier eller

investeringsbeviser m.v. i et investeringsselskab. Sådanne aktier og investeringsbeviser m.v.

beskattes løbende i moderselskabet efter lagerprincippet, hvorved CFC-reglerne bliver

unødvendige.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 4, undtages der for CFC-beskatning, hvis aktierne i

datterselskabet ejes gennem et livsforsikringsselskab, der beskattes efter nettoopgørelsesprincippet,

jf. selskabsskattelovens § 13 F. I praksis bliver et livsforsikringsselskab omfattet af

selskabsskattelovens § 13 F lagerbeskattet efter nettoopgørelsesprincippet. En samtidig CFC-

beskatning hos moderskabet ville derfor udgøre en dobbeltbeskatning.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 17, at selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nyaffattes, så

bestemmelsen tilpasses i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet. Det foreslås, at

definitionen af datterselskabet ændres, jf. direktivet, således at det CFC-beskattede datterselskab

fremover alene skal være et selvstændigt skattesubjekt. Dette må efter direktivet skulle fortolkes

bredere end den gældende definition i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, hvor datterselskabet skal

være et selskab eller forening m.v. Den nye definition vil eksempelvis også omfatte en trust eller en

selvejende institution, hvis moderselskabet har ret til mere end halvdelen af overskuddet i trusten

eller den selvejende institution. Dette skal ses i sammenhæng med forslaget til den udvidede

definition af kontrol, hvor også retten til 50 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige

skattesubjekt udgør kontrol efter selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

I bestemmelsen henvises der fortsat til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, hvori kontrolbetingelsen er

beskrevet. Denne betingelse er afgørende for, om CFC-reglerne finder anvendelse. Definitionen af

kontrol i datterselskabet foreslås udvidet, jf. lovforslagets § 1, nr. 20, hvorfor det foreslås at § 32,

stk. 1, tilpasses i overensstemmelse hermed.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., flyttes til selskabsskattelovens § 32,

stk. 7, jf. lovforslagets § 1, nr. 20. De omfattede punktummer vedrører fastsættelsen af, hvilket

moderselskab der skal CFC-beskattes, hvis flere moderselskaber har samme ejerandel i

117

datterselskabet. Punktummerne foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og

forståelighed.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, at indkomstbetingelsen justeres, således at

betingelsen for CFC-beskatning fremover vil være, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere

end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst. Herved vil indkomstbetingelsen få et

bredere anvendelsesområde, da datterselskabet omfattes af CFC-reglerne ved et lavere forhold

mellem CFC-indkomst og den sammenlignelige skattepligtige indkomst. Indkomstbetingelsens

tærskel skærpes i overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås endvidere præciseret i bestemmelsen, at en nedbringelse af ejerandelen i

datterselskabet, hvorved der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og

passiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10, ligeledes skal medregnes ved opgørelsen af, om

indkomstbetingelsen er opfyldt. Dette er allerede gældende efter gældende lovgivning, men det

ønskes præciseret i stk. 1, at beskatning ved indirekte afståelse indgår i opgørelsen. Der foreslås i

den resterende del af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, en enkelt sproglig omskrivning, dog

uden materielle ændringer.

Det foreslås, at transparensreglen udgår af bestemmelsen. Reglens praktiske anvendelse er blevet

indskrænket som følge af, at koncernaktieafkast som udgangspunkt er skattefrit. Derved bliver

denne indkomst hverken medregnet i CFC-indkomsten eller i den sammenlignende skattepligtige

indkomst, når denne opgøres efter danske regler.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, at aktivbetingelsen ophæves, hvorefter det

ikke længere er en betingelse, at datterselskabets finansielle aktiver skal udgøre mere end 10 pct. af

datterselskabets samlede aktiver. Aktivbetingelsen kan ikke opretholdes grundet minimumskravene

i skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås, at det i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, indsættes som betingelse for CFC-

beskatning, at koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31

A. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning, vil datterselskabets indkomst efter

sambeskatningsreglerne allerede skulle medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse,

hvorefter CFC-reglerne bliver overflødige. Betingelsen fremgår allerede af den gældende

bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, 1. pkt., men foreslås flyttet for at understøtte

bestemmelsens systematik og forståelighed.

Det foreslås ikke ændringer til selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3 og 4.

Til nr. 18

Det foreslås at indføre en generel objektiveret fritagelse for CFC-beskatning for finansielle

selskaber under nærmere betingelser.

Af de gældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, fremgår de enkelte undtagelser for

beskatning efter CFC-reglerne i stk. 1. Hvis den omfattede koncern har valgt international

sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, finder reglerne således ikke anvendelse, da

118

koncernen allerede efter sambeskatningsreglerne vil være omfattet af dansk beskatning.

Der er endvidere i den gældende bestemmelse indsat hjemmel til, at Skatterådet under visse

betingelser kan fritage visse finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det gælder særligt selskaber,

der udøver forsikrings-, realkredit-, fondsmægler-, investeringsforvaltnings- eller bankvirksomhed,

og som er underlagt offentligt tilsyn.

Dispensationsadgangen begrundes i, at disse selskaber næsten altid vil blive omfattet af CFC-

reglerne, da selskaberne driver finansiel virksomhed, hvorfor deres indkomst omfattes af

definitionen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9. Hovedparten af disse typer af virksomheders

indtægt vil helt naturligt være af finansiel karakter. Det er dog ikke hensigten med CFC-reglerne, at

disse typer selskaber skal være omfattet, når der drives en faktisk erhvervsmæssig virksomhed

inden for de angivne brancher.

Der er fem betingelser for, at Skatterådet kan give tilladelse til fritagelse efter bestemmelsen,

hvilket er blevet nærmere afklaret gennem praksis.

Den første betingelse er, at selskabet skal have en offentlig bevilling og være underlagt tilsyn i

hjemlandet til at drive finansiel virksomhed inden for de ovennævnte brancher. Der lægges vægt på,

at tilsynet overordnet ligner det danske Finanstilsyn.

Den anden betingelse er, at den væsentligste del af datterselskabers indkomst skal komme fra

virksomhed med kunder i det land, som datterselskabet er hjemmehørende i. I praksis skal

selskabets indtægter fra virksomhed med kunder i hjemlandet være mindst dobbelt så stor som

indtægten fra virksomhed med udenlandske kunder. Ved kunder i hjemlandet forstås bosatte

privatpersoner og selskaber, hvis kundeforholdet vedrører virksomhed udført i hjemlandet.

Den tredje betingelser er, at den væsentligste del af indkomsten ikke må stamme fra virksomhed

med koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, hvilket omfatter koncernforhold,

hvor der enten er 50 procents direkte eller indirekte ejerskab eller rådighed over 50 procent af

stemmerettighederne. Indtægten fra virksomhed med uafhængige parter skal være mindst dobbelt så

stor som indtægter fra virksomhed med koncernforbundne virksomheder.

Den fjerde betingelse er, at datterselskaberne ikke må være overkapitaliseret i forhold til, hvad der

måtte være markedskonformt for den pågældende virksomhedstype i det pågældende land. Der

henses bl.a. til den sædvanlige konsolideringsgrad m.v. i branchen og det offentlige tilsyns krav og

anbefalinger i det pågældende land. I vurderingen kan endvidere indgå en sammenligning af

selskabet med andre koncernforbundne selskaber, der opererer i samme branche, både i det

pågældende land og i udlandet.

Den femte betingelse er, at datterselskabet enten er dansk, eller at beskatningen af eventuelt udbytte

fra datterselskabet til moderselskabet vil skulle frafaldes eller nedsættes efter moder-

/datterselskabsdirektivet. Et frafald eller nedsættelse af beskatningen efter

dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvori datterselskabet er

hjemmehørende, opfylder ligeledes denne betingelse.

119

En fritagelse for CFC-beskatning af Skatterådet kan ikke fastsættes på vilkår, der overstiger 10

indkomstår, og fritagelsen bortfalder, hvis ikke forudsætningerne for afgørelsen i al væsentlighed

forbliver uændrede.

Det foreslås, at reglen om, at CFC-reglerne ikke finder anvendelse, hvis koncernen har valgt

international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, flyttes til selskabsskattelovens § 32,

stk. 1, nr. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 17. Betingelsen foreslås flyttet for at understøtte

bestemmelsens systematik og forståelighed.

Det foreslås, at dispensationsadgangen for CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32, stk. 2,

ophæves i dens nuværende udformning. I stedet foreslås, at der indføres en generel undtagelse for

CFC-beskatning for finansielle selskaber. Der er således i skatteundgåelsesdirektivet åbnet for, at

medlemsstaterne kan indføre en undtagelsesbestemmelse for nærmere angivne finansielle selskaber.

Ved finansielle selskaber skal forstås de selskaber, som er omfattet af skatteundgåelsesdirektivets

artikel 2, nr. 5. Ved finansielt selskab forstås:

- Et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1, i Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF eller en forvalter af alternative

investeringsfonde (FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i Europa-Parlamentets og

Rådets direktiv 2011/61/EU, eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv

investering i værdipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b, i

Europa- Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF.

- Et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets

direktiv 2009/138/EF.

- Et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4, i direktiv 2009/138/EF.

- En arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og

Rådets direktiv 2003/41/EF, medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende

nævnte direktiv helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller

på en repræsentant for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs

artikel 19, stk. 1.

- Pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale

sikringsordninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004

og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 samt alle retlige enheder,

der er oprettet med henblik på investering i sådanne ordninger.

- En alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk.

1, litra b, i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til

gældende national ret.

- Et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF.

- En central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets

forordning (EU) nr. 648/2012.

- En værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets

forordning (EU) nr. 909/2014.

De undtagne selskaber har det til fælles, at en væsentlig del af deres indtægt fra kernedriften vil

120

udgøre CFC-indkomst. Selskaberne ville uden en undtagelsesbestemmelse derfor typisk blive

omfattet af CFC-reglerne grundet deres kerneaktivitet.

Det foreslås, at finansielle datterselskaber undtages fra CFC-reglerne, såfremt mindre end 1/3 af

datterselskabets CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet og dets tilknyttede

personer. Det vil således være et krav, at størstedelen af datterselskabets CFC-indkomster hidrører

fra transaktioner med uafhængige parter for at blive undtaget fra CFC-reglerne.

CFC-indkomsten er defineret i den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, jf.

lovforslagets § 1, nr. 20, der indeholder en udtømmende liste over, hvilke indtægter og udgifter der

skal henregnes til CFC-indkomsten. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32,

stk. 5, nr. 8, omfattes indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel

virksomhed.

Tilknyttede personer er nærmere defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 20. Tilknyttede personer udgør således et selvstændigt

skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller

mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt, eller en fysisk person eller et selvstændigt

skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller

kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i

moderselskabet.

Til nr. 19

Der foreslås en konsekvensændring af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, som følge

af, at aktivbetingelsen i stk. 1 foreslås ophævet.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 1. pkt., bestemmer, at datterselskabets indkomstopgørelse efter

CFC-reglerne skal foretages i overensstemmelse med territorialprincippet, jf. selskabsskattelovens §

8, stk. 2, 1-3. pkt. Efter bestemmelsen skal opgørelsen af datterselskabets CFC-aktiver ligeledes

foretages efter territorialprincippet, når der skal foretages en vurdering af, om datterselskabet

opfylder aktivbetingelsen. Aktivbetingelsen er en forudsætning for CFC-beskatning, idet minimum

10 pct. af datterselskabets aktiver skal være finansielle aktiver, for at reglerne finder anvendelse.

Datterselskabets indkomst og aktiver, der er tilknyttet faste driftssteder i andre lande end

datterselskabets hjemland, skal dermed ikke medregnes ved vurderingen af, om datterselskabet

omfattes af CFC-reglerne, ligesom disse faste driftssteder ikke skal medregnes ved opgørelsen af

den eventuelle CFC-indkomst, som beskattes i moderselskabet. Datterselskabets faste driftssteder i

andre lande skal derimod bedømmes særskilt i forhold til CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32,

hvorefter eventuel CFC-beskatning opgøres særskilt for det faste driftssted.

Det foreslås, at henvisningen til, at aktiverne opgøres efter territorialprincippet, udgår af

bestemmelsen. Dette skal ses i sammenhæng med, at det foreslås, at aktivbetingelsen i

selskabsskatteloven § 32, stk. 1, nr. 2, ophæves, jf. lovforslagets § 1, nr. 17. Aktivbetingelsen kan

således ikke opretholdes grundet minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

121

Til nr. 20

I overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet foreslås der en række

ændringer i de gældende CFC-regler.

Der foreslås i

§ 32, stk. 5, nr. 1-9,

regler om CFC-indkomst.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 5, fastsætter, hvilke indkomstarter, der indgår i opgørelsen af CFC-

indkomsten. CFC-indkomsten opgøres således som summen af de af datterselskabets indtægter og

udgifter, der fremgår af den udtømmende liste i § 32, stk. 5, nr. 1-9.

CFC-indkomsten omfatter indkomster med risiko for skatteundgåelse, hvilket i praksis er, når

mobile indkomster kan flyttes til et datterselskab, fordi de ikke nødvendigvis er bundet til fysiske

aktiver eller driftsvirksomhed m.v.

I CFC-indkomsten indgår datterselskabets skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede

udgifter.

Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter,

der omfattes af kursgevinstloven, indgår desuden i opgørelsen. Dog medtages ikke gevinst og tab på

kontrakter med tilknytning til virksomhedens drift, hvilket bl.a. omfatter risikoafdækning af

leverancer m.v. Undtagelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige driver næring ved køb

og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed med finansiering.

Hvis selskabet har haft indtægter eller udgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, medregnes

disse til CFC-indkomsten. Bestemmelsen omfatter provisioner, præmier og lignende i forbindelse

med sikring eller kautionering for et tilgodehavende eller lån.

Til CFC-indkomsten medregnes skattepligtige udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A og

skattepligtige afståelsessummer ved salg til udstedende selskab omfattet af ligningslovens § 16 B.

Både udbytter og afståelsessummer skal vedrøre aktier m.v., der omfattes af

aktieavancebeskatningsloven.

Endvidere medregnes skattepligtig fortjeneste og tab ved køb og salg af aktier m.v., der omfattes af

aktieavancebeskatningsloven. Bestemmelsen omfatter dermed ikke datterselskabsaktier, som er

skattefrie, og skattefrie porteføljeaktier.

Alle royalties indgår som udgangspunkt i CFC-indkomsten. Til royalties henregnes enhver betaling,

der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver.

Endvidere medregnes fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver

omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder

spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel

eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige

erfaringer. Til immaterielle aktiver indgår dog ikke goodwill, som omfattes af afskrivningslovens §

40, stk. 1, hvilket bl.a. er bekræftet i et bindende svar fra Skatterådet i SKM2014.830.SR

122

Dog medregnes ikke royalties modtaget fra ikke-koncernbundne selskaber vedrørende immaterielle

aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Et

selskab anses for at være koncernforbundet, hvis det indgår i en koncern, hvor koncernen har

bestemmende indflydelse over datterselskaberne, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Bestemmende

indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangspunkt, når moderselskabet direkte eller

indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf.

selskabsskattelovens § 31 C.

I CFC-indkomsten kan fratrækkes skattemæssige fradrag, der vedrører de ovenstående

indkomstarter. Fradragene skal kunne henregnes til erhvervelsen af de omfattede CFC-indtægter.

Fradragene kan indeholde en del af selskabets generelle omkostninger allokeret efter

armlængdeprincippet, lønninger til medarbejdere og lignende. Endvidere kan afskrivninger på de

omfattede aktiver fradrages, såfremt der i øvrigt er adgang til dette efter danske regler.

Ud over ovennævnte skal skattepligtig indkomst ved finansiel leasing medregnes. Dette inkluderer

endvidere fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

Ved finansiel leasing skal der henses til definitionen i de internationale regnskabsregler IAS 17.

Leasing vil have finansiel karakter, hvis f.eks. ejendomsretten overføres til leasingtager ved udløbet

af kontrakten, leasingtager har en køberet, som ved indgåelse af kontrakten forventes at være så

fordelagtig, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt, leasingtager har en købepligt, som

ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig for leasinggiver, at det synes rimeligt

sikkert, at den vil blive anvendt, leasingtager har pligt at anvise en køber til en fastsat pris, eller

–

hvis dette ikke opfyldes, og leasinggiver må sælge aktivet til en lavere pris - betale differencen

mellem leasinggivers salgspris og den fastsatte pris, når dette ved indgåelse af kontrakten forventes

at være så fordelagtig for leasinggiver, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt,

nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved aftalens indgåelse er større end eller i det

væsentlige lig med dagsværdien af det leasede aktiv, leasingkontrakten løber over størstedelen af

aktivets økonomiske levetid, eller hvis leasingkontrakten omhandler et specielt aktiv, som kun

leasingtager kan udnytte, medmindre der foretages væsentlige ændringer af aktivet.

Driver datterselskabet forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller

finansiel virksomhed i øvrigt, vil indkomst henregnet til denne virksomhed også indgå i CFC-

indkomsten. Ved vurderingen af, om datterselskabet driver finansiel virksomhed i øvrigt, kan der

henses til, om selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed, jf. Skatterådets afgørelse i

SKM2009.231.SR. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med dispensationsadgangen i

selskabsskattelovens § 32, stk. 2, hvor visse finansielle selskaber har mulighed for at blive undtaget

fra CFC-reglerne.

Sidste indkomstart, der henregnes til CFC-indkomsten, er fortjeneste og tab ved afståelse af CO2-

kvoter og CO2-kreditter. Det er en betingelse, at fortjeneste og tab er skattepligtigt efter

afskrivningslovens § 40 A.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 1,

om skattepligtige renteindtægter og

fradragsberettigede renteudgifter sammenskrives med den gældende nr. 5, således at nr. 1 fremover

123

omfatter både renter, provisioner og lign. Der foreslås ikke materielle ændringer i forhold til de

omfattede renter, provisioner og lign.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 2,

skærpes, således at gevinst og tab på

kontrakter (terminskontrakter m.v.), som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter,

fremover skal medregnes til CFC-indkomsten. Disse kontrakter har tidligere været undtaget, hvis de

havde den fornødne driftsmæssige tilknytning. Undtagelsen kan dog ikke opretholdes under

minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. Efter direktivet skal anden indkomst fra finansielle

aktiver medregnes til CFC-indkomsten, dette uagtet om disse i øvrigt måtte være tilknyttet

virksomhedens drift.

Det foreslås, at den gældende definition af CFC-indkomst udvides, hvad angår indkomst fra

immaterielle aktiver i overensstemmelse med definitionen i skatteundgåelsesdirektivet. Det foreslås,

at definitionen af indkomst hidrørende fra immaterielle aktiver udvides, uden dog at ændre, hvilke

immaterielle aktiver der omfattes. Det foreslås, at både royalties og anden indkomst fra

immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomst. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra

immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Salgssummen vil

inkludere et royaltyafkast relateret til de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast vil

være omfattet af definitionen af CFC-indkomst. Anden indkomst vil også omfatte fortjeneste og tab

ved afståelse af de immaterielle aktiver, som også er omfattet af den gældende definition af CFC-

indkomst.

Den foreslåede udvidelse af definitionen af indkomst fra immaterielle aktiver følger af reglerne i

skatteundgåelsesdirektivet, der er udformet på baggrund af anbefaling 4 i OECD-rapporten,

handlingspunkt 3 fra 2015. Det fremgår i OECD-rapporten, at en medregning af royalties baseret på

den juridiske kvalifikation af indkomsten ikke er tilstrækkelig for at medregne al relevant indkomst

fra immaterielle aktiver. Det fremhæves bl.a., at royaltyafkastet kan være indlejret i

salgsindkomsten, hvorefter royaltyafkastet ikke ville blive medregnet til CFC-indkomsten, hvis der

alene anvendes en tilgang baseret på den juridiske kvalifikation af indkomsten.

Det foreslås endvidere, at royaltybetalinger fra ikke-koncernforbundne parter vedrørende egne

oparbejdede immaterielle aktiver ikke længere undtages fra CFC-indkomsten. Det er efter

skatteundgåelsesdirektivet ikke muligt at opretholde denne undtagelse.

Endelig foreslås det, at CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A, omfattes af

definitionen af immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, hvorved disse

sidestilles med de øvrige immaterielle aktiver. Der er alene tale om en sammenskrivning af

bestemmelser, da CO2-kvoter og CO2-kreditter allerede medregnes til CFC-indkomsten, jf. den

gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 10.

Ved den foreslåede bestemmelse til

§ 32, stk. 5, nr. 3,

erstattes den gældende bestemmelse om

indkomst fra immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 4,

affattes i lighed med den gældende

bestemmelse, således at skattepligtige udbytter skal medregnes til CFC-indkomsten. Ved

124

skattepligtige udbytter forstås udbytter efter ligningslovens § 16 A.

Der foreslås ikke ændringer til bestemmelsen i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 5.

Skattepligtig

fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven, skal fortsat

medregnes til CFC-indkomsten.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 7, bliver nr. 6 som følge af de øvrige

ændringer. Samtidig tilpasses teksten, således at bestemmelsen fremover vedrører skattemæssige

fradrag, der vedrører indkomst nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 1-5.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 8, bliver nr. 7 som følge af de øvrige

ændringer. Der foreslås ingen materielle ændringer til bestemmelsen om indkomst fra finansiel

leasing.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9, bliver til nr. 8 og omskrives, så definitionen

af den omfattede indkomst fra finansiel virksomhed tilpasses definitionen i

skatteundgåelsesdirektivet. Indkomst fra finansiel virksomhed vil i denne sammenhæng skulle

fortolkes som en bred opsamlingsbestemmelse, ligesom den gældende bestemmelse i dag. Dette

skal dog ske under iagttagelse af den foreslåede undtagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 18. Her er foreslået en generel undtagelse for finansielle

datterselskaber, hvis en nærmere andel af datterselskabet CFC-indkomst ikke hidrører fra

koncerninterne transaktioner. Det bemærkes, at finansiel virksomhed efter nr. 8 ikke nødvendigvis

er lig med et finansielt selskab som omfattet af stk. 2. Finansiel virksomhed skal i denne

sammenhæng fortolkes bredere.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9, at indkomst fra faktureringsselskaber fremover

skal indgå i CFC-indkomsten. Det er en betingelse, at faktureringsselskabet opnår indkomst fra salg

og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som

bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi. Det foreslås, at denne indkomst medtages som

CFC-indkomst, da indkomsten er mobil af karakter og derved kan anvendes til at udhule

indkomstgrundlaget i moderselskabet. Bestemmelsen skal dog ikke omfatte faktureringsselskaber,

som bidrager med reel økonomisk værdi i koncernens værdikæde. Det er et krav efter

skatteundgåelsesdirektivet, at indkomst fra disse faktureringsselskaber skal henregnes til CFC-

indkomsten.

Der foreslås i

§ 32, stk. 6,

regler om, hvornår der er tale om et moderselskab efter CFC-reglerne.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 6, bestemmer, hvornår der inden for CFC-reglerne er tale om et

moderselskab, og hvornår der er tale om bestemmende indflydelse i datterselskabet.

Et selskab anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis moderselskabet direkte eller

indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende indflydelse over

datterselskabet. Bestemmende indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangspunkt, når

moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af

stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Omfanget af bestemmende

125

indflydelse udvides dog i CFC-reglerne til også at omfatte stemmerettigheder m.v. som besiddes af

personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6. Ved bedømmelsen af

bestemmende indflydelse indgår endvidere stemmerettigheder m.v., som besiddes af en fond eller

trust stiftet af nærtstående m.v. eller af fonde eller trusts stiftet af disse.

Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse medregnes endvidere stemmerettigheder m.v., som

indehaves af andre selskabsdeltagere, hvor moderselskabet har indgået aftale om fælles indflydelse.

Dette kan være tilfældet, hvis moderselskabet har indgået aftale med andre selskabsdeltagere om

kontrol af stemmerettigheder m.v. Dette kan ligeså være tilfældet for stemmerettigheder, som

indehaves af en transparent enhed som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., hvori

moderselskabet deltager.

Det foreslås, at moderselskabsdefinitionen udvides i overensstemmelse med definitionen i

skatteundgåelsesdirektivet. Der vil efter CFC-reglerne herefter være tale om et moderselskab, hvis

moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse

på mere end 50 pct. af stemmerettighederne, eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af

kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet.

Sammenlignet med den gældende lovgivning vil der fremover også være tale om et kontrolleret

datterselskab efter CFC-reglerne, hvis moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct.

af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Der kan

dermed være tale om et kontrolleret datterselskab, selv om koncernen ikke har bestemmende

indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvilket er, når der direkte eller indirekte er ejerskab

over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i datterselskabet.

Til moderselskabets direkte og indirekte indflydelse på henholdsvis stemmerettighederne, kapitalen

eller overskuddet medregnes ejerbesiddelser fra tilknyttede personer. Det foreslås, at definitionen af

tilknyttede personer medtages fra direktivet.

Ved tilknyttede personer forstås et selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller

indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har

ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt. Dette kunne

eksempelvis være et datterselskab.

Ved tilknyttede personer forstås også en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt som har

direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller

mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet. Dette kunne

eksempelvis være en hovedaktionær i moderselskabet. Hertil medregnes, at hvis en fysisk person

eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse på 25 pct. i moderselskabet

og samtidig har 25 pct. indflydelse på andre selvstændige skattesubjekter, anses alle berørte

enheder, som tilknyttede personer. Samtlige tilknyttede personers indflydelse medregnes herefter til

bedømmelsen efter bestemmelsens 1. pkt.

Ved bedømmelsen af, om en fysisk person er en tilknyttet person, medregnes indflydelse, som

besiddes af den fysiske persons nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6. I ligningslovens 16 H

126

er der indsat regler for CFC-beskatning af fysiske personer. Af bestemmelsens stk. 6 fremgår,

hvilke personer der anses for at være nærtstående. Ud over nærtstående medregnes tillige

indflydelse, som besiddes af en fond eller trust, som er stiftet af en nærtstående m.v. eller af fonde

eller trusts stiftet af disse.

Herudover medregnes indflydelse, som besiddes af en trust, hvor den fysiske person har indskudt

aktiver i trusten uden at være stifter. Dette skal sikre, at reglerne ikke omgås ved at lade en

stråmand stifte trusten med et minimalt indskud.

Eksempel:

A er en fysisk person, som ejer 100 pct. af selskabet A A/S, som er beliggende i Danmark. A A/S

ejer 40 pct. af stemmerettighederne i CFC-selskabet beliggende i X-land. Efter selskabsskattelovens

§ 32, stk. 6, er A A/S ikke umiddelbart moderselskab for CFC-selskabet i henhold til CFC-reglerne,

da ejerbesiddelsen er mindre end 50 pct.

Da A har indflydelse på mere end 25 pct. af stemmerettighederne i A A/S, er A en tilknyttet person.

Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes direkte og indirekte indflydelse,

som besiddes af den fysiske persons nærtstående.

A er gift med B. B vil være en nærtstående efter ligningslovens § 16 H, stk. 6. B ejer 100 pct. af

selskabet B A/S, som er beliggende i Danmark. B A/S ejer 15 pct. af stemmerettighederne i CFC-

selskabet.

Ved sammenlægningen af ejerbesiddelserne er der en samlet indflydelse på 55 pct. af

stemmerettighederne i CFC-selskabet, hvorved CFC-reglerne finder anvendelse. Herefter vil både A

A/S og B A/S være at anse for moderselskab til CFC-selskabet. A A/S skal ved indkomstopgørelsen

medregne 40 pct. af CFC-selskabets indkomst, og B A/S skal medregne 15 pct. af CFC-selskabets

indkomst.

Ved bedømmelsen af, om moderselskabet er moderselskab for datterselskabet, skal der ved

opgørelsen af moderselskabets og tilknyttede personers ejerbesiddelser være tale om samme type af

indflydelse. Dvs., moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede personer besidder 50 pct. eller

mere af stemmerrettighederne, 50 pct. eller mere af kapitalen eller har ret til 50 pct. eller mere af

overskuddet.

Tilsvarende medregnes indflydelse, hvis moderselskabet agerer sammen med en ikke tilknyttet

person, for så vidt angår stemmerettigheder og kapitalejerskab i et selvstændigt skattesubjekt. I så

fald skal moderselskabet anses som indehaver af alle stemmerettigheder eller hele kapitalen i det

pågældende selvstændige skattesubjekt, der er ejet af den ikke tilknyttede person. Denne regel

svarer til den gældende bestemmelse om fælles indflydelse.

Der foreslås i

§ 32, stk. 7,

regler om indkomstopgørelsen efter CFC-reglerne.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 7, bestemmer, i hvilket omfang et datterselskabs indkomst skal

medregnes i moderselskabet. Datterselskabets indkomst opgøres i den sammenhæng efter danske

127

regler. Herefter medregnes kun den del af datterselskabets indkomst, der forholdsmæssigt svarer til

moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte ejerandel i indkomstperioden. Bestemmelsen

tager dermed højde for, at moderselskabets ejerandel i datterselskabet kan svinge i løbet af

indkomstperioden, hvilket er afgørende for, hvor stor en del af datterselskabets indkomst der skal

medregnes i moderselskabet.

Endvidere medregnes kun datterselskabets indkomst, der er optjent i den del af moderselskabets

indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse. Datterselskabets indkomst bliver herved

periodiseret i henhold til moderselskabets indkomstår og skal ikke medregnes i perioder, hvor

moderselskabet ikke har bestemmende indflydelse.

Det foreslås, at moderselskabet skal medregne en del af datterselskabets indkomst opgjort efter

danske regler i indkomstopgørelsen. Der medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer

til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet som bestemt

efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., om, hvornår

moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet. Ved indflydelse skal forstås den højeste

direkte eller indirekte indflydelse på enten stemmerettighederne, kapitalandelen eller

overskudsandelen i datterselskabet.

Efter de foreslåede regler, kan der være flere moderselskaber til CFC-selskabet, da tilknyttede

personers indflydelse medregnes ved vurderingen af om et moderselskab er moderselskab for et

datterselskab. Ved indkomstopgørelsen medregnes dog kun den del af datterselskabets indkomst,

der svarer til moderselskabets direkte eller indirekte indflydelse, som moderselskabet har besiddet i

indkomståret. Dvs., at datterselskabets indkomst medregnes pro-rata hos moderselskaberne baseret

på deres respektive indflydelse.

Dog foreslås det at fastholde de gældende regler for de tilfælde, hvor flere moderselskaber besidder

den samme indflydelse i datterselskabet. Dette vil være tilfældet inden for en koncernstruktur, hvor

et moderselskab indirekte vil eje dets datterselskabs indflydelse. Hvis flere moderselskaber besidder

den samme direkte eller indirekte indflydelse, skal CFC-beskatningen finde sted hos det

moderselskab, der besidder den største direkte eller indirekte indflydelse.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed

indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen

foretages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men

selskab B har den største direkte eller indirekte indflydelse (100 pct. af CFC-selskabet). Derfor skal

selskab B medregne hele indkomsten i datterselskabet, og selskab A skal ikke medregne nogen

indkomst trods sin indirekte indflydelse.

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der til den

samlede koncern, hvorefter det øverste moderselskab skal CFC-beskattes.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed

128

indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B

har lige stor indflydelse i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil

være selskab A.

Dette medfører ingen materielle ændringer, da reglen blot foreslås flyttet fra selskabsskattelovens §

32, stk. 1.

Det foreslås, at moderselskabet kun skal medregne indkomst optjent i datterselskabet i den del af

moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for moderselskab for datterselskabet.

Formuleringen foreslås ændret, så den tilpasses den nye definition af kontrol i datterselskabet i

overensstemmelse med den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt.

CFC-beskatning finder dermed kun anvendelse på indkomst optjent i perioder, hvor

kontrolbetingelsen er opfyldt.

Det foreslås, at datterselskabets indkomst skal medregnes i moderselskabet i det af moderselskabets

indkomstår, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes. Herved bliver hele datterselskabets

indkomst i dets indkomstår periodiseret til moderselskabets indkomstår. Der sker dermed ikke

opdeling af datterselskabets indkomst i indkomståret, hvis betingelserne for CFC-beskatning i

øvrigt er opfyldt i hele perioden.

Hvis eksempelvis et dansk moderselskab anvender kalenderåret som regnskabsår, og

datterselskabets regnskabsår løber fra og med 1. april til og med 31. marts, vil datterselskabets

regnskab, der afsluttes 31. marts 2019, blive medregnet i moderselskabets indkomst i kalenderåret

2019. Hvis der i ovenstående eksempel skulle ske ophør af koncernforbindelsen den 1. december

2018, skal moderselskabet medregne datterselskabets indkomst for perioden fra og med 1. april til

og med 1. december 2018, og ligeså medregne indkomsten i kalenderåret 2019.

Til nr. 21

Der foreslås en konsekvensændring, så bestemmelsen tilpasses definitionen af den nye

kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 20.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af

aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller oparbejdet, inden koncernen fik

bestemmende indflydelse. Efter bestemmelsens 1. pkt. ansættes aktiverne og passivernes

skattemæssige anskaffelsessum til handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik

bestemmende indflydelse. Denne indgangsværdi anvendes som skattemæssig anskaffelsessum ved

beregning af efterfølgende gevinst og tab ved afståelse af aktivet. Det oprindelige

anskaffelsestidspunkt bevares i denne sammenhæng. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis

fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Bestemmelsen medfører, at værdistigninger på aktivet medtages i en eventuel CFC-beskatning for

hele den periode, hvor koncernen har haft bestemmende indflydelse. Det inkluderer dermed også

eventuelle værdistigninger, som kan henføres til en periode, efter at koncernen har fået

bestemmende indflydelse, men før datterselskabet blev omfattet af CFC-reglerne.

129

Det foreslås, at tidspunktet for ansættelsen af indgangsværdien ændres, således at det fremover er

handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, som

anvendes. Bestemmelsen foreslås ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbetingelse i

selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 20.

Til nr. 22

Der foreslås en konsekvensændring, så bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, tilpasses

definitionen af den nye kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr.

20.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af

aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller oparbejdet, inden koncernen fik

bestemmende indflydelse. Bestemmelsens 4. pkt. fastsætter de nærmere regler for det maksimale

beløb, der kan beskattes af genvundne afskrivninger. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis

fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Det følger af bestemmelsen, at genvundne afskrivninger ikke kan overstige forskellen mellem de

faktiske afskrivninger foretaget i indkomstår under CFC-beskatning og det faktiske værditab siden

det tidspunkt, hvor koncernen fik bestemmende indflydelse. I opgørelsen medregnes der kun

foretagne afskrivninger i indkomstår med CFC-beskatning. For værditab medregnes der i

opgørelsen kun det værditab, der er fremkommet i perioden fra koncernen fik bestemmende

indflydelse, og indtil aktivet blev realiseret. Beløbet er endvidere maksimeret til det værditab, der er

fremkommet i perioden fra det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for

datterselskabet og indtil det tidspunkt, hvor aktivet blev realiseret.

Bestemmelsen skal sikre, at der ikke udløses genbeskatning af fiktive afskrivninger, der er beregnet

til brug for fastsættelsen af indgangsværdien. Dette skal ses i sammenhæng med de regler, der

gælder for fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier på afskrivningsberettigede aktiver efter

selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2.

Bestemmelsen foreslås ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbetingelse i

selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 20.

Til nr. 23

Der foreslås en ændring af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, således at beskatning

som følge af indirekte afståelse ved nedbringelse af ejerandele i datterselskabet udvides til at

omfatte alle CFC-aktiverne. Endvidere foreslås ændringer som følge af den nye kontrolbetingelse i

selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 10, udløser beskatning som følge af indirekte afståelse af

datterselskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin

ejerandel i datterselskabet.

Ved en nedbringelse af ejerandelen forstås salg af aktierne i datterselskabet, men det omfatter også,

hvor moderselskabets faktiske ejerandel nedbringes af andre årsager. Dette kunne eksempelvis være

130

ved en kapitalforhøjelse i datterselskabet, hvor indskuddet foretages af tredjemand.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, skal samtlige datterselskabets

aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatning anses for afstået til

handelsværdien på tidspunktet, hvor ejerandelen nedbringes. Den skattepligtige indkomst, som

opgøres ved den indirekte afståelse, indgår i CFC-indkomsten. Den skattepligtige indkomst ved den

indirekte afståelse kan højst udgøre et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver medregnes ligeledes ved

vurderingen af, om CFC-beskatning udløses som følge af, at datterselskabet opfylder

indkomstbetingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Ved opgørelsen medregnes tillige gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet, hvilket

omfatter hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer eller til imødegåelse af

forsikringsforpligtelser.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der udløses beskatning ved indirekte afståelse af

datterselskabets aktiver og passiver, kan indkomst fra næringsaktier, som moderselskabet skal

medregne i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 17, fradrages i

afståelsesbeskatningsindkomsten. Fradraget er maksimeret til den indkomst, der opgøres som følge

af afståelsesbeskatningen.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for

datterselskabet. Denne undtagelse sikrer, at koncerninterne omstruktureringer under moderselskabet

som udgangspunkt ikke udløser beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og

passiver. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, såfremt moderselskabets ejerandel

nedbringes i denne sammenhæng.

Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis aktierne overdrages til en nærtstående, der er

omfattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens § 16 H, eller overdragelsen sker til et

selskab, der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver udløses dermed ikke, når

aktierne overdrages til de nævnte personer eller selskaber, hvis aktierne fortsat skal medregnes i

vurderingen af, om koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. den omfattede

personkreds i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, og som derfor selv vil være skattepligtig af CFC-

indkomsten. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, hvis ejerandelen samlet set nedbringes.

Hvis aktierne overdrages til en nærtstående omfattet af ligningslovens § 16 H eller et sambeskattet

selskab omfattet af selskabsskattelovens § 31, vil den nærtstående henholdsvis det sambeskattede

selskab succedere i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter selskabsskattelovens

§ 32, stk. 8, 6. pkt.

Det foreslås, at der fortsat udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og

passiver, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet.

131

Det foreslås, at afståelsesbeskatningens omfang udvides, således at det fremover omfatter samtlige

aktiver, der omfattes af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, hvor den

udtømmende liste over CFC-indkomst er indsat. Afståelsesbeskatningen vil herefter ikke kun være

begrænset til aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Dette indebærer blandt andet, at immaterielle aktiver fremover bliver omfattet. Udvidelsen sikrer, at

en nedbringelse af ejerandele i datterselskabet udløser afståelsesbeskatning af samtlige CFC-

aktiver. Det vurderes, at de gældende regler ikke udgør et effektivt værn, når det kun er aktiver og

passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, der medregnes i

beskatningen ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver. Det foreslås endvidere,

at gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet fortsat skal medregnes i beskatningen af

den indirekte afståelse.

Det foreslås, at den ene regel i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., om, at

afståelsesbeskatningen skal medtages i vurderingen af, om CFC-beskatning udløses, udgår af stk.

10. Punktummet foreslås flyttet til selskabsskattelovens § 32, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 17.

Flytningen indebærer ikke ændringer i bestemmelsens indhold, men det er vurderingen, at

flytningen vil tydeliggøre bestemmelsen.

Metoden til undgåelse af dobbeltbeskatning ændres i overensstemmelse med direktivets artikel 8,

stk. 6. Undgåelse af dobbeltbeskatning sker herefter ved, at beskatning af eventuelle aktieavancer

nedsættes med tidligere CFC-indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens §

32, stk. 14, jf. lovforslagets § 1, nr. 24.

Derfor foreslås det, at selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 3. pkt., ophæves. Bestemmelsen

indeholder en særlig lempelsesregel, der finder anvendelse, hvis de afståede aktier, der udløser

beskatning, kvalificeres som skattepligtige næringsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 17.

Lempelse for dobbeltbeskatning sker fremover efter den foreslåede bestemmelse i

selskabsskattelovens § 32, stk. 14.

Det foreslås, at der fortsat ikke skal ske beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets

aktiver og passiver, såfremt moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet og derved

fortsat vil være omfattet af CFC-reglerne. Der skal dog fortsat ske en forholdsmæssig beskatning, i

det omfang moderselskabets faktiske ejerandel nedbringes.

Det foreslås, at bestemmelsen fortsat ikke skal finde anvendelse, hvis aktierne overdrages til en

nærtstående, der er omfattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens § 16 H, eller

overdragelsen sker til et selskab, der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf.

selskabsskattelovens § 31, ligesom den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab fortsat

vil indtræde i moderselskabets anskaffelsessummer og

–tidspunkter.

Der vil dog i alle tilfælde

fortsat ske en forholdsmæssig beskatning, når den faktiske ejerandel nedbringes.

Til nr. 24

Der foreslås en ny lempelsesadgang, som finder anvendelse, når datterselskabsaktierne er

skattepligtige for moderselskabet, og moderselskabet samtidig bliver CFC-beskattet. Forslaget skal

imødegå utilsigtet dobbeltbeskatning af moderselskabet.

132

Implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet medfører en række generelle ændringer i de danske

skatteregler, som vil have indirekte indflydelse på CFC-reglerne. Her kan nævnes udvidelsen af den

danske kontrolbetingelse, hvilket indebærer, at omfanget af datterselskaber, der bliver omfattet

regelsættet, udvides. Et datterselskab har tidligere kun kunne blive omfattet, hvis koncernen havde

bestemmende indflydelse, hvilket i praksis kræver indflydelse over mere end halvdelen af

stemmerettighederne. Denne kontrolbetingelse udvides til også at omfatte datterselskaber, hvor

moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af kapitalen, eller hvis

moderselskabet direkte eller indirekte har krav på mere end halvdelen af datterselskabets overskud.

Som følge af udvidelsen af kontrolbetingelsens rækkevidde har dette afledt en risiko for

dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor aktierne i datterselskabet ikke er skattefrie efter danske regler.

Efter gældende ret er der ikke nævneværdig risiko for dobbeltbeskatning i denne sammenhæng, da

det er en forudsætning for CFC-beskatning, at koncernen har bestemmende indflydelse, hvilket

medfører, at aktierne som hovedregel er skattefrie koncernselskabsaktier, jf.

aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Der kan fremover være datterselskaber, som omfattes af CFC-reglerne, men hvor aktierne ikke

opfylder betingelserne for at være skattefrie koncernselskabsaktier.

For disse datterselskaber kan det ske, at aktierne ligeledes ikke opfylder betingelserne for

skattefrihed som datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Dette kan være

tilfældet, hvis datterselskabet er beliggende i et land, hvor den kompetente myndighed ikke

udveksler oplysninger om skattesager med Danmark. Det kan endvidere være tilfældet, hvis

selskabet efter lokal lovgivning ikke anses for selskabsskattepligtigt, eller hvis selskabet er

skattefritaget.

Med den udvidede kontrolbetingelse opstår der derfor risiko for dobbeltbeskatning. Dette vil især

være tilfældet, hvis moderselskabet sælger sine skattepligtige datterselskabsaktier, hvorved

nedbringelsen af ejerandelen samtidig udløser beskatning som følge af indirekte afståelse af

datterselskabets aktiver og passiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Eksempel:

Et dansk moderselskab ejer en del af aktiekapitalen i et datterselskab beliggende i land-X, som ikke

har et skattesystem for selskaber. Moderselskabets ejerandel giver ret til 40 pct. af

stemmerettighederne og ret til at modtage 80 pct. af datterselskabets overskud. Aktierne opfylder

ikke betingelserne for at være skattefrie koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens §

4 B, da koncernen ikke har bestemmende indflydelse. Aktierne opfylder heller ikke betingelserne

for at være skattefrie datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, da land-X ikke

har et skattesystem for selskaber.

Datterselskabet omfattes dog CFC-reglerne, da moderselskabet har ret til at modtage 80 pct. af

datterselskabets overskud.

133

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel ved salg af datterselskabsaktier, vil selve salget

udløse en skattepligtig avance i moderselskabet. Da moderselskabet direkte nedbringer sin ejerandel

i datterselskabet, udløser dette beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og

passiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Moderselskabet beskattes således både af avancen ved selve salget af datterselskabsaktierne og den

latente avance, der påhviler datterselskabets aktiver og passiver, der forholdsmæssigt svarer til

moderselskabets nedbragte ejerandel.

Samme problemstilling gør sig gældende ved udlodning af skattepligtigt udbytte fra et

datterselskab, da både udbyttet og den opgjorte CFC-indkomst beskattes i moderselskabet.

Det foreslås, at der i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, indsættes en lempelsesadgang, der imødegår

dobbeltbeskatning i forbindelse med skattepligtige datterselskabsaktier.

Konkret foreslås det, at CFC-indkomst, der beregnes efter selskabsskattelovens § 32, skal kunne

modregnes i skattepligtigt udbytte henholdsvis skattepligtige avancer hidrørende fra

datterselskabsaktierne. I moderselskabets indkomstopgørelse nedbringes det skattepligtige

aktieudbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance med den opgjorte CFC-indkomst for

indkomståret og tidligere indkomstår. CFC-indkomst fra indkomståret eller tidligere indkomstår til

brug for modregning opbruges, i det omfang det modregnes i skattepligtigt udbytte henholdsvis

skattepligtige avancer. Hvis tidligere CFC-indkomst er modregnet i en udbytteudlodning, kan den

samme CFC-indkomst ikke modregnes i en senere aktieavance.

Eksempel:

Datterselskabet i land-X er omfattet af CFC-reglerne. Moderselskabet har medregnet CFC-indkomst

i indkomstopgørelsen i år 1 for 50 mio. kr. og år 2 for 40 mio. kr. I år 3 frasælges en del af

datterselskabet, hvorved ejerandelen nedbringes. Moderselskabet har ikke tidligere nedbragt

ejerandele eller modtaget udbytte fra datterselskabet. Frasalget udløser en beskatning ved indirekte

afståelse af datterselskabets aktiver og passiver på 100 mio. kr. Moderselskabet beregner en

skattepligtige avance ved salg af aktierne i CFC-selskabet på 200 mio. kr. Efter bestemmelsen kan

den udløste CFC-indkomst modregnes i den skattepligtige avance ved salget. Moderselskabet skal

herefter medtage en skattepligtig avance ved salget af aktierne på (200-50-40-100) 10 mio. kr.

Moderselskabets har herefter medregnet en samlet skattepligtig indkomst i år 1-3 på 200 mio. kr.

som følge af CFC-indkomst og aktieavancer. Moderselskabet har udtømt modregning af CFC-

indkomst fra tidligere indkomstår.

Modregningsadgangen kan dog ikke anvendes, hvis der er sket refusion af CFC-beskatning i

moderselskabet efter selskabsskatteloven § 32, stk. 13. Denne refusion vedrører tilbagebetaling af

tidligere betalt CFC-skat, hvilket kan blive relevant, hvis CFC-beskatningen under særlige

omstændigheder ender med at blive højere, end hvis datterselskabet skulle have været beskattet

efter danske regler. Der kan således ikke modregnes en CFC-indkomst, som moderselskabet har

modtaget refusion for.

Lempelsesadgangen foreslås gennemført, da det ikke er hensigten med CFC-reglerne, at de

134

pågældende indkomster skal dobbeltbeskattes i moderselskabet. Den foreslåede lempelse svarer til

principperne i skatteundgåelsesdirektivet artikel 8, nr. 5 og 6.

Til § 2

De foreslåede ændringer af fusionsskatteloven skal sikre, at Danmark overholder sin forpligtelse til

at fastsætte skattemæssige indgangsværdier på aktiver og passiver, som bliver eller kan blive

omfattet af dansk beskatningsret i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering. Ændringen

begrundes i skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning.

Fusionsskatteloven indeholder regler om den skattemæssige behandling af forskellige

selskabsretlige omstruktureringer, herunder § 15 om fusion med udenlandske selskaber, § 15 b om

grænseoverskridende spaltning og § 15 d om grænseoverskridende tilførsel af aktiver.

Fælles for de tre bestemmelser er, at der er fastsat regler for fastsættelsen af den skattemæssige

anskaffelsessum og anskaffelsestidspunktet for aktiver og passiver, der som følge af en

selskabsretlig omstrukturering kan blive omfattet af dansk beskatning. Eksempelvis ved, at der som

følge af en omstrukturering bliver mulighed for, at aktiverne og passiverne kan indgå i en eventuel

international sambeskatning i Danmark.

Bestemmelserne omhandler behandlingen af aktiver og passiver, der overgår fra det indskydende

selskab til det modtagende selskab, og hvor aktivet eller passivet i den forbindelse bliver tilknyttet

det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet. Det gælder dog kun for aktiver og passiver, som

ikke før omstruktureringen har været omfattet af dansk beskatning.

I medfør af de gældende regler i fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 8. pkt., og §

15 d, stk. 3, 6. pkt., skal reglerne om fastsættelse af indgangsværdier i selskabsskattelovens § 4 A,

stk. 1, for aktiver og passiver og stk. 2 for afskrivningsberettigede aktiver finde tilsvarende

anvendelse. Selskabsskattelovens § 8 B om succession i den skattemæssige retstilling ved

erhvervelse af aktiver fra koncernforbundne selskaber finder desuden tilsvarende anvendelse.

Bestemmelserne sikrer, at der ikke sker en opskrivning af aktivernes skattemæssige værdier i

forbindelse med skattefrie omstruktureringer, hvor aktivet bliver omfattet af dansk beskatningsret.

Grundet territorialprincippet har bestemmelsen alene betydning for selskaber, der anvender

international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det foreslås, at bestemmelserne ændres, således at der fastsættes indgangsværdier for aktiver og

passiver, uanset om aktiverne og passiverne efter omstruktureringen vil være tilknyttet

moderselskabets faste driftssted i udlandet, eller om de flyttes til moderselskabet i Danmark.

Bestemmelsen vil især være relevant ved immaterielle aktiver, da disse i praksis kan flyttes til et

dansk moderselskab i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering.

Som følge af vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet er Danmark forpligtet til at fastsætte

indgangsværdier for alle aktiver og passiver, der flyttes til Danmark fra en anden medlemsstat.

Forpligtelsen følger af direktivets regler om exitbeskatning af selskaber, idet en sådan flytning af

135

aktiver og passiver som udgangspunkt vil udløse exitbeskatning i den anden medlemsstat.

De foreslåede ændringer af selskabsskattelovens § 4 A, jf. lovforslagets § 1, nr. 6 og 7, om

fastsættelse af anskaffelsessummen, så den tager højde for eventuel exitbeskatning i udlandet, får

tilsvarende betydning for nærværende ændring.

Til § 3

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk.

1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af

skattelovgivningens regler. Der foreslås ikke materielle ændringer til selve vurderingen af misbrug.

Omgåelsesklausulens anvendelsesområde foreslås derimod udvidet til at gælde hele skatteretten,

hvor den gældende bestemmelse kun medfører, at fordele som følger af selskabsskattedirektiverne

kan nægtes.

Hensigten med en omgåelsesklausul er at sikre, at huller i lovgivningen ikke misbruges til at undgå

at betale korrekt skat. Omgåelsesklausulen finder anvendelse ved arrangementer, der ikke er reelle,

og skal ses som et supplement til specifikke regler til bekæmpelse af misbrug.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul,

hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv

2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv

2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen

finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der

er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som

virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til

alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det

specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs.

ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af

velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der

kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle.

Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette

berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel

omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvorefter skattepligtige selskaber og foreninger m.v.

ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af

arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå

en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under

hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

136

Med lovforslaget foreslås der ikke ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i

den gældende omgåelsesklausul. Skatteforvaltningen skal fortsat foretage en objektiv analyse af alle

relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en

serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det

hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod

formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning,

transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med

andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål

eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med

skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle

under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Et arrangement eller serier af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede

kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Ved denne vurdering kan der

tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er

tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed,

hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i SKM2017.333.SR, hvor der blev foretaget en

vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til

Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra

Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til

Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en

(skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle

likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var

tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet

med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var

foretaget af velbegrundede kommercielle årsager. Skatterådets afgørelse er påklaget til

Landsskatteretten.

137

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et

arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den

økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor

ikke finde anvendelse.

Det foreslås, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde udvides til at omfatte skatteretten som

helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter

selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være

begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også

kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af

selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark,

og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks.

som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller

royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber,

der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning

af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer.

Skatteundgåelsesdirektivet lægger op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen udvides til arrangementer, hvor der både deltager fysiske og

juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i

misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer,

vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt

at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med

at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen endvidere skal omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres

helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten

opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven.

Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter

selskabsskattereglerne. Det foreslås, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor

kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret

indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af

regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Det foreslås i ligningslovens § 3, stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages

på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra

arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

138

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at

indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller

serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten

modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Hensigten med en generel omgåelsesklausul er at sikre, at huller i lovgivningen ikke misbruges til at

undgå at betale korrekt skat. Generelle omgåelsesklausuler finder anvendelse ved arrangementer,

der ikke er reelle, og skal ses som et supplement til specifikke regler til bekæmpelse af misbrug.

Direktivets bestemmelse om en omgåelsesklausul er et EU-tiltag, der skal hindre, at kunstige

arrangementer anvendes til at undgå beskatning.

Til nr. 2

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både

kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal

omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen

vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder

anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at

misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes, for at tydeliggøre EU-

reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for

omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe

sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et

land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af

forståelsen af den gældende formulering.

Til nr. 3

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., gives der ikke fradrag for udgifter i Danmark, der efter

udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat.

Bestemmelsen finder anvendelse på skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1,

dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1.

Bestemmelsen har til formål at hindre dobbelt fradrag af den samme udgift. Efter reglen nægtes

fradraget i Danmark, hvis fradraget efter udenlandske regler kan udnyttes i indkomst, som Danmark

ikke kan beskatte. Det afgørende er, at den udenlandske indkomst går fri af dansk skat. Fradrag kan

eksempelvis ikke nægtes i tilfælde, hvor Danmark er forpligtet til at give eksemptionslempelse i

henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 9,

medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse

139

på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger

omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Det foreslås derfor, at bestemmelsen ikke længere skal gælde for skattepligtige omfattet af

selskabsskattelovens § 1 og fondsbeskatningslovens § 1.

Hybride mismatch, som tidligere har været imødegået ved ligningslovens § 5 G, stk. 1, skal

fremover løses efter mismatchreglerne, der gælder for selskaber og foreninger m.v., da reglens

funktion og formål er fuldt ud dækket af de foreslåede regler til selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E.

Til nr. 4

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., gives der ikke fradrag for udgifter i Danmark, der efter

udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne

selskaber m.v., jf. skattekontrollovens § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk

skat.

Efter bestemmelsen kan fradrag nægtes for selskaber og foreninger m.v. omfattet af

selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Hvorvidt der er tale om en koncernforbindelse fastlægges efter skattekontrolloven § 3 B. Efter

denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte

ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske

sambeskatningsregler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den

korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet.

Bestemmelsen er bl.a. aktuel i tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk

grænseoverskridende sambeskatning, og det danske datterselskab samtidig deltager i en dansk

national sambeskatning.

Det foreslås, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., ophæves. Der foreslås i stedet en ny

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 9, hvis funktion og formål

fuldt ud dækker de situationer, der er omfattet af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G,

stk. 1, 2. pkt.

Det foreslås, at reglen flyttes til selskabsskatteloven, da den alene finder anvendelse på selskaber og

foreninger m.v., og at reglen herefter vil være placeret sammen med de øvrige regler om hybride

mismatch.

Til § 4

Skattekontrollovens § 33 indeholder regler om valutakursomregning af anskaffelsessummer,

afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger samt øvrige elementer, som indgår i

indkomstopgørelsen, som følge af, at det skattemæssige årsregnskab udarbejdes i en ny valuta.

140

Reglerne for valutakursomregning finder bl.a. anvendelse, hvis et selskab grundet en ændring af den

skattemæssige kvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 A skal udarbejde det skattemæssige

årsregnskab i en ny valuta.

Det foreslås, at henvisningen til selskaber, hvor der sker en ændring af den skattemæssige

kvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 A, udgår af bestemmelsen, idet selskabsskattelovens § 2

A foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

Til § 5

Det foreslås i

stk. 1,

at loven træder i kraft 1. januar 2019.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning,

der har virkning for erhvervslivet, træder i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås, at lovforslagets § 3, nr. 1 og 2, har virkning fra og med den 1. januar 2019. De

omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om

indførelse af en generel omgåelsesklausul. Omgåelsesklausulen har virkning fra og med den 1.

januar 2019 for omfattede arrangementer og serier af arrangementer, som virker mod formålet og

hensigten med skatteretten. Dette medfører, at skatteydere ikke kan påberåbe sig fordele i tilfælde af

misbrug, når den fordel, der påberåbes, vedrører en betaling, hvor der sker retserhvervelse den 1.

januar 2019 eller senere. Dette gælder også for allerede påbegyndte arrangementer, hvor enkelte

dele af det samlede arrangement foretages den 1. januar 2019 eller senere.

Det foreslås i

stk. 2,

at lovens § 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 3, nr. 3 og 4, og § 4 har virkning fra og

med den 1. januar 2020. De omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af

skatteundgåelsesdirektivets regler om hybride mismatch. Selskaber og foreninger m.v. skal fra

virkningstidspunktet opgøre den skattepligtige indkomst i henhold til de nye regelsæt.

Det foreslås i

stk. 3,

at lovens § 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 2 har virkning for overførsel af aktiver og

passiver, hvor overførslen sker den 1. januar 2020 eller senere. De omfattede bestemmelser vedrører

implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning.

Det foreslås i

stk. 4,

at lovens § 1, nr. 8, 10 og 17-24, har virkning for indkomstår, der påbegyndes

den 1. januar 2019 eller senere. De omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af

skatteundgåelsesdirektivets regler om CFC-beskatning og rentefradragsbegrænsning.

Det foreslås i

stk. 5,

at deltagere i et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens

§ 2 A, stk. 1 eller 2, ikke skal anses for at have afstået aktiverne og passiverne efter

selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Den foreslåede ophævelse af selskabsskattelovens § 2 A medfører, at selskaber, der anses for at

være transparente efter den gældende bestemmelse, vil ophøre med at være transparente. Dvs., at

selskabet vil blive anset for at være et selvstændig juridisk skattesubjekt efter de almindelige regler.

Hvis et selskab ophører med at være transparent efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 eller 2,

141

anses selskabets aktiver og passiver for afstået af selskabets ejere til handelsværdien, jf.

selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6. Det er dog ikke hensigten med lovforslaget, at ophævelsen af

selskabsskattelovens § 2 A skal medføre en teknisk afståelsesbeskatning af deltagerne.

Det foreslås, at selskabet succederer i deltagernes skattemæssige stilling, og at deltagerne dermed

ikke skal beskattes efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6.

Det foreslås, at aktiver og passiver skal behandles for selskabet, som om de var anskaffet på de

tidspunkter, hvor de er erhvervet af deltagerne, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er

erhvervet af deltagerne. Dvs., at selskabet indtræder i deltagernes individuelle

erhvervelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Ligeledes lægges bl.a. deltagernes individuelle

afskrivninger til grund, da de anses for foretaget af selskabets.

Det foreslås, at der kun fastsættes en anskaffelsessum på den del af goodwill eller andre

immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, der ikke er oparbejdet af en eller flere

deltagere.

Ved ændringen af den skattemæssige kvalifikation af selskabet skal aktiver og passiver, der ikke

længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået. Aktiver og passiver, som inddrages under

dansk beskatning, skal anses for erhvervet af selskabet på det tidspunkt, hvor de enkelte deltagere

anskaffede aktivet, og afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2

og 3. Disse regler sikrer, at der sker korrekt håndtering af aktiver og passiver, der enten indtræder i

eller forlader dansk beskatning i forbindelse med ændringen af den skattemæssige kvalifikation af

selskabet.

Der foreslås endvidere, at selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede underskud og

kildeartsbegrænsede tab. Det forudsættes dog, at tabene er lidt som led i den transparente enheds

virksomhed. Derved kan deltagerne ikke overføre private tab til udnyttelse i selskabet.

Endelig foreslås der regler til at fastsætte deltagernes anskaffelsessum for aktierne i selskabet.

Anskaffelsessummen ansættes til et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af deltagerens

andel af aktiverne og passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Det foreslås i

stk. 6,

at selskaber og foreninger m.v. under visse betingelser kan opgøre en ny

anskaffelsessum for datterselskabers immaterielle aktiver ved anvendelsen af CFC-reglerne i

selskabsskattelovens § 32.

Immaterielle aktiver, der inddrages under dansk beskatning som følge af den direktivbestemte

udvidelse af definitionen af CFC-indkomst (anden indkomst fra immaterielle aktiver), sikres

hermed et afskrivningsgrundlag, der fastsættes til handelsværdien på det tidspunkt, de foreslåede

regler får virkning.

Når anskaffelsessummen for de immaterielle aktiver ansættes til handelsværdien, vil

afskrivningsgrundlaget svare til det fremtidige afkast på det immaterielle aktiv.

Afskrivningerne vil have betydning for opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og

datterselskabets samlede skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 4, hvilket er

142

afgørende for, om datterselskabet er et CFC-selskab. Afskrivningerne vil endvidere blive medregnet

ved indkomstopgørelsen i moderselskabet efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10. Det opgjorte

afskrivningsgrundlag vil dog udelukkende blive anvendt ved anvendelsen CFC-reglerne, og det har

dermed ikke betydning for datterselskabets indkomstopgørelse. Endvidere vil det kun have

betydning for moderselskabets indkomstopgørelse, hvis moderselskabet efter reglerne i

selskabsskattelovens § 32 skal medregne et positivt beløb i sin indkomst, idet et højere

afskrivningsgrundlag og de dertilhørende afskrivninger vil have reduceret det beløb, der ellers ville

have blevet medregnet i moderselskabet.

En række betingelser skal være opfyldt, for at selskaberne m.v. kan anvende den nye opgørelse.

Den nye opgørelse begrænses til de immaterielle aktiver, der som følge af den udvidede definition

af CFC-indkomsten bliver omfattet af CFC-reglerne. Immaterielle aktiver, som allerede efter

gældende regler bliver CFC-beskattet, vil ikke få adgang til dette regelsæt.

Den første betingelse er, at moderselskabet skal medregne indkomst fra datterselskabet, der ejer det

pågældende immaterielle aktiv, fra og med det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere.

Den anden betingelse er, at datterselskabets CFC-indkomst ikke må udgøre mere end halvdelen af

datterselskabets samlede skattepligtige indkomst efter dagældende regler i det sidste indkomstår,

inden de nye regler får virkning.

Første og anden betingelse sikrer, at overgangsreglerne kun finder anvendelse på datterselskaber,

der ikke var omfattet af CFC-reglerne, inden de nye regler får virkning, men at det pågældende

datterselskab bliver omfattet som følge af de foreslåede direktivbestemte regler.

Den tredje betingelse er, at det immaterielle aktiv ikke må have givet afkast omfattet af

selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, i de forudgående tre indkomstår forud for det indkomstår,

hvor de nye regler får virkning. Den tredje betingelse sikrer, at overgangsreglen kun finder

anvendelse på immaterielle aktiver, der ikke har været medregnet til CFC-indkomsten ved

anvendelse af CFC-reglerne i tre år forinden det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere.

Den fjerde betingelse finder anvendelse, når det immaterielle aktiv er erhvervet af datterselskabet

fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller hvis det internt er overført til

et fast driftssted eller et hovedkontor, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4. I disse tilfælde er det en

forudsætning, at overdragelsen har udløst beskatning for overdrageren.

Formålet med overgangsreglen er, at de foreslåede CFC-regler kun får virkning for immaterielle

aktiver, der flyttes ud af Danmark efter reglernes virkningstidspunkt. Det vil sige, at eksempelvis

immaterielle aktiver, der er flyttet ud af Danmark og exitbeskattet efter gældende regler, under disse

betingelser vil blive lempet for i de foreslåede CFC-regler.

Loven gælder hverken for Færøerne eller Grønland, fordi de love, der ændres, ikke gælder for

Færøerne eller Grønland og ikke indeholder en hjemmel til at sætte loven i kraft for Færøerne eller

Grønland.

143

Bilag 1

–

Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til

skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion.

Bilag 2

–

Rådets direktiv (EU) 2017/952 af 29. maj 2017 om ændring af direktiv (EU) 2016/1164,

for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande.

Bilag 3

–

Paralleltekster

144

Bilag 1

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2016/1164

af 12. juli 2016

om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre

markeds funktion

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR

—

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 115,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet

(

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg

(

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1)De nuværende politiske prioriteter inden for international beskatning understreger behovet for at

sikre, at skatten betales der, hvor overskuddet genereres, og værdien skabes. Det er derfor særdeles

vigtigt at genoprette tilliden til retfærdigheden af skattesystemerne og sætte regeringerne i stand

til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet. Disse nye politiske målsætninger er blevet

omsat til konkrete henstillinger om tiltag som led i Organisationen for Økonomisk Samarbejde og

Udviklings (OECD's) initiativ om bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget og overførsel af

overskud (BEPS-initiativet). Det Europæiske Råd hilste dette arbejde velkommen i sine

konklusioner fra møderne den 13.-14. marts 2013 og den 19.-20. december 2013. I sin meddelelse

af 17. juni 2015 fremlagde Kommissionen som reaktion på behovet for en mere fair beskatning en

handlingsplan for et fair og effektivt system for selskabsbeskatning i Den Europæiske Union.

(2)De endelige rapporter om de 15 OECD-tiltag til bekæmpelse af BEPS blev offentliggjort den 5.

oktober 2015. Dette resultat blev hilst velkommen af Rådet i dets konklusioner af 8. december

2015. Rådets konklusioner understregede behovet for at finde fælles, men fleksible, løsninger på

EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD's konklusioner vedrørende BEPS. Endvidere

støttede konklusionerne en effektiv og hurtig koordineret gennemførelse af tiltagene til

bekæmpelse af BEPS på EU-plan og fandt, at EU-direktiver, hvor det er hensigtsmæssigt, bør være

det foretrukne instrument til gennemførelse af OECD's konklusioner vedrørende BEPS på EU-

plan. Af hensyn til et velfungerende indre marked er det afgørende, at medlemsstaterne som

minimum opfylder deres forpligtelser vedrørende BEPS, og at de mere generelt iværksætter tiltag

til at bekæmpe metoder til skatteundgåelse og sikre en fair og effektiv beskatning i Unionen på en

tilstrækkelig sammenhængende og koordineret måde. I et marked med stærkt integrerede

økonomier er der behov for fælles strategiske tilgange og koordinerede tiltag for at forbedre det

indre markeds funktion og få maksimalt udbytte af BEPS-initiativets positive virkninger. Desuden

kan alene en fælles ramme forhindre en fragmentering af markedet og bringe en ende på de

nuværende

mismatch

markedsforvridninger.

Endelig

vil

nationale

145

gennemførelsesbestemmelser, der følger en fælles linje i hele Unionen, give skattesubjekterne

retssikkerhed for, at disse foranstaltninger er forenelige med EU-retten.

(3)Det er nødvendigt at fastsætte regler for at øge det gennemsnitlige niveau af beskyttelse mod

aggressiv skatteplanlægning i det indre marked. Eftersom disse regler skal kunne passe ind i 28

forskellige selskabsskattesystemer, bør de være begrænset til generelle bestemmelser, mens

gennemførelsen heraf overlades til medlemsstaterne, da de har bedre forudsætninger for at forme

reglernes specifikke indhold på en måde, der passer bedst til deres selskabsskattesystemer. Denne

målsætning kan nås ved at skabe et minimumsniveau af beskyttelse for de nationale

selskabsskattesystemer mod metoder til skatteundgåelse i hele Unionen. For at øge det indre

markeds effektivitet som helhed i at bekæmpe metoder til skatteundgåelse er det derfor nødvendigt

at koordinere medlemsstaternes reaktion med hensyn til at gennemføre indholdet af OECD's 15

tiltag til bekæmpelse af BEPS. Der bør derfor fastsættes et fælles minimumsniveau af beskyttelse

af det indre marked på specifikke områder.

(4)Det er nødvendigt at fastsætte regler, der gælder for alle skattesubjekter, som er

selskabsskattepligtige i en medlemsstat. Fordi det ville medføre, at en bredere vifte af nationale

skatter skulle omfattes, er det ikke hensigtsmæssigt at udvide dette direktivs anvendelsesområde

til at omfatte typer af enheder, der ikke er selskabsskattepligtige i en medlemsstat, dvs. navnlig

transparente enheder. Disse regler bør også finde anvendelse på de selskabsskattepligtige

skattesubjekters faste driftssteder, som er beliggende i andre medlemsstater. Selskabsskattepligtige

skattesubjekter kan være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat eller være etableret i

henhold til en medlemsstats love. Hvis enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et

tredjeland, har faste driftssteder i en eller flere medlemsstater, bør disse driftssteder også være

omfattet af disse regler.

(5)Det er nødvendigt at fastsætte regler til bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget i det indre

marked og af overførsel af overskud ud af det indre marked. For at bidrage til at nå dette mål er

der behov for regler på følgende områder: en begrænsning af retten til fradrag for rentebetalinger,

exitbeskatning, en generel regel om bekæmpelse af misbrug, regler om kontrollerede udenlandske

selskaber og regler om håndtering af hybride mismatch. Hvis anvendelsen af disse regler giver

anledning til dobbeltbeskatning, bør skattesubjekterne indrømmes lettelse i form af et fradrag for

den skat, der er betalt i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, alt efter omstændighederne.

Reglerne bør derfor ikke alene sigte mod at bekæmpe metoder til skatteundgåelse, men også mod

at undgå at skabe yderligere hindringer på markedet såsom dobbeltbeskatning.

(6)For at nedbringe deres samlede skattetilsvar er koncerner i stigende grad involveret i BEPS ved

hjælp af overdrevent høje rentebetalinger. Reglen om begrænsning af rentebetalinger er nødvendig

for at bekæmpe sådanne metoder, idet den begrænser fradrag for skattesubjektets overstigende

låneomkostninger. Der bør derfor fastsættes en sats for fradrag, der tager udgangspunkt i

skattesubjektets skattepligtige resultat før renter, skat og af- og nedskrivninger (EBITDA).

Medlemsstaterne kan mindske denne sats eller indføre frister eller begrænse størrelsen af

uudnyttede låneomkostninger, som kan fremføres eller tilbageføres, for at sikre et højere

beskyttelsesniveau. Da formålet er at fastsætte minimumsstandarder, kunne det være muligt for

medlemsstaterne at indføre en alternativ foranstaltning under henvisning til skattesubjektets

resultat før renter og skat (EBIT) og fastsat på en sådan måde, at den svarer til den EBITDA-

baserede sats. Medlemsstaterne kan ud over reglen om begrænsning af rentebetalinger i dette

direktiv også anvende målrettede regler til bekæmpelse af koncernintern lånefinansiering, navnlig

146

regler om tynd kapitalisering. Indtægter, der er fritaget for skat, bør ikke modregnes

fradragsberettigede låneomkostninger. Det skyldes, at der ved fastsættelsen af det

fradragsberettigede rentebeløb alene bør tages hensyn til skattepligtig indkomst.

(7)Hvis skattesubjektet indgår i en koncern, som indgiver lovpligtige konsoliderede regnskaber, kan

der tages højde for den samlede koncerns gæld på verdensplan med henblik på at give

skattesubjekterne ret til at fradrage overstigende låneomkostninger på større beløb. Det kan også

være hensigtsmæssigt at fastsætte regler for en undtagelse fra bestemmelsen om egenkapitalandel,

hvor reglen om begrænsning af rentebetalinger ikke finder anvendelse, hvis selskabet kan påvise,

at dets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver stort set svarer til eller er højere end

koncernens tilsvarende egenkapitalandel. Reglen om begrænsning af rentebetalinger bør gælde i

forbindelse med et skattesubjekts overstigende låneomkostninger, uanset om omkostningerne

skyldes nationalt stiftet gæld, grænseoverskridende gæld inden for Unionen eller gæld til et

tredjeland, eller om de hidrører fra tredjemand, tilknyttede selskaber eller er koncerninterne. Hvis

en koncern omfatter mere end én enhed i en medlemsstat, kan medlemsstaten tage hensyn til den

samlede situation for alle koncernenheder i selvsamme medlemsstat, herunder et særskilt

skattesystem for enheder, for at muliggøre overførsel af overskud eller rentefradragskapacitet

mellem enheder i en koncern, såfremt den anvender regler, der begrænser retten til fradrag for

rentebetalinger.

(8)For at reducere reglernes administrative byrde og efterlevelsesbyrde uden i væsentlig grad at

formindske deres skattemæssige virkning kan det være hensigtsmæssigt at fastsætte en safe

harbour-regel om, at nettorenter altid er fradragsberettigede op til et bestemt beløb, hvis dette fører

til et højere fradrag end den EBITDA-baserede sats. Medlemsstaterne kan nedsætte de fastsatte

beløbstærskler for at sikre et højere beskyttelsesniveau for deres nationale skattegrundlag.

Eftersom BEPS i princippet finder sted gennem overdrevent høje rentebetalinger mellem enheder,

der er tilknyttede selskaber, er det på grund af de begrænsede risici for skatteundgåelse

hensigtsmæssigt og nødvendigt at give mulighed for en eventuel udelukkelse af selvstændige

enheder fra anvendelsesområdet for reglen om begrænsning af rentebetalinger. For at lette

overgangen til den nye regel om begrænsning af rentebetalinger kan medlemsstaterne fastsætte en

bedstefarklausul, som omfatter eksisterende lån, for så vidt deres vilkår ikke efterfølgende ændres,

dvs. at bedstefarklausulen i tilfælde af en efterfølgende ændring ikke vil gælde for eventuelle

forhøjelser af lånebeløb eller forlængelser af låns løbetid, men vil være begrænset til de oprindelige

lånevilkår. Med forbehold af regler for statsstøtte kan medlemsstater også undlade at medtage

overstigende låneomkostninger, der er påløbet lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet

offentligt infrastrukturprojekt, i betragtning af at sådanne finansieringsmuligheder kun udgør en

lille eller slet ingen risiko for BEPS. Medlemsstaterne bør i denne forbindelse godtgøre, at

finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der berettiger

til en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet af den

restriktive regel.

(9)Selv om det er almindeligt accepteret, at finansielle selskaber (dvs. finansieringsinstitutter og

forsikringsselskaber) også bør underlægges begrænsninger af retten til fradrag for rentebetalinger,

er det også almindeligt anerkendt, at disse to sektorer har særlige kendetegn, som kræver en mere

individuelt tilpasset tilgang. Eftersom drøftelserne på området endnu ikke hverken på

internationalt plan eller EU-plan har givet tilstrækkelige resultater, er det indtil videre ikke muligt

147

at fastsætte specifikke regler for finans- og forsikringssektorerne, og medlemsstaterne bør derfor

kunne udelukke dem fra anvendelsesområdet for reglerne om begrænsning af rentebetalinger.

(10)Exitskat har til formål at sikre, at en stat, såfremt et skattesubjekt flytter aktiver eller sit

skattemæssige hjemsted ud af denne stats skattejurisdiktion, opkræver skat af den økonomiske

værdi af enhver kapitalgevinst, der er skabt på dens område, selv om denne gevinst endnu ikke

er blevet realiseret på udflytningstidspunktet. Det er derfor nødvendigt at præcisere de tilfælde,

hvor skattesubjekter er omfattet af regler om exitskat og beskattes af urealiserede

kapitalgevinster, som er opbygget i deres overførte aktiver. Det er også nyttigt at præcisere, at

overførsel af aktiver, herunder kontantbeløb, mellem et moderselskab og dets datterselskaber

falder uden for anvendelsesområdet for den påtænkte regel om exitbeskatning. For at beregne

beløbene er det vigtigt, at markedsværdien af de overførte aktiver på aktivernes

udflytningstidspunkt fastslås på grundlag af armslængdeprincippet. For at sikre forenelighed

mellem reglen og anvendelsen af kreditmetoden er det hensigtsmæssigt at lade medlemsstaterne

tage udgangspunkt i det tidspunkt, hvor retten til at beskatte de overførte aktiver er tabt. Retten

til beskatning bør fastsættes på nationalt niveau. Det er også nødvendigt at give den modtagende

stat mulighed for at bestride den værdi af de overførte aktiver, som exitstaten har fastsat, når den

ikke afspejler en sådan markedsværdi. Medlemsstaterne kan med henblik herpå benytte sig af

eksisterende tvistbilæggelsesmekanismer. Det er nødvendigt inden for Unionen at tage

anvendelsen af exitbeskatning op til behandling og beskrive betingelserne for, hvornår den er i

overensstemmelse med EU-retten. I sådanne situationer bør skattesubjekter have ret til enten at

betale den beregnede exitskat øjeblikkeligt eller til at få henstand med betalingen af skatten ved

betaling af afdrag over et vist antal år, eventuelt sammen med renter og en garanti.

Medlemsstaterne kan med henblik herpå anmode de berørte skattesubjekter om at opgive de

nødvendige oplysninger i en erklæring. Der bør ikke opkræves exitskat, når overførslen af aktiver

er midlertidig, og hensigten er, at aktiverne skal føres tilbage til den overførende enheds

medlemsstat, såfremt overførslen sker med henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav eller

af hensyn til likviditetsstyring, eller når det drejer sig om værdipapirfinansieringstransaktioner

eller aktiver stillet som sikkerhed.

(11)Skattesystemer indeholder generelle regler om bekæmpelse af misbrug for at bekæmpe skadelig

skattepraksis, som endnu ikke er omfattet af specifikke bestemmelser. Generelle regler om

bekæmpelse af misbrug har således til formål at dække huller og bør ikke påvirke anvendelsen af

specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Inden for Unionen bør generelle regler om

bekæmpelse af misbrug anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle; derudover bør

skattesubjektet have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin

forretningsaktivitet. Det er desuden vigtigt at sikre, at generelle regler om bekæmpelse af misbrug

anvendes ensartet i indenlandske sammenhænge, inden for Unionen og over for tredjelande, så

anvendelsesområdet og resultaterne af anvendelsen ikke er forskelligt i indenlandske og

grænseoverskridende situationer. Medlemsstaterne bør ikke forhindres i at pålægge sanktioner

ved anvendelse af generelle regler om bekæmpelse af misbrug. Når medlemsstaterne vurderer,

om et arrangement bør betragtes som ikkereelt, kan de tage hensyn til alle velbegrundede

økonomiske årsager, herunder finansiel virksomhed.

(12)Regler om kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler) har til formål igen at henføre et

kontrolleret datterselskabs lavt beskattede indkomst til moderselskabet. Moderselskabet bliver

således skattepligtigt af den henførte indkomst i den stat, hvor det er skattemæssigt

148

hjemmehørende. Afhængigt af den pågældende stats politiske prioriteter kan CFC-reglerne

vedrøre hele det lavt beskattede datterselskab, særlige kategorier af indkomst eller blot indkomst,

der kunstigt er blevet overført til datterselskabet. For at sikre, at CFC-reglerne er en

forholdsmæssigt afpasset reaktion på BEPS-problemerne, er det navnlig afgørende, at

medlemsstater, som begrænser deres CFC-regler til indkomst, der kunstigt er blevet overført til

datterselskabet, præcist fokuserer på situationer, hvor størstedelen af de beslutningstagende

funktioner, der genererede overført indkomst i det kontrollerede selskab, udøves i

skattesubjektets medlemsstat. For at begrænse den administrative byrde og

efterlevelsesomkostningerne bør det også accepteres, at disse medlemsstater fritager visse

enheder med lavt overskud eller lav fortjenstmargen, der medfører lavere risici for

skatteundgåelse. Det er i overensstemmelse hermed nødvendigt, at CFC-reglerne udstrækkes til

at omfatte overskud fra faste driftssteder, hvor dette overskud ikke er skattepligtigt, eller er

skattefritaget i skattesubjektets medlemsstat. Der er imidlertid ingen grund til efter CFC-reglerne

at beskatte overskud fra faste driftssteder, som nægtes skattefritagelse efter nationale regler, fordi

disse faste driftssteder behandles, som om de var kontrollerede udenlandske selskaber. For at

sikre et højere beskyttelsesniveau kan medlemsstaterne sænke tærsklen for kontrol eller anvende

en højere tærskel ved sammenligning af den reelt betalte selskabsskat med den selskabsskat, der

ville være blevet opkrævet i skattesubjektets medlemsstat. Medlemsstaterne kan i forbindelse

med gennemførelse af CFC-reglerne i deres nationale lovgivning anvende en tilstrækkelig høj

skattesatsfraktionstærskel.

Det er hensigtsmæssigt at tackle sådanne situationer både i tredjelande og i Unionen. Af hensyn

til de grundlæggende frihedsrettigheder bør indkomstkategorierne kombineres med en

substansundtagelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes virkninger til tilfælde,

hvor CFC ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet. Det er vigtigt, at skatteforvaltninger

og skattesubjekter samarbejder om at samle de relevante oplysninger om faktiske forhold og

omstændigheder for at afgøre, om fritagelsesreglen skal finde anvendelse. Det bør være

acceptabelt, at medlemsstaterne i forbindelse med gennemførelse af CFC-reglerne i deres

nationale lovgivning anvender hvide, grå eller sorte lister over tredjelande, som er opstillet på

grundlag af visse kriterier i dette direktiv og kan omfatte selskabsskatteniveau, eller anvender

hvide lister over medlemsstater, som er opstillet på dette grundlag.

(13)Hybride mismatch skyldes forskelle i den retlige kvalificering af betalinger (finansielle

instrumenter) eller enheder, og disse forskelle bliver synlige i samspillet mellem retssystemerne

i to jurisdiktioner. Sådanne mismatch fører ofte til dobbelte fradrag (dvs. et fradrag i begge stater)

eller til, at der gives et fradrag i den ene stat, mens indkomsten ikke medregnes i skattegrundlaget

i den anden. For at ophæve virkningerne af hybride mismatch-arrangementer er det nødvendigt

at fastsætte regler, hvorved den ene af de to jurisdiktioner i et mismatch bør nægte fradrag for en

betaling, der fører til sådan et resultat. I den forbindelse er det nyttigt at præcisere, at

foranstaltninger til tackling af hybride mismatch i dette direktiv tager sigte på at tackle

mismatchsituationer, der skyldes forskelle i den retlige kvalificering af et finansielt instrument

eller en enhed og ikke har til formål at indvirke på de generelle kendetegn ved en medlemsstats

skattesystem. Selv om medlemsstaterne inden for Gruppen vedrørende Adfærdskodeksen

(erhvervsbeskatning) er blevet enige om retningslinjer for skattebehandlingen af hybride enheder

og for hybride faste driftssteder i Unionen samt for skattebehandlingen af hybride enheder i

forbindelse med tredjelande, er det stadig nødvendigt at vedtage bindende regler. Det er

149

afgørende, at der arbejdes videre med hybride mismatch mellem medlemsstaterne og tredjelande

samt med andre hybride mismatch, f.eks. dem, der omfatter faste driftssteder.

(14)Det er nødvendigt at præcisere, at gennemførelsen af dette direktivs regler til bekæmpelse af

skatteundgåelse ikke bør berøre skattesubjektets pligt til at overholde armslængdeprincippet eller

medlemsstatens ret til at opregulere skattetilsvaret i overensstemmelse med

armslængdeprincippet, hvis det er relevant.

(15)Den Europæiske Tilsynsførende for Databeskyttelse er blevet hørt i overensstemmelse med

artikel 28, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 45/2001

(

Retten til

beskyttelse af personoplysninger i henhold til artikel 8 i Den Europæiske Unions charter om

grundlæggende rettigheder samt Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 95/46/EF

(

)

gælder for

behandlingen af personoplysninger inden for rammerne af nærværende direktiv.

(16)Da hovedmålet for dette direktiv er at forbedre det indre markeds modstandsevne som helhed

over for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse, kan dette ikke i tilstrækkelig grad

opfyldes ved, at medlemsstaterne handler hver for sig. De nationale selskabsskattesystemer er

meget forskellige, og selvstændige tiltag fra medlemsstaternes side ville blot gentage den

eksisterende fragmentering i det indre marked inden for direkte beskatning. Dette ville således

blot videreføre ineffektivitet og forvridninger i samspillet mellem forskellige nationale

foranstaltninger. Resultatet heraf vil være manglende koordinering. Eftersom megen

ineffektivitet i det indre marked primært giver anledning til problemer af grænseoverskridende

karakter, bør foranstaltninger til afhjælpning heraf snarere vedtages på EU-plan. Det er derfor

afgørende, at der vedtages løsninger, som fungerer for det indre marked som helhed, og dette kan

bedre nås på EU-plan. Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med

nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med

proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er

nødvendigt for at nå dette mål. Idet dette direktiv fastsætter et minimumsniveau for beskyttelse

af det indre marked, har det udelukkende til formål at sikre det nødvendige minimum af

koordinering inden for Unionen, der skal til for at opfylde dets mål.

(17)Fire år efter ikrafttrædelsen af dette direktiv bør Kommissionen foretage en evaluering af dets

gennemførelse og rapportere til Rådet herom. Medlemsstaterne bør meddele Kommissionen alle

oplysninger, der er nødvendige for denne evaluering

—

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

KAPITEL I

GENERELLE BESTEMMELSER

Artikel 1

Anvendelsesområde

Dette direktiv finder anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en eller flere

medlemsstater, herunder faste driftssteder i en eller flere medlemsstater for enheder, der er

skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland.

150

Artikel 2

Definitioner

I dette direktiv forstås ved:

»låneomkostninger«:

renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer

til renter, og udgifter i forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret,

herunder, men ikke kun, betalinger til overskudsafhængige lån, imputerede renter på instrumenter

som

konvertible obligationer

og nulkuponobligationer,

beløb under

alternative

finansieringsordninger såsom islamisk finansiering, finansieringsomkostningselementet ved

finansielle leasingbetalinger, kapitaliserede renter medtaget i balanceværdien for et tilknyttet aktiv

eller nedskrivninger af kapitaliserede renter, beløb, der måles i forhold til finansieringsafkast i

henhold til regler for intern afregning, hvor det er relevant, fiktive rentebeløb under afledte finansielle

instrumenter eller risikoafdækningsordninger med hensyn til en enheds lån, visse gevinster og tab

ved lån i udenlandsk valuta og instrumenter i forbindelse med fremskaffelse af finansiering,

garantigebyrer for finansieringsordninger, gebyrer for ordninger og lignende omkostninger i

forbindelse med lån af finansielle midler

»overstigende låneomkostninger«:

det beløb, med hvilket et skattesubjekts fradragsberettigede

låneomkostninger overstiger de skattepligtige renteindtægter og anden økonomisk tilsvarende

skattepligtig indkomst, som skattesubjektet modtager i henhold til national ret

»skatteperiode«:

skatteår, kalenderår eller enhver anden passende periode til skattemæssige

formål

»tilknyttet selskab«:

a)en enhed, hvor skattesubjektet har direkte eller indirekte interesse i form af stemmerettigheder eller

kapitalejerskab på 25 % eller mere eller har ret til at modtage 25 % eller mere af overskuddet i

denne enhed

b)en enkeltperson eller enhed, som har direkte eller interesse i et skattesubjekt i form af

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 % eller mere eller har ret til at modtage 25 % eller

mere af skattesubjektets overskud.

Hvis en enkeltperson eller enhed har direkte eller indirekte interesse i et skattesubjekt og en eller flere

enheder på 25 % eller mere, anses alle berørte enheder, herunder skattesubjektet, for tilknyttede

selskaber.

I forbindelse med artikel 9, og hvis mismatchet omfatter en hybrid enhed, ændres denne definition,

således at kravet om 25 % erstattes med et krav om 50 %

»finansielt selskab«:

en af følgende enheder:

a)et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1), i Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF

(

)

eller en forvalter af alternative investeringsfonde

(FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2011/61/EU

(

eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i værdipapirer

(investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b), i Europa-Parlamentets og Rådets

direktiv 2009/65/EF

(

)

151

b)et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2009/138/EF

(

)

c) et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4), i direktiv 2009/138/EF

d)en arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets

direktiv 2003/41/EF

(

medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte direktiv

helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en repræsentant for

den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19, stk. 1

e)pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale sikringsordninger

omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004

(

)

og Europa-

Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009

(

)

samt alle retlige enheder, der er oprettet

med henblik på investering i sådanne ordninger

f)en alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk. 1, litra

b), i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til gældende national ret

g) et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF

h)en central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets forordning

(EU) nr. 648/2012

(

)

i)en værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets

forordning (EU) nr. 909/2014

(

)

»overførsel af aktiver«:

en handling, hvorved en medlemsstat mister retten til at beskatte de

overførte aktiver, mens aktiverne forbliver under det samme skattesubjekts retmæssige eller

økonomiske ejerskab

»flytning af skattemæssigt hjemsted«:

en handling, hvorved et skattesubjekt ophører med at

være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, idet det bliver skattemæssigt hjemmehørende

i en anden medlemsstat eller i et tredjeland

»flytning af en virksomhed, der videreføres af et fast driftssted«:

en handling, hvorved et

skattesubjekt ophører med at have en skattepligtig tilstedeværelse i en medlemsstat og opnår en sådan

tilstedeværelse i en anden medlemsstat eller et tredjeland, uden at skattesubjektet bliver skattemæssigt

hjemmehørende i medlemsstaten eller tredjelandet

»hybridt mismatch«:

en situation mellem et skattesubjekt i en medlemsstat og et tilknyttet

selskab i en anden medlemsstat eller et struktureret arrangement mellem parter i medlemsstater, hvor

følgende resultat skyldes forskelle i den retlige kvalificering af et finansielt instrument eller en

finansiel enhed:

a)den samme betaling eller de samme udgifter eller tab fradrages i både den medlemsstat, som

betalingen stammer fra, hvor udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og i en anden medlemsstat

(»dobbelt fradrag«), eller

b)en betaling fradrages i den medlemsstat, som betalingen stammer fra, mens samme betaling ikke

medregnes skattemæssigt i den anden medlemsstat (»fradrag uden medregning«).

Artikel 3

152

Minimumsniveau af beskyttelse

Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af nationale eller aftalebaserede bestemmelser, der

har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag.

KAPITEL II

FORANSTALTNINGER TIL BEKÆMPELSE AF SKATTEUNDGÅELSE

Artikel 4

Regel om begrænsning af rentebetalinger

1. Overstigende låneomkostninger er fradragsberettigede i den skatteperiode, hvor de påløber, men

kun op til 30 % af skattesubjektets resultat før renter, skat og af- og nedskrivninger (EBITDA).

I forbindelse med denne artikel kan medlemsstaterne også behandle følgende som et skattesubjekt:

a)en enhed, der har tilladelse eller er forpligtet til at anvende reglerne på vegne af en koncern som

defineret i henhold til national skatteret

b)en enhed i en koncern som defineret i henhold til national skatteret, som ikke skattemæssigt

konsoliderer sine medlemmers resultater.

Under sådanne omstændigheder kan overstigende låneomkostninger og EBITDA beregnes på

koncernplan, og de omfatter resultaterne for alle dens medlemmer.

2. EBITDA beregnes ved at lægge beløbene justeret for skat for overstigende låneomkostninger

samt beløbene justeret for skat for af- og nedskrivninger til den selskabsskattepligtige indkomst i

skattesubjektets medlemsstat. Indkomst, der er fritaget for skat, udelukkes fra et skattesubjekts

EBITDA.

3. Uanset stk. 1 kan et skattesubjekt gives ret:

a) til fradrag af overstigende låneomkostninger op til 3 000 000 EUR

b)til fuldt fradrag af overstigende låneomkostninger, hvis skattesubjektet er en selvstændig enhed.

I forbindelse med stk. 1, andet afsnit, gælder beløbet på 3 000 000 EUR for hele koncernen.

I forbindelse med første afsnit, litra b), forstås ved selvstændig enhed et skattesubjekt, der ikke i

regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern og ikke har noget tilknyttet selskab eller fast

driftssted.

4. Medlemsstaterne kan undtage overstigende låneomkostninger fra anvendelsesområdet for stk. 1 i

forbindelse med:

a)lån, som er optaget inden den 17. juni 2016, men undtagelsen omfatter ikke efterfølgende ændringer

af sådanne lån

b)lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, hvor den

projektansvarlige, låneomkostningerne, aktiverne og indtægterne alle befinder sig i Unionen.

153

I forbindelse med første afsnit, litra b), forstås ved langsigtet offentligt infrastrukturprojekt et projekt

om levering, opgradering, drift og/eller vedligeholdelse af et stort aktiv, som en medlemsstat anser

for at være i offentlighedens interesse.

Hvis første afsnit, litra b), finder anvendelse, udelukkes enhver indkomst fra et langsigtet offentligt

infrastrukturprojekt fra skattesubjektets EBITDA, og enhver udelukket overstigende låneomkostning

medtages ikke i koncernens overstigende låneomkostninger i forhold til tredjeparter, som er

omhandlet i stk. 5, litra b).

5. Hvis skattesubjektet i regnskabsmæssig henseende er medlem af en koncern, kan skattesubjektet

gives ret til enten:

a)fuldt fradrag af sine overstigende låneomkostninger, hvis det kan påvise, at dets egenkapitalandel i

forhold til dets samlede aktiver svarer til eller er højere end koncernens tilsvarende

egenkapitalandel, og på følgende betingelser:

i)skattesubjektets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver anses for at svare til

koncernens tilsvarende egenkapitalandel, hvis skattesubjektets egenkapitalandel i forhold til dets

samlede aktiver er op til to procentpoint lavere, og

ii)alle aktiver og passiver er værdiansat efter den samme metode, der anvendes i det konsoliderede

regnskab, der er omhandlet i stk. 8,

eller

b)fradrag af overstigende låneomkostninger til et beløb, der overstiger det beløb, som det i henhold

til stk. 1 ville have ret til at fradrage. Denne højere grænse for retten til fradrag af overstigende

låneomkostninger vedrører i regnskabsmæssig henseende den koncern, som skattesubjektet er

medlem af, og beregnes i to trin:

i)først fastsættes koncernens andel ved at dividere koncernens overstigende låneomkostninger i

forhold til tredjeparter med koncernens EBITDA, og

ii)derefter multipliceres koncernens andel med skattesubjektets EBITDA, der beregnes i henhold

til stk. 2.

6. Skattesubjektets medlemsstat kan fastsætte regler for enten:

a)fremførsel, uden tidsbegrænsning, af overstigende låneomkostninger, som i henhold til stk. 1-5 ikke

kan fradrages i den indeværende skatteperiode

b)fremførsel, uden tidsbegrænsning, og tilbageførsel, i højst tre år, af overstigende låneomkostninger,

som i henhold til stk. 1-5 ikke kan fradrages i den indeværende skatteperiode, eller

c)fremførsel, uden tidsbegrænsning, af overstigende låneomkostninger og, i højst fem år, af uudnyttet

rentefradragskapacitet, som i henhold til stk. 1-5 ikke kan fradrages i den indeværende

skatteperiode.

7. Medlemsstaterne kan undtage finansielle selskaber fra anvendelsesområdet for stk. 1-6, herunder

hvis sådanne finansielle selskaber i regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern.

8. I forbindelse med denne artikel omfatter koncernen i regnskabsmæssig henseende alle de enheder,

der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som er udarbejdet i overensstemmelse med

International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem.

154

Skattesubjektet kan gives ret til at anvende konsoliderede regnskaber, der er udarbejdet i henhold til

andre regnskabsstandarder.

Artikel 5

Exitbeskatning

1. Et skattesubjekt er skattepligtigt af et beløb svarende til markedsværdien af de overførte aktiver

på aktivernes udflytningstidspunkt, minus deres skattemæssige værdi, hvis en af følgende betingelser

er opfyldt:

a)et skattesubjekt overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i en anden medlemsstat

eller i et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat, hvor hovedsædet er beliggende, på grund af

overførslen ikke længere har ret til at beskatte de overførte aktiver

b)et skattesubjekt overfører aktiver fra sit faste driftssted i en medlemsstat til sit hovedsæde eller et

andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat,

hvor det faste driftssted er beliggende, på grund af overførslen ikke længere har ret til at beskatte

de overførte aktiver

c)et skattesubjekt flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat eller til et tredjeland,

med undtagelse af de aktiver der i praksis reelt forbliver knyttet til et fast driftssted i den første

medlemsstat

d)et skattesubjekt overfører den virksomhed, som dets faste driftssted viderefører, fra en medlemsstat

til en anden medlemsstat eller til et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat, hvor det faste

driftssted er beliggende, på grund af overførslen ikke længere har ret til at beskatte de overførte

aktiver.

2. Et skattesubjekt gives ret til at få henstand med betalingen af den exitskat, der er omhandlet i stk.

1, ved at betale afdrag over fem år i følgende situationer:

a)et skattesubjekt overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i en anden medlemsstat

eller i et tredjeland, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde

(EØS-aftalen)

b)et skattesubjekt overfører aktiver fra sit faste driftssted i en medlemsstat til sit hovedsæde eller et

andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller et tredjeland, som er part i EØS-aftalen

c)et skattesubjekt flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat eller til et tredjeland,

som er part i EØS-aftalen

d)et skattesubjekt overfører den virksomhed, som dets faste driftssted viderefører, til en anden

medlemsstat eller et tredjeland, som er part i EØS-aftalen.

Dette stykke finder anvendelse på tredjelande, som er parter i EØS-aftalen, hvis de har indgået en

aftale med skattesubjektets medlemsstat eller med Unionen om gensidig bistand ved inddrivelse af

skattekrav svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i Rådets direktiv 2010/24/EU

(

3. Hvis et skattesubjekt får henstand med betalingen, jf. stk. 2, kan der opkræves renter i

overensstemmelse med lovgivningen i skattesubjektets eller det faste driftssteds medlemsstat, alt efter

omstændighederne.

155

Hvis der er en påviselig og reel risiko for manglende inddrivelse, kan skattesubjektet tillige pålægges

pligt til at stille sikkerhed som betingelse for at få henstand med betalingen efter stk. 2.

Andet afsnit finder ikke anvendelse, hvis lovgivningen i skattesubjektets eller det faste driftssteds

medlemsstat giver mulighed for at opkræve den skyldige skat gennem et andet skattesubjekt, der er

medlem af den samme koncern og er skattemæssigt hjemmehørende i den pågældende medlemsstat.

4. Hvis stk. 2 finder anvendelse, ophæves henstanden øjeblikkeligt, og den skyldige skat kan

inddrives i følgende situationer:

a)de overførte aktiver eller den virksomhed, der videreføres af skattesubjektets faste driftssted, sælges

eller afhændes på anden måde

b) de overførte aktiver overføres efterfølgende til et tredjeland

c)skattesubjektets skattemæssige hjemsted eller den virksomhed, der videreføres af dets faste

driftssted, flyttes efterfølgende til et tredjeland

skattesubjektet går konkurs eller afvikles

e)skattesubjektet opfylder ikke sine forpligtelser i forbindelse med afdrag og bringer ikke sin situation

i overensstemmelse med reglerne inden for et rimeligt tidsrum, der ikke må overstige 12 måneder.

Litra b) og c) finder ikke anvendelse på tredjelande, som er parter i EØS-aftalen, hvis de har indgået

en aftale med skattesubjektets medlemsstat eller med Unionen om gensidig bistand ved inddrivelse

af skattekrav svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i direktiv 2010/24/EU.

5. Hvis aktiverne, det skattemæssige hjemsted eller den virksomhed, der videreføres af et fast

driftssted, overføres eller flyttes til en anden medlemsstat, anvender denne medlemsstat den værdi,

der blev fastslået af skattesubjektets eller det faste driftssteds medlemsstat, som aktivernes

skattemæssige indgangsværdi, medmindre denne ikke afspejler markedsværdien.

6. I forbindelse med stk. 1-5 er »markedsværdien« det beløb, et aktiv kan handles for, eller for

hvilket gensidige fordringer mellem villige, ikkeforbundne købere og sælgere kan opgøres i en direkte

transaktion.

7. Forudsat at aktiverne inden for en periode på 12 måneder skal føres tilbage til den overførende

enheds medlemsstat, finder denne artikel ikke anvendelse på overførsler af aktiver i forbindelse med

værdipapirfinansiering, aktiver stillet som sikkerhed, eller hvis overførslen af aktiver sker med

henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav eller af hensyn til likviditetsstyring.

Artikel 6

Generel regel om bekæmpelse af misbrug

1. Ved beregning af selskabsskattetilsvaret ser en medlemsstat bort fra arrangementer eller serier af

arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at

opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er

reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan

omfatte flere trin eller dele.

156

2. Med hensyn til stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke

reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den

økonomiske virkelighed.

3. Hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, jf. stk. 1, beregnes skattetilsvaret

i overensstemmelse med national ret.

Artikel 7

Regler for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

1. Et skattesubjekts medlemsstat behandler en enhed eller et fast driftssted, hvis overskud ikke er

skattepligtigt eller er skattefritaget i den pågældende medlemsstat, som et kontrolleret udenlandsk

selskab, hvis følgende betingelser er opfyldt:

a)skattesubjektet har, hvis der er tale om enhed, selv eller sammen med sine tilknyttede selskaber en

direkte eller indirekte interesse på mere end 50 % af stemmerettighederne eller ejer direkte eller

indirekte mere end 50 % af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 % af overskuddet i

denne enhed, og

b)den reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud, er lavere

end forskellen mellem den selskabsskat, der ville være blevet pålagt enheden eller det faste

driftssted i henhold til det gældende selskabsskattesystem i skattesubjektets medlemsstat, og den

reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud.

I forbindelse med første afsnit, litra b), tages et kontrolleret udenlandsk selskabs faste driftssted, som

ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i det kontrollerede udenlandske selskabs jurisdiktion, ikke

i betragtning. Endvidere forstås ved selskabsskat, som ville være blevet pålagt i skattesubjektets

medlemsstat, den selskabsskat, som beregnes i henhold til reglerne i skattesubjektets medlemsstat.

2. Hvis en enhed eller et fast driftssted behandles som et kontrolleret udenlandsk selskab i henhold

til stk. 1, skal medlemsstaten i skattegrundlaget medregne følgende:

a)enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra det faste driftssted, der stammer fra følgende

kategorier:

i) renter eller anden indkomst fra finansielle aktiver

ii) royalties eller anden indkomst fra intellektuelle ejendomsrettigheder

iii)

iv)

dividende og indkomst fra afhændelse af andele

indkomst fra finansiel leasing

v) indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed

vi)indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og

tjenesteydelser, der købes af og sælges til tilknyttede selskaber, og som bidrager med ingen eller

ringe økonomisk værdi.

Dette litra finder ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en

væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det

fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

157

Hvis det kontrollerede udenlandske selskab er hjemmehørende eller beliggende i et tredjeland, der

ikke er part i EØS-aftalen, kan medlemsstaterne beslutte at undlade at anvende foregående afsnit,

eller

b)enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra faste driftssteder, der hidrører fra

arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en

skattefordel.

I forbindelse med dette litra betragtes et arrangement eller en serie af arrangementer som ikkereelle,

i det omfang enheden eller det faste driftssted ikke ville eje aktiverne eller ikke ville have påtaget

sig den risiko, der genererer alle eller dele af dens indkomst, hvis den ikke havde været kontrolleret

af et selskab, hvor de ledelsesopgaver, som vedrører disse aktiver og risici, varetages og er

medvirkende til skabelsen af den kontrollerede enheds indkomst.

3. Hvis et skattesubjekts skattegrundlag efter reglerne i en medlemsstat beregnes i henhold til stk. 2,

litra a), kan medlemsstaten vælge ikke at behandle en enhed eller et fast driftssted som et kontrolleret

udenlandsk selskab i henhold til stk. 1, hvis en tredjedel eller mindre af den indkomst, der tilfalder

enheden eller det faste driftssted, falder ind under en af kategorierne i stk. 2, litra a).

Hvis et skattesubjekts skattegrundlag efter reglerne i en medlemsstat beregnes i henhold til stk. 2,

litra a), kan medlemsstaten vælge ikke at behandle finansielle selskaber som kontrollerede

udenlandske selskaber, hvis en tredjedel eller mindre af enhedens indkomst fra kategorierne i stk. 2,

litra a), hidrører fra transaktioner med skattesubjektet eller dets tilknyttede selskaber.

4. Medlemsstaterne kan undtage en enhed eller et fast driftssted fra anvendelsesområdet for stk. 2,

litra b),

a)med et regnskabsmæssigt overskud på højst 750 000 EUR og ikkedriftsmæssige indtægter på højst

75 000 EUR eller

b)hvis regnskabsmæssige overskud udgør højst 10 % af enhedens eller det faste driftssteds

driftsomkostninger for den pågældende skatteperiode.

I forbindelse med første afsnit, litra b), må driftsomkostningerne ikke omfatte omkostninger til varer,

der sælges uden for det land, hvor enheden er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor det faste

driftssted er beliggende, og betalinger til tilknyttede selskaber.

Artikel 8

Beregning af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst

1. Hvis artikel 7, stk. 2, litra a), finder anvendelse, beregnes den indkomst, der medregnes i

skattesubjektets skattegrundlag, i overensstemmelse med selskabsskattereglerne i den medlemsstat,

hvor skattesubjektet er skattemæssigt hjemmehørende eller beliggende. Enhedens eller det faste

driftssteds tab medregnes ikke i skattegrundlaget, men kan fremføres i henhold til national ret og

tages med i beregningen i efterfølgende skatteperioder.

2. Hvis artikel 7, stk. 2, litra b), finder anvendelse, begrænses den indkomst, der skal medregnes i

skattesubjektets skattegrundlag, til de beløb, der genereres gennem aktiver og risici, som knytter sig

til de ledelsesopgaver, der varetages af det kontrollerende selskab. Henføringen af det kontrollerede

udenlandske selskabs indkomst beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

158

3. Den indkomst, der skal medregnes i skattegrundlaget, beregnes i forhold til skattesubjektets

interesser i enheden som defineret i artikel 7, stk. 1, litra a).

4. Indkomsten medregnes i den skatteperiode for skattesubjektet, hvor enhedens skatteår ophører.

5. Hvis enheden udlodder overskud til skattesubjektet, og dette udloddede overskud medregnes i

skattesubjektets skattepligtige indkomst, fradrages de indkomstbeløb, som tidligere var medregnet i

skattegrundlaget i henhold til artikel 7, i skattegrundlaget, når den skyldige skat beregnes for det

udloddede overskud, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.

6. Hvis skattesubjektet afhænder sine interesser i enheden eller i den virksomhed, der udøves af det

faste driftssted, og dele af provenuet fra afhændelsen, som tidligere var medregnet i skattegrundlaget

i henhold til artikel 7, fradrages det pågældende beløb i skattegrundlaget ved beregningen af den

skyldige skat af dette provenu, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.

7. Skattesubjektets medlemsstat giver mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste

driftssted har betalt, i skattesubjektets skattetilsvar i det land, hvor det har sit skattemæssige hjemsted

eller er beliggende. Fradraget beregnes i overensstemmelse med national ret.

Artikel 9

Hybride mismatch

1. I det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag, gives fradraget kun i den medlemsstat,

som en sådan betaling stammer fra.

2. I det omfang et hybridt mismatch fører til et fradrag uden medregning, nægter betalerens

medlemsstat fradrag af en sådan betaling.

KAPITEL III

AFSLUTTENDE BESTEMMELSER

Artikel 10

Evaluering

1. Kommissionen foretager senest den 9. august 2020 en evaluering af dette direktivs

gennemførelse, navnlig indvirkningen af artikel 4, og rapporterer til Rådet herom. Kommissionens

rapport ledsages om nødvendigt af et lovgivningsforslag.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen alle oplysninger, der er nødvendige for evalueringen

af dette direktivs gennemførelse.

3. De medlemsstater, der er omhandlet i artikel 11, stk. 6, sender inden den 1. juli 2017

Kommissionen alle de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere effektiviteten af de nationale

målrettede regler for forebyggelse af risici for udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud

(BEPS).

Artikel 11

159

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2018 de love og

administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks

Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2019.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal

ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes

af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som

de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

3. Hvor der i dette direktiv nævnes et monetært beløb i euro (EUR), kan medlemsstater, der ikke har

euroen som valuta, vælge at beregne den tilsvarende værdi i national valuta den 12. juli 2016.

4. Uanset artikel 5, stk. 2, kan Estland, så længe det ikke beskatter ikkeudloddet overskud, betragte

en overførsel af aktiver af monetær eller ikkemonetær art, herunder kontanter, fra et fast driftssted

beliggende i Estland til et hovedsæde eller et andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller i et

tredjeland, der er part i EØS-aftalen, som overskudsudlodning og opkræve indkomstskat, uden at

skattesubjekterne gives ret til at få henstand med betalingen af en sådan skat.

5. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2019 de love og

administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 5. De meddeler straks

Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal

ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes

af medlemsstaterne.

6. Uanset artikel 4 kan medlemsstater, der har nationale målrettede regler for forebyggelse af risici

for BEPS den 8. august 2016, som er lige så effektive som reglen om begrænsning af rentebetalinger

i dette direktiv, anvende disse målrettede regler indtil udgangen af det første hele skatteår efter datoen

for offentliggørelse af aftalen mellem OECD's medlemmer på det officielle websted om en

minimumsstandard med hensyn til BEPS-aktion 4, dog senest indtil den 1. januar 2024.

Artikel 12

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i

Den Europæiske Unions

Tidende.

Artikel 13

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

160

Udfærdiget i Bruxelles, den 12. juli 2016.

På Rådets vegne

P. KA�½IMÍR

Formand

(

)

Endnu ikke offentliggjort i EUT.

(

)

Endnu ikke offentliggjort i EUT.

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 45/2001 af 18. december 2000 om beskyttelse af fysiske personer i

forbindelse med behandling af personoplysninger i fællesskabsinstitutionerne og -organerne og om fri udveksling af sådanne

oplysninger (EFT

L 8 af 12.1.2001, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentet og Rådets direktiv 95/46/EF af 24. oktober 1995 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med

behandling af personoplysninger og om fri udveksling af sådanne oplysninger (EFT

L 281 af 23.11.1995, s. 31).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF af 21. april 2004 om markeder for finansielle instrumenter, om ændring

af Rådets direktiv 85/611/EØF, og 93/6/EØF samt Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2000/12/EF og om ophævelse af

Rådets direktiv 93/22/EØF (EUT

L 145 af 30.4.2004, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU af 8. juni 2011 om forvaltere af alternative investeringsfonde og om

ændring af direktiv 2003/41/EF og 2009/65/EF samt forordning (EF) nr. 1060/2009 og (EU) nr. 1095/2010 (EUT

L 174 af

1.7.2011, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF af 13. juli 2009 om samordning af love og administrative bestemmelser

om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) (EUT

L 302 af 17.11.2009, s. 32).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og

genforsikringsvirksomhed (Solvens II) (EUT

L 335 af 17.12.2009, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF af 3. juni 2003 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter

og tilsynet hermed (EUT

L 235 af 23.9.2003, s. 10).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004 om koordinering af de sociale

sikringsordninger (EUT

L 166 af 30.4.2004, s. 1)

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 af 16. september 2009 om de nærmere regler til gennemførelse

af forordning (EF) nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger (EUT

L 284 af 30.10.2009, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/2012 af 4. juli 2012 om OTC-derivater, centrale modparter og

transaktionsregistre (EUT

L 201 af 27.7.2012, s. 1).

(

)

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 909/2014 af 23. juli 2014 om forbedring af værdipapirafviklingen i Den

Europæiske Union og om værdipapircentraler samt om ændring af direktiv 98/26/EF og 2014/65/EU samt forordning (EU) nr.

236/2012 (EUT

L 257 af 28.8.2014, s. 1).

(

)

Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter,

afgifter og andre foranstaltninger (EUT

L 84 af 31.3.2010, s. 1).

161

Bilag 2

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2017/952

af 29. maj 2017

om ændring af direktiv (EU) 2016/1164, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR

—

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 115,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet

(

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg

(

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1)Det er absolut nødvendigt at genoprette tilliden til retfærdigheden i skattesystemerne og at sætte

regeringerne i stand til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet. Derfor har

Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) fremsat anbefalinger om

konkrete tiltag som led i initiativet mod udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud

(BEPS).

(2)De endelige rapporter om de 15 OECD-tiltag til bekæmpelse af BEPS blev offentliggjort den 5.

oktober 2015. Rådet udtrykte tilfredshed med dette resultat i sine konklusioner af 8. december

2015. Desuden understregede Rådet i sine konklusioner behovet for at finde fælles, men fleksible,

løsninger på EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD's konklusioner vedrørende BEPS.

(3)Som reaktion på behovet for en mere fair beskatning og navnlig med henblik på opfølgning af

OECD's konklusioner vedrørende BEPS forelagde Kommissionen den 28. januar 2016 en pakke

af foranstaltninger til bekæmpelse af skatteundgåelse. Som led i denne pakke vedtog Rådet direktiv

(EU) 2016/1164

(

)

om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse.

(4) Direktiv (EU) 2016/1164 fastsætter en ramme for håndtering af hybride mismatch.

(5)Det er nødvendigt at fastsætte regler, der i størst muligt omfang neutraliserer virkningerne af

hybride mismatch. I betragtning af, at direktiv (EU) 2016/1164 kun omfatter hybride mismatch,

der opstår i samspillet mellem medlemsstaternes selskabsskattesystemer, udsendte Økofinrådet

den 12. juli 2016 en erklæring, hvori det anmodede Kommissionen om senest i oktober 2016 at

forelægge et forslag om hybride mismatch, der omfatter tredjelande, for at fastsætte regler, som er

i overensstemmelse med og lige så effektive som de regler, der anbefales i OECD's endelige

rapport fra 2015 vedrørende aktion 2 om neutralisering af virkningerne af hybride mismatch-

arrangementer (»OECD's BEPS-rapport om aktion 2«), med henblik på at opnå enighed inden

udgangen af 2016.

162

(6)I direktiv (EU) 2016/1164 anerkendes det bl.a., at det er afgørende, at der arbejdes videre med

andre hybride mismatch, f.eks. i forbindelse med faste driftssteder. På baggrund heraf er det

vigtigt, at hybride mismatch, der involverer et fast driftssted, også omfattes af det nævnte direktiv.

(7)For at skabe en ramme, der er i overensstemmelse med og lige så effektiv som OECD's BEPS-

rapport om aktion 2, er det vigtigt, at direktiv (EU) 2016/1164 også indeholder regler om hybride

overførsler, importerede mismatch og omhandler hele spektret af dobbelte fradrag for at forhindre

skattesubjekter i at udnytte de resterende smuthuller.

(8)Direktiv (EU) 2016/1164 indeholder regler vedrørende hybride mismatch mellem

medlemsstaterne og bør derfor også indeholde regler om hybride mismatch med tredjelande, hvor

mindst én af de involverede parter er et skattepligtigt selskab eller en enhed i tilfælde af omvendte

hybride enheder i en medlemsstat, samt regler om importerede mismatch. Følgelig bør reglerne

om hybride mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder finde anvendelse på alle

skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en medlemsstat, herunder på faste driftssteder, eller

på arrangementer, der anses som faste driftssteder, for enheder, der er hjemmehørende i et

tredjeland. Reglerne om omvendte hybride mismatch bør finde anvendelse på alle enheder, som

behandles som transparente i skattemæssig henseende i en medlemsstat.

(9)Reglerne om hybride mismatch bør tackle mismatch, der skyldes dobbelt fradrag, konflikt i

forbindelse med karakterisering af finansielle instrumenter, betalinger og enheder eller fordeling

af betalinger. Da hybride mismatch kan føre til dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning, er

det nødvendigt at fastsætte regler, hvorefter den berørte medlemsstat enten nægter fradrag for en

betaling, en udgift eller et tab eller kræver, at skattesubjektet medregner betalingen i sin

skattepligtige indkomst, alt efter omstændighederne. Dog gælder disse regler kun for

fradragsberettigede betalinger og bør ikke påvirke de generelle aspekter af et skattesystem, uanset

om det er et klassisk system eller et godtgørelsessystem.

(10)Hybride mismatch, der involverer et fast driftssted, opstår, når forskellene mellem reglerne i det

faste driftssteds jurisdiktion og hjemstedets jurisdiktion for fordeling af indtægter og udgifter

mellem forskellige dele af samme enhed giver anledning til et mismatch i skattemæssige

resultater, og omfatter de tilfælde, hvor et mismatchresultat opstår, fordi der ses bort fra et fast

driftssted i henhold til lovgivningen i filialens jurisdiktion. Sådanne mismatchresultater kan føre

til dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning og bør derfor afskaffes. I tilfælde af tilsidesatte

faste driftssteder bør den medlemsstat, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, medregne den

indkomst, der ellers ville blive henført til det faste driftssted.

(11)Eventuelle tilpasninger, som skal foretages i henhold til dette direktiv, bør i princippet ikke

påvirke fordelingen af beskatningsrettigheder mellem jurisdiktioner i henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(12)For at sikre proportionalitet er det nødvendigt kun at omfatte de tilfælde, hvor der er en væsentlig

risiko for, at hybride mismatch udnyttes til skatteundgåelse. Det er derfor hensigtsmæssigt at

omfatte hybride mismatch, der opstår mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem

to eller flere faste driftssteder af den samme enhed, hybride mismatch, der opstår mellem et

skattesubjekt og dets tilknyttede selskaber, eller mellem tilknyttede selskaber samt hybride

mismatch, der er et resultat af et struktureret arrangement, der involverer et skattesubjekt.

163

(13)Mismatch, der navnlig skyldes enheders hybride karakter, bør kun være omfattet, hvis et af de

tilknyttede selskaber som minimum har reel kontrol over de andre tilknyttede selskaber. I sådanne

tilfælde bør det derfor kræves, at et tilknyttet selskab har interesser i skattesubjektet eller et andet

tilknyttet selskab, eller omvendt, i form af stemmerettigheder, kapitalejerskab eller ret til at

modtage udbytte på 50 % eller mere. Ejerskab eller rettigheder tilhørende personer, der handler

sammen, bør sammenlægges med henblik på anvendelsen af dette kriterium.

(14)For at sikre, at definitionen af »tilknyttet selskab« er tilstrækkeligt dækkende i forbindelse med

reglerne om hybride mismatch, bør definitionen også omfatte enheder, der i regnskabsmæssig

henseende er del af samme konsoliderede koncern som skattesubjektet, selskaber, hvor

skattesubjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, og omvendt selskaber, som har en

væsentlig indflydelse på ledelsen af skattesubjektet.

(15)Det er nødvendigt, at reglerne omfatter fire kategorier af hybride mismatch: for det første hybride

mismatch, der skyldes betalinger under et finansielt instrument, for det andet hybride mismatch,

der er konsekvensen af forskelle i fordelingen af betalinger til en hybrid enhed eller et fast

driftssted, herunder som følge af betalinger til et tilsidesat fast driftssted, for det tredje hybride

mismatch, der skyldes betalinger fra en hybrid enhed til sin ejer, eller ansete betalinger mellem

hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder, og for det fjerde

dobbelte fradrag som følge af betalinger foretaget af en hybrid enhed eller et fast driftssted.

(16)For så vidt angår betalinger under et finansielt instrument kan et hybridt mismatch opstå, når

fradraget uden medregning kan henføres til forskelle i karakteriseringen af instrumentet eller

betalinger under det. Hvis betalingens karakter gør den berettiget til dobbelt skattenedslag i

henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, såsom en skattefritagelse, en

nedsættelse af skattesatsen eller kredit eller tilbagebetaling af skat, bør betalingen anses for at

give anledning til et hybridt mismatch svarende til det deraf følgende manglende beløb. En

betaling under et finansielt instrument bør dog ikke anses for at give anledning til et hybridt

mismatch, når det skattenedslag, der ydes i betalingsmodtagerens jurisdiktion, udelukkende

skyldes betalingsmodtagerens skattemæssige status eller den omstændighed, at instrumentet er

underkastet en særlig ordning.

(17)For at undgå utilsigtede resultater i samspillet mellem reglen om hybride finansielle instrumenter

og de krav til tabsabsorberingsevne, som banker er pålagt, og uden at dette berører

statsstøttereglerne, bør medlemsstaterne kunne udelukke koncerninterne instrumenter, der er

udstedt med det ene formål at opfylde udsteders krav til tabsabsorberingsevne og ikke for at

undgå skat, fra anvendelsesområdet for dette direktiv.

(18)For så vidt angår betalinger til en hybrid enhed eller et fast driftssted kan et hybridt mismatch

opstå, når fradraget uden medregning er en følge af forskelle i reglerne for fordelingen af denne

betaling mellem den hybride enhed og dens ejer i tilfælde af en betaling til en hybrid enhed,

mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i tilfælde

af en anset betaling til et fast driftssted. Definitionen af hybridt mismatch bør kun finde

anvendelse, når mismatchresultatet skyldes forskelle i reglerne for fordeling af betalinger i

henhold til lovgivningen i de to jurisdiktioner, og en betaling ikke ville give anledning til et

hybridt mismatch, der under alle omstændigheder ville være opstået som følge af

betalingsmodtagerens status som skattefritaget i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens

jurisdiktion.

164

(19)Definitionen af hybridt mismatch bør også omfatte fradrag uden medregning, der er et resultat af

betalinger til et tilsidesat fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted er ethvert arrangement, der

anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i hovedkontorets

jurisdiktion, men som ikke anses for et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden

jurisdiktion. Reglen om hybridt mismatch bør dog ikke finde anvendelse, når dette mismatch

under alle omstændigheder ville være opstået som følge af betalingsmodtagerens status som

skattefritaget i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

(20)For så vidt angår betalinger foretaget af en hybrid enhed til sin ejer eller ansete betalinger mellem

hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder, kan et hybridt

mismatch opstå, når fradraget uden medregning er en følge af, at betalingen eller den ansete

betaling ikke anerkendes i betalingsmodtagerens jurisdiktion. I dette tilfælde, hvor

mismatchresultatet er en følge af den manglende fordeling af betalingen eller den ansete betaling,

er betalingsmodtagerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor betalingen eller den ansete betaling

anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i betalerens jurisdiktion. Som med andre

hybride enheder og mismatch i forbindelse med filialer, som giver anledning til fradrag uden

medregning, bør der ikke opstå noget hybridt mismatch, når betalingsmodtageren er fritaget for

afgift i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. For denne kategori af

hybride mismatch vil et mismatchresultat imidlertid kun opstå, i det omfang betalerens

jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget for betalingen eller den ansete betaling modregnes i

et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hvis betalerens jurisdiktion giver mulighed

for, at fradraget fremføres til en efterfølgende skatteperiode, kan kravet om at foretage en

justering i henhold til dette direktiv udskydes, så længe fradraget rent faktisk modregnes i

indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i betalerens jurisdiktion.

(21)Definitionen af hybridt mismatch bør også omfatte dobbelte fradrag, uanset om de opstår som

følge af betalinger, udgifter, som ikke behandles som betalinger i henhold til national ret eller

som følge af tab fra ned- eller afskrivninger. Som med ansete betalinger og betalinger foretaget

af en hybrid enhed, som er tilsidesat af betalingsmodtageren, bør et hybridt mismatch imidlertid

kun opstå, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget modregnes i et

beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Dette betyder, at hvis betalerens jurisdiktion giver

mulighed for, at fradraget fremføres til en efterfølgende skatteperiode, kan kravet om at foretage

en justering i henhold til dette direktiv udskydes, så længe fradraget rent faktisk modregnes i

indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i betalerens jurisdiktion.

(22)Forskellige skattemæssige resultater, der udelukkende skyldes forskelle i den værdi, som

henføres til en betaling, herunder gennem anvendelse af interne afregningspriser, bør ikke

omfattes af et hybridt mismatch. Da jurisdiktioner desuden anvender forskellige skatteperioder

og har forskellige regler for bestemmelse af, hvornår indkomst- eller udgiftsposter er afledt eller

pådraget, bør disse tidsmæssige forskelle ikke generelt betragtes som årsag til mismatch i

skattemæssig henseende. Men en fradragsberettiget betaling i henhold til et finansielt instrument,

som ikke med rimelighed kan forventes at blive medregnet i indkomst inden for en rimelig tid,

bør anses for at give anledning til et hybridt mismatch, hvis dette fradrag uden medregning kan

henføres til forskelle i karakteriseringen af det finansielle instrument eller betalinger i henhold til

det. Det bør forudsættes, at der kan opstå et mismatch, hvis en betaling i henhold til et finansielt

instrument ikke medregnes i indkomst inden for et rimeligt tidsrum. En sådan betaling bør anses

for medregnet i indkomst inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingsmodtageren medregner den

165

inden for 12 måneder efter slutningen af betalerens skatteperiode eller som fastsat efter

armslængdeprincippet. Medlemsstaterne kan kræve, at en betaling medregnes inden for et

bestemt tidsrum for at undgå at give anledning til et mismatch og for at sikre skattekontrol.

(23)Hybride overførsler kan give anledning til forskel i skattemæssig behandling, hvis det

underliggende afkast på et finansielt instrument som følge af et arrangement til at overføre et

finansielt instrument blev behandlet som værende afledt af mere end én af parterne i

arrangementet. I sådanne tilfælde kan betalingen i forbindelse med den hybride overførsel give

anledning til fradrag for betaleren, mens den af betalingsmodtageren behandles som afkast på det

underliggende instrument. Denne forskel i skattemæssig behandling kan føre til et resultat med

fradrag uden medregning eller til generering af en for stor skattekredit i den indeholdte skat for

det underliggende instrument. Sådanne mismatch bør derfor afskaffes. For så vidt angår fradrag

uden medregning bør der gælde samme regler som for neutralisering af mismatch fra betalinger

i forbindelse med et hybridt finansielt instrument. For så vidt angår hybride overførsler, der er

struktureret med henblik på at frembringe for store skattekreditter, bør den pågældende

medlemsstat hindre betaleren i at anvende den overskydende kredit til at opnå en skattefordel,

herunder gennem anvendelse af en generel regel om bekæmpelse af misbrug i overensstemmelse

med artikel 6 i direktiv (EU) 2016/1164.

(24)Det er nødvendigt at fastsætte en regel, der giver medlemsstaterne mulighed for at tackle

uoverensstemmelser i gennemførelsen og anvendelsen af dette direktiv, som fører til et hybridt

mismatch, selv om medlemsstaterne handler i overensstemmelse med dette direktiv. Hvis der

opstår en sådan situation, og hovedreglen i dette direktiv ikke finder anvendelse, bør en sekundær

regel finde anvendelse. Anvendelsen af både hovedreglen og den sekundære regel gælder dog

kun for hybride mismatch som defineret i dette direktiv og bør ikke berøre de generelle aspekter

af en medlemsstats skattesystem.

(25)Importerede mismatch opstår, når virkningen af et hybridt mismatch mellem parter i tredjelande

forskydes til en medlemsstats jurisdiktion ved hjælp af et ikkehybridt instrument, hvorved de

regler, der neutraliserer hybride mismatch, undergraves. En fradragsberettiget betaling i en

medlemsstat kan bruges til at finansiere udgifterne til hybride mismatch. For at imødegå sådanne

importerede mismatch er det nødvendigt at fastsætte regler, hvorefter der nægtes fradrag for en

betaling, hvis den tilsvarende indkomst fra denne betaling direkte eller indirekte modsvares af et

fradrag, der opstår i forbindelse med et hybridt mismatch, som giver anledning til et dobbelt

fradrag eller et fradrag uden medregning mellem tredjelande.

(26)Et mismatch i forbindelse med et skattesubjekt med to hjemsteder kan føre til et dobbelt fradrag,

hvis en betaling, der foretages af et skattesubjekt med to hjemsteder, fradrages i henhold til

lovgivningen i begge jurisdiktioner, hvor skattesubjektet er hjemmehørende. Da mismatch i

forbindelse med skattesubjekter med to hjemsteder kan give anledning til dobbelte fradrag, bør

de være omfattet af dette direktivs anvendelsesområde. En medlemsstat skal nægte det dobbelte

fradrag, der opstår i forbindelse med et selskab med to hjemsteder, i det omfang denne betaling

er modregning i et beløb, som ikke er sidestillet med løn i henhold til lovgivningen i den anden

jurisdiktion.

(27)Målet for dette direktiv er at gøre det indre marked som helhed mere modstandsdygtigt over for

hybride mismatch. Dette mål kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes ved, at medlemsstaterne

handler hver for sig, da de nationale selskabsskattesystemer er meget forskellige, og da

166

selvstændige tiltag fra medlemsstaternes side blot ville gentage den eksisterende fragmentering

af det indre marked inden for direkte beskatning. Dette ville blot videreføre ineffektivitet og

forvridninger i samspillet mellem forskellige nationale foranstaltninger. Resultatet heraf vil være

manglende koordinering. På grund af hybride mismatchs grænseoverskridende karakter og

nødvendigheden af, at der vedtages løsninger for det indre marked som helhed, kan målet bedre

nås på EU-plan. Unionen kan derfor træffe foranstaltninger i overensstemmelse med

nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med

proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er

nødvendigt for at nå dette mål. Direktivet fastsætter det nødvendige niveau af beskyttelse af det

indre marked og sigter dermed udelukkende mod at opnå den grad af koordinering inden for

Unionen, der er absolut nødvendig for at opfylde målet.

(28)Ved gennemførelsen af dette direktiv bør medlemsstaterne anvende de relevante forklaringer og

eksempler i OECD's BEPS-rapport om aktion 2 som en kilde til illustration eller fortolkning, i

det omfang de er i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktiv og EU-retten.

(29)Reglerne om hybride mismatch i artikel 9, stk. 1 og 2, finder kun anvendelse, i det omfang den

situation, som involverer et skattesubjekt, giver anledning til et mismatchresultat. Der bør ikke

opstå et mismatchresultat, når et arrangement er genstand for tilpasning i henhold til artikel 9,

stk. 5, eller artikel 9a, og ligeledes bør arrangementer, der er underlagt tilpasninger i henhold til

disse dele af dette direktiv, ikke være genstand for yderligere tilpasning i henhold til reglerne om

hybride mismatch.

(30)Når bestemmelserne i et andet direktiv, f.eks. bestemmelserne i Rådets direktiv 2011/96/EU

(

fører til neutralisering af mismatch i skattemæssige resultater, bør det ikke være muligt at anvende

reglerne om hybride mismatch i nærværende direktiv.

(31)Fem år efter dette direktivs ikrafttræden bør Kommissionen foretage en evaluering af dets

gennemførelse og aflægge rapport til Rådet herom. Medlemsstaterne bør meddele Kommissionen

alle oplysninger, der er nødvendige for denne evaluering.

(32) Direktiv (EU) 2016/1164 bør derfor ændres i overensstemmelse hermed

—

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

I direktiv (EU) 2016/1164 foretages følgende ændringer:

1)Artikel 1 affattes således:

»Artikel 1

Anvendelsesområde

1. Dette direktiv finder anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en eller

flere medlemsstater, herunder faste driftssteder i en eller flere medlemsstater for enheder, der er

skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland.

2. Artikel 9a finder anvendelse på alle enheder, der behandles som transparente i skattemæssig

henseende af en medlemsstat.«

167

2)Artikel 2 ændres således:

a)Nr. 4), sidste afsnit, affattes således:

»Med henblik på artikel 9 og 9a gælder følgende:

a)Hvis mismatchresultatet opstår i henhold til denne artikels nr. 9), første afsnit, litra b), c), d), e)

eller g), eller når en tilpasning er påkrævet i medfør af artikel 9, stk. 3, eller artikel 9a, ændres

definitionen af tilknyttet selskab, således at kravet om 25 % erstattes af et krav om 50 %.

b)En person, der handler sammen med en anden person for så vidt angår stemmerettigheder eller

kapitalejerskab af en enhed, skal anses som indehaver af deltagelse i alle stemmerettigheder

eller hele kapitalen i den pågældende enhed, der er ejet af en anden person.

c)Ved et tilknyttet selskab forstås også en enhed, der er del af samme konsoliderede koncern i

regnskabsmæssig henseende som skattesubjektet, et selskab, hvor skattesubjektet har en

væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selskab, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen

af skattesubjektet«.

b)Nr. 9) affattes således:

»9)

»hybridt mismatch«:

en situation, der involverer et skattesubjekt eller i forbindelse med

artikel 9, stk. 3, en enhed, hvor:

a)en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning, og:

i) en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og

ii)det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller

betalingen i henhold hertil.

Med henblik på første afsnit anses en betaling i henhold til et finansielt instrument som

indtægtsført inden for et rimeligt tidsrum, hvis:

i)betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter

senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

ii)det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en

fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelser er dem, som ville forventes at blive aftalt

mellem uafhængige selskaber

b)en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende

mismatchresultat skyldes forskelle i fordelingen af betalinger til den hybride enhed i henhold

til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og

jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i denne hybride enhed

c)en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder, der giver anledning til fradrag uden

medregning, og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i fordelingen af betalinger

mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af

samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor enheden opererer

d)en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som følge af en betaling til et tilsidesat

fast driftssted

168

e)en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, og det

pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at betalingen er tilsidesat i henhold til

lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion

f)en anset betaling mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste

driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende mismatch skyldes

den omstændighed, at betalingen er tilsidesat i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens

jurisdiktion, eller

et dobbelt fradrag forekommer.

Med henblik på nr. 9) gælder følgende:

a)En betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, må ikke

give anledning til et hybridt mismatch i henhold til første afsnit, litra a), når betalingen foretages

af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet, forudsat at

betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages

vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

b)Et hybridt mismatch opstår kun i henhold til første afsnit, litra e), f) eller g), i det omfang

betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt

medregnet indkomst.

c)Et mismatchresultat betragtes ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem

tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem hovedkontoret

og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse

med et struktureret arrangement.

Med henblik på dette nr. 9) og artikel 9, 9a og 9b forstås ved:

»mismatchresultat«:

et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning

»dobbelt fradrag«:

et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor

betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion) og

investor i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en betaling fra en

hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride

enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende

»fradrag uden medregning«:

et fradrag af en betaling eller en anset betaling mellem

hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i enhver

jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den ansete betaling anses for at være foretaget

(betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller ansete betaling på tilsvarende vis

medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion

er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den ansete betaling modtages eller anses for at være

modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion

»fradrag«:

det beløb, der skal anses som fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst i

henhold til lovgivningen i betalerens eller investorens jurisdiktion. Udtrykket

»fradragsberettiget« forstås tilsvarende

»medregning«:

det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold

til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. En betaling under et finansielt instrument

169

anses ikke for at indgå, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på

grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i henhold til lovgivningen i

betalingsmodtagerens jurisdiktion. Udtrykket »medregnet« forstås tilsvarende

»skattenedslag«:

en skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller en skattekredit

eller tilbagebetaling (bortset fra en nedsættelse af indeholdt kildeskat)

»dobbelt medregnet indkomst«:

enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge

de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået

»person«:

en fysisk person eller en enhed

»hybrid enhed«:

en enhed eller et arrangement, der betragtes som en skattepligtig enhed i

henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indkomst eller udgift behandles som indtægt

eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion

»finansielt instrument«:

ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af

finansiering eller egenkapital, som beskattes efter reglerne for skattegæld, egenkapital eller

derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens jurisdiktion, og

omfatter en hybrid overførsel

»værdipapirhandler«:

en person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe

og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste

»hybrid overførsel«:

et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det

underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som

samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement

»hybrid overførsel på markedet«:

en hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager

i som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement

»tilsidesat fast driftssted«:

et arrangement, der anses for at give anledning til et fast

driftssted i henhold til lovgivningen i hovedkontorets jurisdiktion og anses ikke for at give

anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion«.

c)Følgende numre indsættes:

»10)

»konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende«:

en koncern bestående af alle

enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse

med International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale

regnskabssystem

11)

»struktureret arrangement«:

et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor

mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement,

der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre skattesubjektet

eller et tilknyttet selskab ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride

mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.«

3)Artikel 4 ændres således:

a)Stk. 5, litra a), nr. ii), affattes således:

170

»ii)alle aktiver og passiver er værdiansat efter samme metode som i de konsoliderede regnskaber,

der udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards eller en

medlemsstats nationale regnskabssystem«.

b)Stk. 8 affattes således:

»8. Med henblik på stk. 1-7 kan skattesubjektet gives ret til at anvende konsoliderede

regnskaber, der er udarbejdet i henhold til andre regnskabsstandarder end International Financial

Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem.«

4)Artikel 9 affattes således:

»Artikel 9

Hybride mismatch

1. I det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag:

a) skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er investorens jurisdiktion, og

b)skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er betalerens jurisdiktion, hvis fradraget ikke nægtes

i investorens jurisdiktion.

Sådanne fradrag skal dog være berettiget til modregning i dobbelt medregnet indkomst, uanset om

de er opstået i en løbende eller efterfølgende skatteperiode.

2. I det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning:

a) skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er betalerens jurisdiktion, og

b)skal størrelsen af den betaling, der ellers ville give anledning til et mismatchresultat, medregnes

i den medlemsstat, der er betalingsmodtagerens jurisdiktion, hvis fradraget ikke nægtes i

betalerens jurisdiktion.

3. En medlemsstat skal nægte fradrag for enhver betaling fra et skattesubjekt, i det omfang en

sådan betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning

til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede

selskaber eller indgået som led i en struktureret arrangement, medmindre en af de jurisdiktioner,

der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende

justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

4. En medlemsstat kan udelukke fra anvendelsesområdet for:

a)denne artikels stk. 2, litra b): hybride mismatch som defineret i artikel 2, nr. 9), første afsnit, litra

b), c), d) eller f)

b)denne artikels stk. 2, litra a) og b): hybride mismatch som følge af betaling af renter i henhold til

et finansielt instrument til et tilknyttet selskab, hvor:

i) det finansielle instrument har konverterings-, bail-in- eller nedskrivningsegenskaber

ii)det finansielle instrument er udstedt alene med det formål at opfylde de krav til

tabsabsorberingsevne, der gælder for banksektoren, og det finansielle instrument er anerkendt

som sådant i skattesubjektets krav til tabsabsorberingsevne

171

iii)det finansielle instrument er udstedt:

—

i forbindelse med finansielle instrumenter med

nedskrivningsegenskaber på modervirksomhedsniveau

—

ikke som led i et struktureret arrangement, og

iv)det samlede nettofradrag for den konsoliderede koncern i arrangementet ikke overstiger det

beløb, som ville have været tilfældet, hvis skattesubjektet havde udstedt et sådant finansielt

instrument direkte til markedet.

Litra b) finder anvendelse indtil den 31. december 2022.

5. I det omfang et hybridt mismatch involverer indkomst fra et tilsidesat fast driftssted, som ikke

er skattepligtigt i den medlemsstat, hvori skattesubjektet er skattemæssigt hjemmehørende, kræver

denne medlemsstat, at skattesubjektet medregner den indkomst, der ellers ville blive henført til det

tilsidesatte faste driftssted, i sit skattegrundlag. Dette gælder, medmindre medlemsstaten er

forpligtet til at fritage sådan indkomst i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er

indgået af medlemsstaten med et tredjeland.

6. I det omfang en hybrid overførsel er udformet med henblik på at frembringe et nedslag for

indeholdt skat på en betaling afledt af et overført finansielt instrument til mere end én af de

involverede parter, begrænser skattesubjektets medlemsstat omfanget af dette nedslag i forhold til

den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til denne betaling.«

5)Følgende artikler indsættes:

»Artikel 9a

Omvendte hybride mismatch

1. Hvis en eller flere tilknyttede ikkehjemmehørende enheder, som sammenlagt ejer en direkte

eller indirekte interesse i mindst 50 % af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til en andel af

overskuddet i en hybrid enhed, som er registreret eller etableret i en medlemsstat, er beliggende i

en eller flere jurisdiktioner, der behandler den hybride enhed som en skattepligtig person, anses den

hybride enhed som hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, og dens indkomst beskattes, i

det omfang den pågældende indkomst ikke beskattes på anden vis i henhold til lovgivningen i

medlemsstaten eller i en anden jurisdiktion.

2. Stk. 1 finder ikke anvendelse på et institut for kollektiv investering. I denne artikel forstås ved

»institut for kollektiv investering« en investeringsfond eller et institut, der er udbredt, har en

diversificeret portefølje af værdipapirer og er underlagt regler for investorbeskyttelse i det land,

hvor investeringsfonden eller instituttet er etableret.

Artikel 9b

Mismatch mellem skattemæssige hjemsteder

I det omfang et fradrag for betaling, udgifter eller tab af et skattesubjekt, som i skattemæssig

henseende er hjemmehørende i to eller flere jurisdiktioner, er fradragsberettiget i

konverterings-,

bail-in-

eller

—

på et niveau, som er nødvendigt for at opfylde de gældende krav til tabsabsorberingsevne

172

beskatningsgrundlaget i begge jurisdiktioner, skal skattesubjektets medlemsstat nægte fradrag, i det

omfang den anden jurisdiktion giver mulighed for, at det dobbelte fradrag modregnes i indkomst,

der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hvis begge jurisdiktioner er medlemsstater, nægter den

medlemsstat, hvor skattesubjektet ikke anses for at være hjemmehørende i henhold til

dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to berørte medlemsstater, fradrag.«

6)I artikel 10, stk. 1, tilføjes følgende afsnit:

»Uanset første afsnit evaluerer Kommissionen senest den 1. januar 2022 gennemførelsen af artikel

9 og 9b, navnlig konsekvenserne af den undtagelse, der er fastsat i artikel 9, stk. 4, litra b), og

rapporterer til Rådet herom.«

7)I artikel 11 indsættes følgende stykke:

»5a. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2019 de love

og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 9. De meddeler straks

Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller

skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen

fastsættes af medlemsstaterne.«

Artikel 2

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2019 de love og

administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks

Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal

ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere regler

for henvisningen.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som

de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

3. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2021 de love og

administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 9a i direktiv (EU)

2016/1164. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2022.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal

ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere regler

for henvisningen.

Artikel 3

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i

Den Europæiske Unions

Tidende.

173

Artikel 4

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Bruxelles, den 29. maj 2017.

På Rådets vegne

C. CARDONA

Formand

(

)

Udtalelse af 27.4.2017 (endnu ikke offentliggjort i EUT).

(

)

Udtalelse af 14.12.2016 (endnu ikke offentliggjort i EUT).

(

)

Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte

indvirker på det indre markeds funktion (EUT

L 193 af 19.7.2016, s. 1).

(

)

Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra

forskellige medlemsstater (EUT

L 345 af 29.12.2011, s. 8).

174

Bilag 3

Lovforslaget sammenholdt med gældende lov

Gældende formulering

Lovforslaget

§1

I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse

nr. 1164 af 6. september 2016, som ændret

ved § 2 i lov nr. 1557 af 13. december 2016,

§ 16 i lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 22 i lov

nr. 1555 af 19. december 2017 og § 1 i lov

nr. 1683 af 26. december 2017, foretages

følgende ændringer:

§ 2, stk. 1, litra a, 8. pkt.,

udgår ” med

undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A,

stk. 1,”.

§ 2.

Skattepligt i henhold til denne lov

påhviler endvidere selskaber og foreninger

mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted

i udlandet, for så vidt de

udøver et erhverv med fast driftssted her i

landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv

om bord på et skib med hjemsted her i landet

anses for udøvelse af erhverv med fast

driftssted her i landet, såfremt udøvelse af

det pågældende erhverv, hvis det var udført i

land, ville blive anset for udøvelse af erhverv

med fast driftssted her i landet. Skattepligten

omfatter udøvelse af erhverv med fast

driftssted her i landet eller deltagelse i en

erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Skattepligten omfatter endvidere indkomst i

form af løbende ydelser hidrørende fra en

sådan virksomhed eller fra afståelsen af en

sådan virksomhed, når ydelserne ikke er

udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter

eller royalties. Skattepligten omfatter

desuden bortforpagtning af en sådan

175

virksomhed. Bygge-, anlægs- eller

monteringsarbejde anses for at udgøre et fast

driftssted fra første dag. Skattepligten

omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved

afhændelse, afståelse eller opgivelse af

formuegoder, der er knyttet til en sådan

virksomhed. For så vidt angår aktier,

omfatter skattepligten for faste driftssteder

med undtagelse af selskaber omfattet af § 2

A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på

selskabets aktier, når afkastet vedrører det

faste driftssted, herunder gevinst, tab og

udbytte af aktier, der indgår i det faste

driftssteds anlægskapital, samt

genbeskatningssaldo efter § 31 A.

b)-h)

…

Stk. 2-7.

…

§ 2 A.

Hvis et selskab eller en forening m.v.

§§ 2 A

2 B

ophæves.

som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed

stat, på Færøerne eller i Grønland

skattemæssigt behandles som en transparent

enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v.

medregnes ved opgørelsen af

koncernforbundne juridiske personers

skattepligtige indkomst i denne fremmede

stat, på Færøerne eller i Grønland, anses

selskabet m.v. også efter danske regler for at

være transparent.

Stk. 2.

Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse,

hvis et selskab eller en forening m.v. som

nævnt i § 2 efter reglerne i en fremmed stat,

Færøerne eller Grønland skattemæssigt

behandles som en transparent enhed, hvorved

indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved

opgørelsen af koncernforbundne juridiske

personers skattepligtige indkomst i denne

fremmede stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 3.

Et udenlandsk selskab, som efter

176

reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller

i Grønland anses for at være en transparent

enhed af andre udenlandske juridiske

personer, der efter reglerne i den pågældende

stat skal medregne indkomst optjent af

selskaber omfattet af §§ 1 og 2, anses også i

forhold til selskaberne omfattet af §§ 1 og 2

for at være transparente. Et udenlandsk

selskab anses dog ikke for at være en

transparent enhed, hvis det beskattes som

skattemæssigt hjemmehørende i en anden

fremmed stat, som er forskellig fra den

pågældende stat omtalt i 1. pkt., og hvis

denne anden fremmede stat er Færøerne,

Grønland, et medlem af EU eller EØS eller

en stat, som har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med

Danmark. Rente- og royaltybetalinger til det

udenlandske selskab i 2. pkt. er alene

fradragsberettigede, hvis kildebeskatning

skal frafaldes eller nedsættes i forhold til det

udenlandske selskab efter direktiv

2003/49/EF om en fælles ordning for

beskatning af renter og royalties, der betales

mellem associerede selskaber i forskellige

medlemsstater, eller efter

dobbeltbeskatningsoverenskomsten med

Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det

udenlandske selskab er hjemmehørende. Ved

et udenlandsk selskab forstås et selskab, som

ikke er omfattet af §§ 1 og 2.

Stk. 4.

Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis

de koncernforbundne juridiske personer

kontrollerer selskabet m.v., jf.

skattekontrollovens § 3 B, og den fremmede

stat, Færøerne eller Grønland er medlem af

EU eller EØS eller har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med

177

Danmark.

Stk. 5.

Det forhold, at et selskab bliver

omfattet af stk. 1 eller 2 medfører ikke i sig

selv, at dets aktiver eller passiver anses for

afstået, henholdsvis at dets aktiver og

passiver anses for anskaffet. Aktiver og

passiver, der er i behold hos et selskab, som

bliver omkvalificeret efter stk. 1 og 2,

behandles ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst for den transparente

enhed, som om de var anskaffet på de

tidspunkter, hvor de er erhvervet af det

omkvalificerede selskab, og for de

anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet

af dette selskab. Eventuelle skattemæssige

afskrivninger og nedskrivninger, som det

omkvalificerede selskab har foretaget, anses

for foretaget af den transparente enhed.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 2-4, finder

tilsvarende anvendelse ved

omkvalificeringen. Der fastsættes ingen

anskaffelsessum på goodwill eller andre

immaterielle aktiver som nævnt i

afskrivningslovens § 40, i det omfang de er

oparbejdet af det omkvalificerede selskab

selv. Den transparente enhed succederer i

fremførselsberettigede underskud, jf. §

12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra

tidligere indkomstår, jf.

aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og

§ 43,

stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31

A, stk. 3, og

ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk.

Stk. 6.

Hvis et selskab ophører med at være

transparent efter stk. 1 eller 2, anses

selskabets aktiver og passiver for at være

178

afstået af selskabets ejere til handelsværdien.

Selskabet anses herefter for at have erhvervet

aktiverne og passiverne fra

koncernforbundne selskaber. § 8 B finder

tilsvarende anvendelse.

Fremførselsberettigede underskud og

uudnyttede fradragsberettigede tab i

selskabet bortfalder.

Stk. 7.

Hvis et selskab ophører med at være

transparent efter stk. 1 eller 2, anses

selskabets ejere for at have erhvervet

aktierne i selskabet til handelsværdien på

tidspunktet for ophøret af den transparente

status.

Stk. 8.

De enkelte ejere af de i stk. 1 nævnte

selskaber anses altid for at have et fast

driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og

passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber

anses altid for tilknyttet ejernes faste

driftssteder.

Stk. 9.

Anses to eller flere danske selskaber

for at være transparente enheder af samme

udenlandske selskab, hæfter de danske

selskaber solidarisk for den samlede

skattebetaling.

Stk. 10.

Stk. 1-3 finder ikke anvendelse på

udenlandske selskaber, som omfattes af § 31

§ 2 B.

Hvis et selskab eller en forening m.v.

som nævnt i § 1 har gæld el.lign. til en

person eller et selskab, som er

hjemmehørende i udlandet, og fordringen

m.v. efter udenlandske skatteregler anses for

at være indskudt kapital, anses gælden m.v.

ligeledes for at være egenkapital ved den

danske indkomstopgørelse. 1. pkt. finder kun

anvendelse, hvis den udenlandske person

eller det udenlandske selskab har

179

bestemmende indflydelse over selskabet,

eller hvis selskaberne er koncernforbundne,

jf. ligningslovens § 2.

Stk. 2.

Kvalifikation efter stk. 1 medfører, at

selskabets rentebetalinger og kurstab anses

for at være udbytteudlodninger.

Stk. 3.

Stk. 1 og 2 finder tilsvarende

anvendelse på selskaber omfattet af § 2, stk.

1, litra a og b.

Stk. 4.

Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse,

selv om der efter udenlandske skatteregler er

tale om en fordring for kreditor, i det omfang

kreditor selv har gæld til et koncernforbundet

selskab, for hvilket der er tale om indskudt

kapital. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse,

selv om der måtte være flere kreditorled. 1.

pkt. finder ikke anvendelse, hvis

kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes

i forhold til kreditor efter direktiv

2003/49/EF om en fælles ordning for

beskatning af renter og royalties, der betales

mellem associerede selskaber i forskellige

medlemsstater, eller efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med

Færøerne, Grønland eller den stat, hvor den

udenlandske kreditor er hjemmehørende.

§ 2 C.

Registreringspligtige filialer af

udenlandske virksomheder og skattemæssigt

transparente enheder, der er

registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt

hjemsted eller har ledelsens sæde her i

landet, beskattes efter reglerne for selskaber

omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis direkte

ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller

med besiddelse af mere end 50 pct. af

stemmerettighederne er hjemmehørende i en

eller flere fremmede stater, på Færøerne eller

i Grønland,

§ 2 C, stk. 1,

ændres ”hvis direkte ejere

med mere end 50 pct. af kapitalen eller med

besiddelse af mere end 50 pct. af

stemmerettighederne” til: ”hvis en

eller flere

tilknyttede personer, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17,

som sammenlagt direkte eller indirekte ejer

mindst 50 pct. af stemmerettighederne,

kapitalen eller retten til andel af

overskuddet,”.

180

1) hvor enheden henholdsvis filialen

skattemæssigt behandles som et selvstændigt

skattesubjekt, eller

2) som ikke har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med

Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter

til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og

som ikke er medlem af EU.

Stk. 2.

Rente- og royaltybetalinger til ejere

anses for at være interne betalinger, der ikke

kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i

ejerens hjemland anses for at være en intern

betaling. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse

på kursgevinster på fordringer, der er stiftet

på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til

en forud fastsat overkurs i forhold til værdien

på stiftelsestidspunktet. Kildebeskatningen

efter § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, hvis

der ikke er fradrag efter 1. eller 2. pkt.

Stk. 3-8.

…

Stk. 9.

Ved bedømmelsen af transparente

enheders og filialers direkte ejere anses

udenlandske transparente enheder og filialer

ikke for at være selvstændige skattesubjekter,

selv om de opfylder betingelserne i stk. 1,

hvis de ikke anses for selvstændige

skattesubjekter i deres hjemland.

Stk. 10.

Stk. 1-9 finder ikke anvendelse på

kollektive investeringsenheder

(venturefonde), der alene investerer i aktier

m.v. omfattet af

aktieavancebeskatningsloven med henblik på

helt eller delvis at erhverve aktieselskaber og

anpartsselskaber med henblik på at deltage i

ledelsen og driften af disse. Det er en

forudsætning, at følgende betingelser er

opfyldt:

1) Venturefonden må ud over

§ 2 C, stk. 2,

affattes således:

”Stk.

Stk. 1 finder ikke anvendelse på

kollektive investeringsinstitutter i henhold til

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2009/65/EF.”

§ 2 C, stk. 9

10,

ophæves.

181

investeringstilsagn og ubehæftede kontant

indestående i pengeinstitutter samt fordringer

på løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B,

modtaget som vederlag ved salg af selskaber

alene besidde aktier m.v. omfattet af

aktieavancebeskatningsloven. Indeståender i

et pengeinstitut kan være placeret på en

spærret konto som sikkerhed mod købers

eventuelle garantikrav i forbindelse med

venturefondens salg af selskaber.

2) Der må alene direkte eller indirekte

investeres i selskaber, der alene eller

sammen med eventuelle koncernforbundne

selskaber, jf. skattekontrollovens § 3 B, har

under 250 beskæftigede og enten har en årlig

samlet balance på under 125 mio. kr. eller en

årlig omsætning på under 250 mio. kr.

3) Ingen af deltagerne må eje mere end 50

pct. af kapitalen eller besidde mere end 50

pct. af stemmerne i venturefonden.

Koncernforbundne og nærtstående deltagere,

jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og

aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2,

regnes i denne sammenhæng for én deltager.

4) Venturefonden skal have mindst 8

deltagere. Koncernforbundne og nærtstående

deltagere, jf. kursgevinstlovens §

4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens §

4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én

deltager.

§ 4 A.

Hvis et selskab eller en forening mv.

bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis

et selskab eller en forening mv. efter

bestemmelserne i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver

hjemmehørende her i landet, anses aktiver og

passiver, som ikke i forvejen er omfattet af

dansk beskatning, for anskaffet på det

§ 4 A, stk. 1, 2. pkt.,

indsættes efter

”selskabet selv”: ”, medmindre flytningen af

skattemæssigt hjemsted har medført

udenlandsk beskatning af eventuelle

afskrivninger og af gevinster eller tab”.

182

faktiske anskaffelsestidspunkt til

handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf.

dog stk. 2. Der fastsættes ingen

anskaffelsessum på goodwill eller andre

immaterielle aktiver som nævnt i

afskrivningslovens § 40, i det omfang de er

oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i

forhold til anskaffelsessummen kan højst

medregnes med et beløb svarende til

forskellen mellem salgssummen og

handelsværdien på tidspunktet for

inddragelse under dansk beskatning.

Stk. 2.

Afskrivningsberettigede aktiver anses

for erhvervet på det faktiske

anskaffelsestidspunkt, og de anses for

erhvervet til den faktiske anskaffelsessum

afskrevet maksimalt efter danske regler indtil

tilflytningstidspunktet. Ved denne beregning

anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet.

Dog skal aktiverne anses for erhvervet til

handelsværdien på tilflytningstidspunktet,

såfremt denne værdi er mindre end værdien

beregnet efter 1. og 2. pkt.

Stk. 3-5.

…

§ 8. …

Stk. 2.

Til den skattepligtige indkomst

medregnes ikke indtægter og udgifter, som

vedrører et fast driftssted eller en fast

ejendom beliggende i en fremmed stat, på

Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A.

Som indkomst fra fast driftssted og fast

ejendom anses indkomst som nævnt i § 2,

stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke

indkomst ved international skibs- og

luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor

kildelandet frafalder beskatningsretten i

henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden

§ 4 A, stk. 2, 1. pkt.,

indsættes efter

”tilflytningstidspunktet”: ”, medmindre

flytningen af skattemæssigt hjemsted har

medført udenlandsk beskatning af eventuelle

afskrivninger og af gevinster eller tab”.

§ 8, stk. 2, 6. pkt.,

affattes således:

”§ 32, bortset fra stk. 7, 10 og 14, finder

tilsvarende anvendelse.”

183

international aftale med Danmark. Uanset 1.

pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst,

der ville være omfattet af CFC-beskatningen

i § 32, hvis det faste driftssted havde været et

datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af,

om der skal medregnes CFC-indkomst, som

ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes

indkomstopgørelsesprincipperne for faste

driftssteder. § 32 finder tilsvarende

anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk.

10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed

stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor

anskaffelsessummen er nedsat efter

ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og

6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører

fast ejendom beliggende i Danmark,

medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst.

Stk. 3-8.

…

Efter § 8 B indsættes:

”§ 8 C.

I §§ 8 D-8 E forstås ved:

1) Hybridt mismatch: En situation, der

involverer et selskab eller en forening m.v.,

hvor

a) en betaling under et finansielt instrument

giver anledning til fradrag uden medregning,

når en sådan betaling ikke medregnes inden

for et rimeligt tidsrum, og det pågældende

mismatchresultat skyldes forskelle i

kvalificeringen af instrumentet eller

betalingen i henhold hertil,

b) en betaling til en hybrid enhed giver

anledning til fradrag uden medregning, når

det pågældende mismatchresultat skyldes

forskelle i allokeringen af betalinger til den

hybride enhed i henhold til lovgivningen i

den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er

etableret eller registreret, og jurisdiktionen

184

for enhver person med en deltagelse i denne

hybride enhed,

c) en betaling til en enhed med et eller flere

faste driftssteder, der giver anledning til

fradrag uden medregning, når det

pågældende mismatchresultat skyldes

forskelle i allokeringen af betalinger mellem

enheden og det faste driftssted eller mellem

to eller flere faste driftssteder af samme

enhed i henhold til lovgivningen i de

jurisdiktioner, hvor enheden opererer,

d) en betaling giver anledning til fradrag

uden medregning som følge af et tilsidesat

fast driftssted,

e) en betaling foretaget af en hybrid enhed

giver anledning til fradrag uden medregning,

når det pågældende mismatch skyldes den

omstændighed, at der ses bort fra betalingen i

henhold til lovgivningen i

betalingsmodtagerens jurisdiktion,

f) en fikseret intern betaling mellem enheden

og det faste driftssted eller mellem to eller

flere faste driftssteder giver anledning til

fradrag uden medregning, og det pågældende

mismatch skyldes den omstændighed, at der

ses bort fra betalingen i henhold til

lovgivningen i betalingsmodtagerens

jurisdiktion, eller

g) et dobbelt fradrag forekommer.

2) Betaling medregnes inden for et rimeligt

tidsrum: En betaling i henhold til et finansielt

instrument, hvor

a) betalingen medregnes i

betalingsmodtagerens jurisdiktion i en

skatteperiode, som starter senest 12 måneder

efter udgangen af betalerens skatteperiode,

eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen

185

medregnes i betalingsmodtagerens

jurisdiktion i en fremtidig skatteperiode, og

betalingsbetingelserne er dem, som ville

forventes at blive aftalt mellem uafhængige

selskaber, jf. ligningslovens § 2.

3) Mismatchresultat: Et dobbelt fradrag eller

et fradrag uden medregning.

4) Dobbelt fradrag: Et fradrag for samme

betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion,

hvor betalingen har sit udspring, udgifterne

er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens

jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion

(investorens jurisdiktion). I forbindelse med

en betaling fra en hybrid enhed eller et fast

driftssted er betalerens jurisdiktion den

jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det

faste driftssted er etableret eller beliggende.

5) Fradrag uden medregning: Et fradrag af en

betaling eller en fikseret intern betaling

mellem enheden og et fast driftssted eller

mellem to eller flere faste driftssteder i

enhver jurisdiktion, hvor den pågældende

betaling eller den fikserede interne betaling

anses for at være foretaget (betalerens

jurisdiktion), uden at den pågældende

betaling eller fikserede interne betaling på

tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i

betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver

jurisdiktion, hvor betalingen eller den

fikserede interne betaling modtages eller

anses for at være modtaget i henhold til

lovgivningen i en anden jurisdiktion.

6) Medregning: Det beløb, der bringes i

betragtning i den skattepligtige indkomst i

henhold til lovgivningen i

betalingsmodtagerens jurisdiktion. En

betaling under et finansielt instrument anses

186

ikke for at indgå, i det omfang betalingen

giver ret til et skattenedslag udelukkende på

grund af den måde, som betalingen er

karakteriseret i henhold til lovgivningen i

betalingsmodtagerens jurisdiktion. Udtrykket

medregnet forstås tilsvarende.

7) Skattenedslag: En skattefritagelse, en

nedsættelse af skatteprocenten eller enhver

skattelempelse eller tilbagebetaling. En

creditlempelse for betalt skat anses dog ikke

for at være et skattenedslag.

8) Dobbelt medregnet indkomst: Enhver

indkomst, der er omfattet af lovgivningen i

begge de jurisdiktioner, hvor

mismatchresultatet er opstået.

9) Hybrid enhed: En enhed eller et

arrangement, der betragtes som et

selvstændigt skattesubjekt i henhold til

lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis

indtægt eller udgift behandles som indtægt

eller udgift for en eller flere andre personer i

henhold til lovgivningen i en anden

jurisdiktion.

10) Finansielt instrument: Ethvert

instrument, i det omfang det giver anledning

til afkast af finansiering eller egenkapital,

som beskattes efter skattereglerne for gæld,

egenkapital eller derivater i henhold til

lovgivningen i enten betalingsmodtagerens

eller betalerens jurisdiktion og omfatter en

hybrid overførsel.

11) Værdipapirhandler: En person eller

enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt

at købe og sælge finansielle instrumenter for

egen regning med henblik på at skabe

fortjeneste.

12) Hybrid overførsel: Et arrangement til at

overføre et finansielt instrument, hvor det

187

underliggende afkast på det overførte

finansielle instrument skattemæssigt

behandles som samtidigt afledt af mere end

én af parterne i dette arrangement.

13) Hybrid overførsel på markedet: En

hybrid overførsel, som en værdipapirhandler

deltager i som led i den normale

forretningsgang og ikke som led i et

struktureret arrangement.

14) Tilsidesat fast driftssted: Et arrangement,

der anses for at give anledning til et fast

driftssted i henhold til lovgivningen i

enhedens jurisdiktion, men ikke anses for at

give anledning til et fast driftssted i henhold

til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

15) Konsolideret koncern i regnskabsmæssig

henseende: En koncern bestående af alle

enheder, der fuldt ud indgår i de

konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i

overensstemmelse med International

Financial Reporting Standards,

årsregnskabsloven eller en anden

medlemsstats nationale regnskabssystem.

16) Struktureret arrangement: Et

arrangement, der indebærer et hybridt

mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat

i vilkårene for det pågældende arrangement,

eller et arrangement, der er udformet med

henblik på at frembringe et hybridt

mismatch, medmindre skattesubjektet eller

en tilknyttet person ikke med rimelighed

kunne forventes at være bekendt med det

hybride mismatch og ikke får del i værdien

af den skattefordel, der følger af det hybride

mismatch.

17) Tilknyttet person: Et selvstændigt

juridisk skattesubjekt, hvor selskabet direkte

eller indirekte har indflydelse i form af

188

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25

pct. eller mere, eller hvor selskabet har ret til

at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet

i det selvstændige juridiske skattesubjekt.

Ved tilknyttet person forstås desuden en

fysisk person eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt, som har direkte eller indirekte

indflydelse i form af stemmerettigheder eller

kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har

ret til at modtage 25 pct. eller mere af

selskabets overskud. Hvis en fysisk person

eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt

direkte eller indirekte har indflydelse i

selskabet og et eller flere selvstændige

juridiske skattesubjekter på 25 pct. eller

mere, anses alle berørte enheder, herunder

selskabet, for tilknyttede personer. Hvis en

fysisk person eller et selvstændigt juridisk

skattesubjekt agerer sammen med en ikke

tilknyttet person for så vidt angår

stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et

selvstændigt juridisk skattesubjekt, skal det

selvstændige juridiske skattesubjekt

henholdsvis personen anses som indehaver af

alle de stemmerettigheder eller hele den

kapital i det pågældende selvstændige

juridiske skattesubjekt, der er ejet af den ikke

tilknyttede person. Ved en tilknyttet person

forstås også et selvstændigt juridisk

skattesubjekt, der er del af samme

konsoliderede koncern i regnskabsmæssig

henseende som selskabet, et selvstændigt

juridisk skattesubjekt, hvor selskabet har en

væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et

selvstændigt juridisk skattesubjekt, som har

en væsentlig indflydelse på ledelsen af

selskabet. Uanset 1.-3. pkt. er

ejerskabskravet 50 pct. ved hybride

189

mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b–e

og g, og af § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Stk. 2.

Uanset stk. 1, nr. 1, litra a, giver en

betaling, der udgør det underliggende afkast

på et overført finansielt instrument, ikke

anledning til et hybridt mismatch, når

betalingen foretages af en værdipapirhandler

i forbindelse med en hybrid overførsel på

markedet, forudsat at betalerens jurisdiktion

kræver, at værdipapirhandleren medtager alle

beløb, der modtages vedrørende det overførte

finansielle instrument, som indkomst.

Stk. 3.

Uanset stk. 1, nr. 1, litra e-g, opstår et

hybridt mismatch kun, i det omfang

betalerens jurisdiktion giver mulighed for

fradrag, der kan modregnes i et beløb, der

ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 4.

Uanset stk. 1 anses et

mismatchresultat ikke som et hybridt

mismatch, medmindre det opstår mellem

tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt

og en tilknyttet person, mellem enheden og

det faste driftssted, mellem to eller flere faste

driftssteder af samme enhed eller i

forbindelse med et struktureret arrangement.

§ 8 D.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke

fradrag, i det omfang et hybridt mismatch

fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag,

hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og

fradraget nægtes i investorens jurisdiktion.

Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag

i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke

fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt

mismatch fører til fradrag uden medregning.

Selskaber og foreninger m.v. skal medregne

betalinger, i det omfang et hybridt mismatch

190

ellers ville give anledning til fradrag uden

medregning, når fradraget ikke nægtes i

betalerens jurisdiktion. 1. pkt. finder ikke

anvendelse i de situationer, der er omfattet af

§ 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når

betalingsmodtageren beskattes af betalingen

som følge af direktiv 2011/96/EU.

Stk. 3.

Selskaber og foreninger m.v. har ikke

fradrag for betalinger, i det omfang en sådan

betaling direkte eller indirekte finansierer

fradragsberettigede udgifter, der giver

anledning til et hybridt mismatch gennem en

transaktion eller en række transaktioner

mellem tilknyttede personer, eller som indgår

som led i et struktureret arrangement. 1. pkt.

finder ikke anvendelse, hvis en af de

jurisdiktioner, der er involveret i

transaktionerne eller rækken af transaktioner,

har foretaget en tilsvarende justering i

forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

Stk. 4.

Selskaber og foreninger m.v. omfattet

af § 1 skal ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst medregne den

indkomst, der ellers ville blive henført til et

tilsidesat faste driftssted i udlandet, i det

omfang et hybridt mismatch omhandler

indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

§ 8 E.

Selskaber og foreninger m.v. omfattet

af § 1, der i skattemæssig henseende tillige er

hjemmehørende i en anden jurisdiktion, har

ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab,

som er fradragsberettiget i begge

jurisdiktioner, i det omfang denne anden

jurisdiktion giver mulighed for, at

betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der

ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Fradragsberettigede betalinger, udgifter og

191

§ 12 D.

Hvis mere end 50 pct. af

aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en

forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller

4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende

selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved

indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer

eller deltagere end ved begyndelsen af et

tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige

indkomst udviste underskud, kan

underskuddet ikke nedbringe den

skattepligtige indkomst til et beløb mindre

end selskabets positive nettokapitalindtægter,

jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra

udlejning af afskrivningsberettigede

tab, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt.,

kan alene fradrages i dobbelt medregnet

indkomst.

Stk. 2.

Betalinger, udgifter og tab kan uanset

stk. 1, 2. pkt., fradrages i indkomst, der ikke

er dobbelt medregnet indkomst, hvis den

anden jurisdiktion er medlem af EU, og

selskabet efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for

hjemmehørende i Danmark, i det omfang den

anden jurisdiktion nægter fradrag for

betalinger, udgifter og tab.

Stk. 3.

Et sambeskattet selskab, jf. §§ 31 og

31 A, der tillige deltager i en sambeskatning

eller anden form for underskudsoverførsel i

en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for

betalinger, udgifter og tab, i det omfang

denne anden jurisdiktion giver mulighed for,

at betalingerne m.v. modregnes i indkomst,

der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Fradragsberettigede betalinger, udgifter og

tab, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt.,

kan alene fradrages i dobbelt medregnet

indkomst.”

11.

I § 12 D, stk. 1, 1. pkt.,

stk. 5, 1. pkt.,

udgår

”eller et tilsvarende selskab m.v.

omfattet af § 2 A, stk. 1,”.

192

driftsmidler og skibe.

Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer

eller deltagere ved indkomstårets udløb end

ved begyndelsen af underskudsåret råder

over mere end 50 pct. af den samlede

stemmeværdi.

Stk. 2-4.

…

Stk. 5.

Hvis et selskab eller en forening

omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller §

2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab

m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ejer 25 pct.

eller derover (moderselskabet eller

moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet

selskab (datterselskabet) eller af andele i en

anden forening (datterforening), anses ikke

moderselskabet eller moderforeningen, men

aktionærerne i moderselskabet eller

deltagerne i moderforeningen ved

anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i

datterselskabet eller andelene i

datterforeningen efter deres forholdsmæssige

andel af moderselskabets aktiekapital eller af

moderforeningens andel.

Stk. 6-7.

…

§ 13.

Til den skattepligtige indkomst

medregnes ikke:

1) …

2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2

d-2 j, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger

mv. modtager af aktier eller andele i

selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2

d-2 j og 3 a-5 b, eller selskaber

hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog

kun udbytter af datterselskabsaktier og

koncernselskabsaktier, jf.

aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B.

1. pkt. omfatter ikke udbytter, i det omfang

det udbyttegivende selskab har fradrag for

12.

§ 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt.,

udgår ”, og

kildebeskatningen af udbytteudlodningen i

ingen af de mellemliggende niveauer har

skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv

2011/96/EU”.

13.

§ 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt.,

ændres

”Bestemmelsen i 1. pkt.” til:

”Bestemmelserne i 1.-5. pkt.”

193

udlodningen. Bestemmelsen i 1. pkt.

omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et

datterselskab på et lavere ejerniveau har haft

fradrag for udbytteudlodningen, uden at

fradraget er modsvaret af beskatning af

udbytteudlodningen til et mellemliggende

niveau, og kildebeskatningen af

udbytteudlodningerne i ingen af de

mellemliggende niveauer har skullet

frafaldes eller nedsættes efter direktiv

2011/96/EU. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter

ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i

aktieavancebeskatningslovens § 19.

Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende

anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et

tilsvarende selskab eller en forening m.v.

som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet

eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en

fremmed stat, der er medlem af EU eller

EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en

stat, som har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med

Danmark. Ved bedømmelsen af, om et

selskab eller en forening m.v. som nævnt i §

2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt.,

medregnes samtlige aktiebesiddelser, som

selskabet eller foreningen m.v. har i det

udbyttegivende selskab.

3)-4)

…

Stk. 2-10.

…

§ 26.

Selskaber og foreninger m.v., der er

skattemæssigt hjemmehørende i et land, der

er medlem af EU/EØS, herunder efter en

eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst,

kan vælge henstand med betaling af den skat,

der beregnes ved overførsel af aktiver og

passiver, jf. § 5, stk. 7 og 8, og § 8, stk. 4, 3.

pkt., når skatteberegningen skyldes, at

14.

§ 26, stk. 1, 1. pkt.,

ophæves og i stedet

indsættes:

”Selskaber og foreninger m.v.

kan

vælge henstand med betaling af den skat, der

beregnes ved overførsel af aktiver og

passiver, jf. § 5, stk. 7 og 8, og § 8, stk. 4, 3.

pkt., når skatteberegningen skyldes, at

aktiverne og passiverne er overført til

hovedkontoret beliggende i et land, der er

194

aktiverne og passiverne er overført til

hovedkontoret eller et af selskabets m.v.

faste driftssteder beliggende i et land, der er

medlem af EU/EØS. Adgangen til at vælge

henstand gælder dog ikke, i det omfang den

beregnede skat vedrører aktiver og passiver,

hvor gevinst og tab opgøres efter

lagerprincippet.

Stk. 2-3.

…

medlem af EU, eller et af selskabets m.v.

faste driftssteder beliggende i et land, der er

medlem af EU. 1. pkt. finder tilsvarende

anvendelse for selskaber og foreninger m.v.

beliggende i andre lande, der er medlem af

EØS, hvis der er indgået en aftale om

gensidig bistand ved inddrivelse af

skattekrav svarende til den gensidige bistand,

der er omhandlet i Rådets direktiv

2010/24/EU.”

15.

§ 27, stk. 2-4,

affattes således:

”Stk.

Henstandsbeløbet skal afdrages over

de første fem indkomstår efter overførslen

med 1/5 af det henstandsbeløb, der udgjorde

saldoen ved henstandssaldoens etablering,

per indkomstår. Henstandssaldoen

nedskrives med den årlige henstandsbetaling

og eventuelle betalinger efter stk. 4, når

betalingerne er betalt, idet saldoen ikke kan

afdrages til et mindre beløb end 0 kr.

Stk. 3.

Bliver et aktiv eller passiv, der er

omfattet af henstand efter § 26, på ny

omfattet af dansk beskatning, og henstår der

fortsat en saldo, skal det resterende

henstandsbeløb afdrages efter reglerne i stk.

2, idet stk. 4-7 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4.

Den resterende henstandssaldo

forfalder til betaling:

1) I det omfang aktiverne og passiverne, der

er omfattet af henstand efter § 26, afstås.

2) I det omfang aktiverne og passiverne, der

er omfattet af henstand efter § 26, internt

overføres til et hovedkontor eller et fast

driftssted beliggende i et land, der ikke er

nævnt i § 26, stk. 1.

3) Hvis selskabet eller foreningen m.v.

bliver skattemæssigt hjemmehørende i et

§ 27. …

Stk. 2.

Henstandsbeløbet skal afdrages, i takt

med at der af de aktiver, som

henstandssaldoen vedrører, oppebæres

indtægt, herunder realiserede gevinster ved

en afståelse m.v., som skulle have været

medregnet ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst, hvis aktivet fortsat

havde været omfattet af dansk beskatning.

Overførsler, der ville være omfattet af § 26,

stk. 1, hvis der var tale om en overførsel fra

Danmark, medfører ikke, at aktiverne anses

for afstået. Afdrag efter 1. pkt. opgøres som

skatteværdien af den opgjorte indtægt

beregnet med den procent, der er nævnt i §

17, stk. 1. Der skal dog pr. indkomstår

mindst betales et afdrag opgjort som 1/7 af

det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved

henstandssaldoens etablering.

Henstandssaldoen nedskrives med

afdragsbeløbet, når det er betalt, idet saldoen

dog ikke kan afdrages til et mindre beløb end

0 kr.

Stk. 3.

Bliver et aktiv eller passiv, der er

omfattet af en henstand efter § 26, på ny

omfattet af dansk beskatning, og er der på

dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo,

195

eller er alle de aktiver og passiver, som en

land, der ikke er nævnt i § 26, stk. 1,

henstandssaldo vedrører, afstået, og henstår

herunder efter en

der herefter fortsat en saldo, skal det

dobbeltbeskatningsoverenskomst, dog

resterende henstandsbeløb afdrages efter

ikke i det omfang aktiverne og passiverne

reglerne i stk. 2, idet stk. 4-7 finder

omfattet af henstanden efter § 26 er eller

tilsvarende anvendelse.

bliver tilknyttet et fast driftssted

Stk. 4.

Bliver et selskab eller en forening

beliggende i et land, der er nævnt i § 26,

m.v., der har fået henstand efter § 26,

stk. 1.

skattemæssigt hjemmehørende i et land, der

4) Hvis selskabet eller foreningen m.v.

ikke er medlem af EU/EØS, herunder efter

opløses eller går konkurs.

en eventuel

5) Hvis selskabet eller foreningen m.v. ikke

dobbeltbeskatningsoverenskomst, sidestilles

opfylder sine forpligtelser til at afdrage

dette med en afståelse til handelsværdien af

på henstandsbeløbet og ikke bringer

de aktiver og passiver, der er omfattet af

situationen i orden i løbet af 12

henstanden efter § 26, forudsat at aktiverne

måneder.”

og passiverne ikke er eller bliver tilknyttet et

fast driftssted i et land, der er medlem af

EU/EØS. Bliver aktiver og passiver, der er

omfattet af en henstand efter § 26, internt

overført til et fast driftssted beliggende uden

for EU/EØS, sidestilles dette med en

afståelse til handelsværdien på

overførselstidspunktet.

Stk. 5-7.

…

16.

§ 31, stk. 2, 2. pkt.,

ophæves.

§ 31. …

Stk. 2.

For sambeskattede selskaber opgøres

en sambeskatningsindkomst, der består af

summen af den skattepligtige indkomst for

hvert enkelt selskab omfattet af

sambeskatningen opgjort efter

skattelovgivningens almindelige regler med

de undtagelser, der gælder for sambeskattede

selskaber. Underskud i et fast driftssted kan

kun modregnes i andre selskabers indkomst,

hvis reglerne i den fremmede stat, på

Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er

hjemmehørende, medfører, at underskud ikke

kan medregnes ved beregningen af

196

selskabets indkomstopgørelse i den

fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland,

hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis

der er valgt international sambeskatning efter

§ 31 A. Før sambeskatningsindkomsten

opgøres, modregner hvert overskudsgivende

selskab først den del af egne underskud fra

indkomstperioder inden sambeskatningen,

der kan rummes i indkomstårets positive

indkomst. Et selskabs underskud fra

indkomstperioder inden sambeskatningen

kan kun modregnes i selskabets eget

overskud. Herefter modregner hvert

overskudsgivende selskab den del af egne

underskud fra tidligere indkomstperioder

under sambeskatningen, der kan rummes i

indkomstårets resterende positive indkomst.

Hvis der herefter både er selskaber med

positiv indkomst og selskaber med negativ

indkomst i sambeskatningen, fordeles den

del af indkomstårets underskud, der kan

rummes i andre selskabers positive indkomst,

forholdsmæssigt mellem de selskaber, der

har positiv indkomst. Hvis der herefter

fortsat er selskaber med positiv indkomst,

modregnes forholdsmæssigt den del af andre

selskabers resterende underskud fra tidligere

indkomstperioder under sambeskatningen,

der kan rummes i indkomstårets positive

indkomst. Er der fortsat selskaber med

resterende underskud i indkomståret eller

resterende underskud fra tidligere

indkomstperioder, fremføres disse til

modregning i efterfølgende indkomstår efter

reglerne herom. Et selskab, der modregner

underskud fra tidligere indkomstperioder,

skal modregne de ældste underskud først. Et

selskabs underskud fra tidligere indkomstår

197

kan kun modregnes i overskud i et andet

selskab, hvis underskuddet er opstået i et

indkomstår, hvor det underskudsgivende

selskab har været sambeskattet med det andet

selskab og sambeskatningen ikke

efterfølgende har været afbrudt.

Stk. 3-9.

…

§ 32.

Hvis et selskab eller en forening m.v.

som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et

moderselskab for et selskab eller en forening

m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6, skal

moderselskabet ved indkomstopgørelsen

medregne det beløb, som er angivet i stk. 7-

10, når beløbet er positivt. Ejes den samme

andel af aktiekapitalen i et datterselskab

direkte eller indirekte af flere

moderselskaber, medregnes andelen hos det

moderselskab, der ejer den største direkte

eller indirekte ejerandel. Hvis flere

moderselskaber ejer lige store andele,

medregnes andelen hos det øverste

moderselskab. Det er en forudsætning for

beskatning efter 1. pkt., at følgende

betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4

og 5, i indkomståret udgør mere end �½ af

datterselskabets samlede skattepligtige

indkomst opgjort efter stk. 4. Ved

bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig

indkomst hidrørende fra selskaber under

datterselskabets bestemmende indflydelse,

hvis selskaberne er hjemmehørende i samme

land som datterselskabet. I stedet inddrages

skattepligtig indkomst i de pågældende

selskaber forholdsmæssigt efter

datterselskabets direkte eller indirekte

ejerandele. Ved opgørelsen af

datterselskabets samlede skattepligtige

17.

§ 32, stk. 1,

affattes således:

”Hvis et selskab eller en forening m.v. som

nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et

moderselskab for et selvstændigt

skattesubjekt (datterselskabet), jf. stk. 6, og

betingelserne i nr. 1-4 er opfyldt, skal

moderselskabet ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst medregne det beløb,

der er angivet i stk. 7-10, når beløbet er

positivt. Det er en forudsætning for

beskatning efter 1. pkt., at følgende

betingelser er opfyldt:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4

og 5, i indkomståret udgør mere end 1/3

af datterselskabets samlede skattepligtige

indkomst opgjort efter stk. 4. Nedbringer

moderselskabet direkte eller indirekte sin

ejerandel i datterselskabet, medregnes

den indkomst, som datterselskabet ville

have oppebåret, hvis det havde afstået

samtlige aktiver og passiver, dog højst et

beløb, der forholdsmæssigt svarer til den

nedbragte ejerandel. Stk. 10, 2.-7. pkt.,

finder tilsvarende anvendelse.

Skattepligtige tilskud medregnes ikke

ved opgørelsen af datterselskabets

samlede skattepligtige indkomst.

2) Koncernen har ikke valgt international

sambeskatning efter § 31 A.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet

er ikke aktier eller investeringsbeviser

198

indkomst bortses fra skattepligtige tilskud.

2) Datterselskabets finansielle aktiver

gennemsnitligt i indkomståret udgør mere

end 10 pct. af selskabets samlede aktiver.

Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis

afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen

foretages på baggrund af de

regnskabsmæssige værdier, dog medregnes

immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet

af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige

værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit,

indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede

fordringer på varedebitorer m.v. indgår ikke i

opgørelsen. Ved bedømmelsen finder nr. 1,

2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet er

ikke aktier eller investeringsbeviser m.v. i

investeringsselskaber efter

aktieavancebeskatningslovens regler.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet

ejes ikke gennem en juridisk person, der

beskattes efter reglerne i § 13F.

Stk. 2.

Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis

koncernen har valgt international

sambeskatning efter § 31 A. Skatterådet kan

tillade, at et datterselskab med koncession til

at udøve forsikrings-, realkredit-,

fondsmægler-, investeringsforvaltnings- eller

bankvirksomhed og underlagt offentligt

tilsyn ikke skal være omfattet af stk. 1, hvis

den væsentligste del af indkomsten kommer

fra virksomhed med kunder i det land, hvor

datterselskabet er hjemmehørende, den

væsentligste del af indkomsten kommer fra

virksomhed med kunder, som ikke er

koncernforbundne med datterselskabet, jf.

ligningslovens § 2, stk. 2, og datterselskabets

kapitalgrundlag ikke overstiger, hvad driften

m.v. i investeringsselskaber efter

aktieavancebeskatningslovens § 19.

4) Moderselskabets aktier i

datterselskabet ejes ikke gennem en

juridisk person, der beskattes efter

reglerne i § 13 F.”

18.

§ 32, stk. 2,

affattes således:

”Stk.

Hvis datterselskabet er et finansielt

selskab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis

mere end 1/3 af CFC-indkomsten, jf. stk. 5,

hidrører fra transaktioner med

moderselskabet eller dets tilknyttede

personer, jf. stk. 6. Ved finansielt selskab

forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i

direktiv 2016/1164/EU.”

199

af forsikrings-, realkredit-, fondsmægler-,

investeringsforvaltnings- eller

bankvirksomheden tilsiger. Det er en

betingelse, at datterselskabet er dansk, eller

at beskatningen af udbyttet fra

datterselskabet til moderselskabet vil skulle

frafaldes eller nedsættes efter

bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller

efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor

datterselskabet er hjemmehørende.

Skatterådet fastsætter vilkår for tilladelsen,

som ikke kan overstige 10 indkomstår.

Stk. 3.

Indkomsten og aktiverne i

datterselskabet opgøres efter

territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt.

Stk. 1, 2 og 4-13 finder tilsvarende

anvendelse på datterselskabets faste

driftssteder, som er beliggende uden for den

stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.

Stk. 4. …

Stk. 5.

CFC-indkomsten opgøres som

summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og

fradragsberettigede renteudgifter.

2) Skattepligtige gevinster og

fradragsberettigede tab på fordringer, gæld

eller finansielle kontrakter, der omfattes af

kursgevinstloven. Gevinst og tab på

kontrakter (terminskontrakter m.v.), som

tjener til sikring af driftsindtægter og

driftsudgifter, medregnes ikke. Gevinst og

tab på terminskontrakter m.v. medregnes

dog, hvis den skattepligtige udøver næring

ved køb og salg af fordringer og finansielle

kontrakter eller driver næringsvirksomhed

ved finansiering.

3) Provisioner og lign., der er

19.

§ 32, stk. 3, 1. pkt.,

udgår

”og

aktiverne”.

20.

§ 32, stk. 5-7,

affattes således:

”Stk.

CFC-indkomsten opgøres som

summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og

fradragsberettigede renteudgifter

samt provisioner og lign., der er

fradragsberettigede efter

ligningslovens § 8, stk. 3, og de

tilsvarende skattepligtige provisioner

og lign.

2) Skattepligtige gevinster og

fradragsberettigede tab på fordringer,

gæld eller finansielle kontrakter, der

omfattes af kursgevinstloven.

3) Skattepligtige royalties eller anden

indkomst fra immaterielle aktiver.

Immaterielle aktiver omfatter enhver

200

fradragsberettigede efter ligningslovens § 8,

stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige

provisioner og lign.

4) Skattepligtige udbytter og skattepligtige

afståelsessummer vedrørende aktier m.v., der

omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende

aktier m.v., der omfattes af

aktieavancebeskatningsloven.

6) Betalinger af enhver art, der modtages

som vederlag for anvendelsen af eller retten

til at anvende immaterielle aktiver samt

fortjeneste og tab ved afståelse af

immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke

anvendelse, for så vidt angår betalinger fra

selskaber, som ikke er koncernforbundne

med datterselskabet, jf. § 31 C, for

anvendelsen af eller retten til at anvende

immaterielle aktiver, som er foranlediget af

datterselskabets egen forsknings- og

udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver

omfatter enhver ophavsret til et litterært,

kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde,

herunder spillefilm, ethvert patent,

varemærke eller mønster eller enhver model,

tegning, hemmelig formel eller

fremstillingsmetode eller oplysninger om

industrielle, kommercielle eller

videnskabelige erfaringer.

7) Skattemæssige fradrag, der vedrører

indtægter som nævnt i nr. 1-6.

8) Skattepligtige indkomster ved finansiel

leasing, herunder fortjeneste og tab ved

afståelse af aktiver, som har været anvendt til

finansiel leasing.

9) Skattepligtige indkomster i forbindelse

med forsikringsvirksomhed, virksomhed som

penge- eller realkreditinstitut eller finansiel

ophavsret til et litterært, kunstnerisk

eller videnskabeligt arbejde, herunder

spillefilm, ethvert patent, varemærke

eller mønster eller enhver model,

tegning, hemmelig formel eller

fremstillingsmetode eller oplysninger

om industrielle, kommercielle eller

videnskabelige erfaringer samt CO2-

kvoter og CO2-kreditter, jf.

afskrivningslovens § 40 A.

4) Skattepligtige udbytter.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab

vedrørende aktier m.v., der omfattes

af aktieavancebeskatningsloven.

6) Skattemæssige fradrag, der vedrører

indkomst som nævnt i nr. 1-5.

7) Skattepligtige indkomster ved

finansiel leasing, herunder fortjeneste

og tab ved afståelse af aktiver, som

har været anvendt til finansiel

leasing.

8) Indkomst fra forsikrings- og

bankvirksomhed samt anden finansiel

virksomhed.

9) Indkomst fra faktureringsselskaber,

der opnår indkomst fra salg og

tjenesteydelser på varer og

tjenesteydelser, der købes og sælges

af tilknyttede personer, og som

bidrager med ingen eller ringe

økonomisk værdi.

Stk. 6.

Selskabet anses for at være

moderselskab for datterselskabet, hvis det

selv eller sammen med tilknyttede personer

har en direkte eller indirekte indflydelse på

mere end 50 pct. af stemmerettighederne

eller direkte eller indirekte ejer mere end 50

pct. af kapitalen eller har ret til at modtage

201

virksomhed i øvrigt.

10) Skattepligtig fortjeneste og tab ved

afståelse af CO -kvoter og CO -kreditter, jf.

afskrivningslovens § 40 A.

Stk. 6.

Selskabet anses for at være

moderselskab for datterselskabet, hvis

selskabet direkte eller indirekte er aktionær i

datterselskabet og koncernen har

bestemmende indflydelse i datterselskabet

efter § 31 C. Ved bedømmelsen af den

bestemmende indflydelse medregnes

stemmerettigheder m.v., som besiddes af

personlige aktionærer og deres nærtstående,

jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en

fond eller trust stiftet af nærtstående m.v.

eller af fonde eller trusts stiftet af disse.

Tilsvarende medregnes stemmerettigheder

m.v., som indehaves af selskabsdeltagere,

med hvem moderselskabet har en aftale om

udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et

selskab eller en forening m.v. som nævnt i

ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent

enhed), hvori moderselskabet deltager.

Stk. 7.

Ved moderselskabets

indkomstopgørelse medregnes den del af

datterselskabets indkomst, der svarer til den

gennemsnitlige direkte eller indirekte andel

af datterselskabets samlede aktiekapital, som

moderselskabet har ejet i indkomstperioden.

Der medregnes dog kun indkomst optjent af

datterselskabet i den del af moderselskabets

indkomstår, hvor koncernen har

bestemmende indflydelse i datterselskabet.

mere end 50 pct. af overskuddet i

datterselskabet. Ved tilknyttede personer

forstås et selvstændigt skattesubjekt, hvor

moderselskabet har direkte eller indirekte

indflydelse i form af stemmerettigheder eller

kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller

hvor moderselskabet har ret til at modtage 25

pct. eller mere af overskuddet i det

selvstændige skattesubjekt. Ved tilknyttede

personer forstås desuden en fysisk person

eller et selvstændigt skattesubjekt, som har

direkte eller indirekte indflydelse i form af

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25

pct. eller mere eller har ret til at modtage 25

pct. eller mere af overskuddet i

moderselskabet. Hvis en fysisk person eller

et selvstændigt skattesubjekt direkte eller

indirekte har indflydelse i moderselskabet og

en eller flere selvstændige skattesubjekter på

25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder,

herunder moderselskabet, for tilknyttede

personer. Ved bedømmelsen af en fysisk

persons ejerbesiddelser efter 2. og 3. pkt.

medregnes direkte og indirekte indflydelse,

som besiddes af den fysiske persons

nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6,

eller af en fond eller trust stiftet af den

fysiske person eller dennes nærtstående, eller

af fonde og trusts stiftet af disse. Tilsvarende

medregnes ejerbesiddelser i en trust, hvori

den fysiske person eller dennes nærtstående

har indskudt aktiver uden at være stifter.

Hvis moderselskabet agerer sammen med en

ikke tilknyttet person for så vidt angår

stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et

selvstændigt skattesubjekt, skal

moderselskabet anses som indehaver af alle

de stemmerettigheder eller hele den kapital i

202

Stk. 8.

Ved afståelse af datterselskabets

aktiver og passiver, der er erhvervet eller

oparbejdet, før koncernen fik bestemmende

indflydelse i datterselskabet, skal

handelsværdien på det tidspunkt, hvor

koncernen fik kontrol over datterselskabet,

anvendes i stedet for anskaffelsessummen. §

4 A, stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende

anvendelse. Når datterselskabet opfylder

betingelserne i stk. 1 uden at have opfyldt

dem i det forudgående indkomstår, anses

aktiverne for afskrevet med de udenlandske

skattemæssige afskrivninger i de

forudgående indkomstår, dog finder stk. 4,

det pågældende selvstændige skattesubjekt,

der er ejet af den ikke tilknyttede person.

Stk. 7.

Moderselskabet skal ved

indkomstopgørelsen medregne den del af

datterselskabets indkomst opgjort efter

danske regler, der svarer til moderselskabets

gennemsnitlige direkte eller indirekte

indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt.,

som moderselskabet har været i besiddelse af

i indkomståret. Besiddes den samme

indflydelse i et datterselskab direkte eller

indirekte af flere moderselskaber, medregnes

indflydelsen hos det moderselskab, der

besidder den største direkte eller indirekte

indflydelse. Hvis flere moderselskaber

besidder lige stor indflydelse, medregnes

indflydelsen hos det øverste moderselskab.

Der medregnes dog kun indkomst optjent af

datterselskabet i den del af moderselskabets

indkomstår, hvor moderselskabet anses for at

være moderselskab for datterselskabet.

Indkomsten medregnes i det indkomstår for

moderselskabet, hvor datterselskabets

indkomstår afsluttes.”

21.

§ 32, stk. 8, 1. pkt.,

affattes således:

”Ved

afståelse af datterselskabets aktiver og

passiver, der er erhvervet eller oparbejdet,

før moderselskabet blev moderselskab for

datterselskabet, skal handelsværdien på det

tidspunkt, hvor moderselskabet blev

moderselskab for datterselskabet, anvendes i

stedet for anskaffelsessummen.”

203

4. pkt., tilsvarende anvendelse. Genvundne

afskrivninger kan højst udgøre det beløb,

hvormed summen af afskrivninger foretaget i

år under beskatning efter denne bestemmelse

overstiger det faktiske værditab efter det

tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over

datterselskabet. 1.-4. pkt. gælder kun, hvis

fortjeneste og tab på de pågældende aktiver

og passiver ikke i forvejen medregnes ved

den danske indkomstopgørelse. Sker der en

overdragelse til et andet selskab, hvor det

modtagende selskab efter udenlandske regler

indtræder i datterselskabets

anskaffelsessummer og

anskaffelsestidspunkter og moderselskabet

efter overdragelsen fortsat er moderselskab

for det modtagende selskab med samme

direkte eller indirekte ejerandel, medregnes

fortjeneste og tab ikke ved den danske

indkomstopgørelse.

Stk. 9. …

Stk. 10.

Hvis moderselskabet direkte eller

indirekte nedbringer sin ejerandel i

datterselskabet, skal der ved bedømmelsen

af, om moderselskabet skal medregne

datterselskabets indkomst, og ved

moderselskabets indkomstopgørelse

medregnes den indkomst, som

datterselskabet ville have oppebåret, hvis det

havde afstået samtlige aktiver og passiver

omfattet af kursgevinstloven og

aktieavancebeskatningsloven til

handelsværdien på samme tidspunkt, dog

højst et beløb forholdsmæssigt svarende til

den nedbragte ejerandel. På samme måde

medregnes skattemæssige hensættelser i

datterselskabet. I indkomst efter 1. og 2. pkt.

fradrages den skattepligtige indkomst, som

22.

§ 32, stk. 8, 4. pkt.,

ændres

”hvor

koncernen fik kontrol over datterselskabet”

til:

”hvor

moderselskabet blev moderselskab

for datterselskabet”.

23.

§ 32, stk. 10,

affattes således:

”Stk. 10.

Nedbringer moderselskabet direkte

eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet,

skal der ved moderselskabets opgørelse af

indkomsten i datterselskabet medregnes den

indkomst, som datterselskabet ville have

oppebåret, hvis det havde afstået samtlige

aktiver og passiver, hvis afkast er omfattet af

stk. 5, til handelsværdien på samme

tidspunkt, dog højst et beløb, der

forholdsmæssigt svarer til den nedbragte

ejerandel. På samme måde medregnes

skattemæssige hensættelser i datterselskabet.

1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis

moderselskabet fortsat er moderselskab for

datterselskabet. Der sker dog en

forholdsmæssig beskatning, i det omfang

204

moderselskabet medregner efter

aktieavancebeskatningslovens § 17 som

følge af aktieoverdragelsen, idet fradraget

dog ikke kan overstige indkomsten efter 1.

og 2. pkt. 1. og 2. pkt. finder ikke

anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er

moderselskab for datterselskabet. Der sker

dog en forholdsmæssig beskatning, i det

omfang moderselskabets ejerandel

nedbringes. 1. og 2. pkt. finder ikke

anvendelse, hvis aktierne direkte eller

indirekte overdrages til en nærtstående, som

omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et

sambeskattet selskab, jf. § 31. Den

nærtstående henholdsvis det sambeskattede

selskab indtræder i moderselskabets

anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk.

8. Der sker dog en forholdsmæssig

beskatning, i det omfang ejerandelen

nedbringes.

Stk. 11-13.

…

moderselskabets ejerandel nedbringes. 1. og

2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis

ejerandelene direkte eller indirekte

overdrages til en nærtstående, som omfattes

af ligningslovens § 16 H, eller til et

sambeskattet selskab, jf. § 31. Den

nærtstående henholdsvis det sambeskattede

selskab indtræder i moderselskabets

anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk.

8. Der sker dog en forholdsmæssig

beskatning, i det omfang ejerandelen

nedbringes.”

24.

§ 32

indsættes som

stk. 14:

”Stk.

14.

Modtager moderselskabet

skattepligtige udbytter fra datterselskabet,

eller er moderselskabet skattepligtig af

aktieavance ved afståelse af ejerandele i

datterselskabet, kan indkomst, der er

medregnet i moderselskabets

indkomstopgørelse efter denne bestemmelse,

modregnes i det skattepligtige udbytte

henholdsvis den skattepligtige aktieavance.

Dette gælder dog ikke, i det omfang der er

sket modregning eller udbetaling efter stk.

13.”

§2

I fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse

nr. 1017 af 24. august 2015, som ændret ved

205

§ 5 i lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 1 i lov nr.

1557 af 13. december 2016, § 4 i lov nr.

1375 af 4. december 2017 og § 12 i lov nr.

1555 af 19. december 2017, foretages

følgende ændring:

§ 15. …

Stk. 2.

Ophører et i udlandet hjemmehørende

aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der

er omfattet af begrebet selskab i en

medlemsstat i artikel 3 i direktiv

2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i

landet anses for en transparent enhed, ved

fusion med et her hjemmehørende selskab,

finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende

anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene

anvendelse på de af det indskydende selskabs

aktiver og passiver m.v., der som følge af

fusionen er knyttet til et her hjemmehørende

modtagende selskab. Fortjeneste og tab på

andre aktiver og passiver beskattes efter

reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det

indskydende selskabs aktiver og passiver, der

bliver tilknyttet det modtagende selskabs

faste driftssted i udlandet, og som ikke i

forvejen er omfattet af dansk beskatning,

anses ved opgørelsen af det modtagende

selskabs skattepligtige indkomst her i landet

for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4

A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne

anskaffelsessummer og

anskaffelsestidspunkter.

Stk. 3-7.

…

§ 15 b.

Spaltes et selskab hjemmehørende i

udlandet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, § 8

tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og

§ 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse,

hvis det udenlandske selskab ophører ved

§ 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt.,

§ 15 d, stk. 3, 6. pkt.,

ændres ”der

bliver

tilknyttet det modtagende selskabs faste

driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen

er omfattet af dansk beskatning”

til: ”der

ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning”

206

spaltningen. Ophører det udenlandske

selskab ikke ved spaltningen, indgår

fortjeneste eller tab på de af det indskydende

selskabs aktiver og passiver, der som følge af

spaltningen er knyttet til et her

hjemmehørende modtagende selskab eller et

i udlandet hjemmehørende modtagende

selskabs faste driftssted eller faste ejendom

her i landet, ikke i det indskydende selskabs

skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1-4, finder

dog alene anvendelse på de af det

indskydende selskabs aktiver og passiver

m.v., der som følge af spaltningen er knyttet

til et her hjemmehørende modtagende

selskab eller til et i udlandet hjemmehørende

modtagende selskabs faste driftssted eller

faste ejendom her i landet. Et modtagende

selskab kan alene overtage den del af det

indskydende selskabs skattemæssige

afskrivninger, nedskrivninger og

henlæggelser, der vedrører de overtagne

aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som

omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk.

1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet

mellem de overførte forsikringer og den

samlede forsikringsbestand på

spaltningstidspunktet. Told- og

skatteforvaltningen kan fastsætte en anden

fordeling. Ophører det indskydende selskab,

beskattes fortjeneste og tab på andre aktiver

og passiver efter reglerne i

selskabsskattelovens § 7. De af det

indskydende selskabs aktiver og passiver, der

bliver tilknyttet det modtagende selskabs

faste driftssted i udlandet, og som ikke i

forvejen er omfattet af dansk beskatning,

anses ved opgørelsen af det modtagende

selskabs skattepligtige indkomst her i landet

207

for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4

A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne

anskaffelsessummer og

anskaffelsestidspunkter.

Stk. 2-6.

…

§ 15

d. …

Stk. 2. …

Stk. 3.

Ved tilførsel af aktiver fra et i

udlandet hjemmehørende selskab finder § 5,

§ 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende

anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene

anvendelse på de af det indskydende selskabs

aktiver og passiver m.v., der som følge af

tilførslen er knyttet til et her hjemmehørende

modtagende selskab eller til et i udlandet

hjemmehørende modtagende selskabs faste

driftssted eller faste ejendom her i landet.

Det modtagende selskab kan alene overtage

den del af det indskydende selskabs

skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger

og henlæggelser, der vedrører den eller de

tilførte virksomhedsgrene.

Sikkerhedsfondshenlæggelser som

omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk.

1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet

mellem de overførte forsikringer og den

samlede forsikringsbestand på

tilførselstidspunktet. Told- og

skatteforvaltningen kan fastsætte en anden

fordeling. De af det indskydende selskabs

aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det

modtagende selskabs faste driftssted i

udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet

af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af

det modtagende selskabs skattepligtige

indkomst her i landet for anskaffet til de i

selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og §

8 B angivne anskaffelsessummer og

208

anskaffelsestidspunkter.

Stk. 4. …

§3

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr.

1162 af 1. september 2016, som ændret bl.a.

ved § 4 i lov nr. 1555 af 19. december 2017

og senest ved § 3 i lov nr. 551 af 29. maj

2018, foretages følgende ændringer:

§ 3.

Skattepligtige har ikke de fordele, der

§ 3, stk. 1

ophæves, og i stedet

følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles

indsættes:

beskatningsordning for moder- og

”Skattepligtige

selskaber og foreninger m.v.

datterselskaber fra forskellige medlemsstater, skal ved indkomstopgørelsen og

direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for skatteberegningen se bort fra arrangementer

beskatning af renter og royalties, der betales eller serier af arrangementer, der er

mellem associerede selskaber i forskellige

tilrettelagt med det hovedformål, eller der

medlemsstater og direktiv 2009/133/EF om

som et af hovedformålene har, at opnå en

en fælles beskatningsordning ved fusion,

skattefordel, som virker mod formålet og

spaltning, partiel spaltning, tilførsel af

hensigten med skatteretten, og som ikke er

aktiver og ombytning af aktier vedrørende

reelle under hensyntagen til alle relevante

selskaber i forskellige medlemsstater og ved faktiske forhold og omstændigheder. Et

flytning af et SE's eller SCE's

arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

vedtægtsmæssige hjemsted mellem

Stk. 2.

Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes

medlemsstater som implementeret i dansk

arrangementer eller serier af arrangementer

lovgivning, til arrangementer eller serier af

som værende ikke reelle, i det omfang de

arrangementer, der er tilrettelagt med det

ikke er tilrettelagt af velbegrundede

hovedformål eller der som et af

kommercielle årsager, der afspejler den

hovedformålene har at opnå en skattefordel,

økonomiske virkelighed.

som virker mod indholdet af eller formålet

Stk. 3.

Indkomstopgørelsen og

med direktiverne, og som ikke er reelle under skatteberegning skal foretages på baggrund

hensyntagen til alle relevante faktiske

af det reelle arrangement eller serie af

forhold og omstændigheder. Et arrangement arrangementer, hvis der ses bort fra

kan omfatte flere trin eller dele.

arrangementer eller serier af arrangementer

Stk. 2.

Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes

efter stk. 1.

arrangementer eller serier af arrangementer

Stk. 4.

Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse

som ikke reelle, i det omfang de ikke er

for andre deltagere i arrangementerne eller

tilrettelagt af velbegrundede kommercielle

serierne af arrangementer, når deltagerne er

årsager, der afspejler den økonomiske

skattepligtige omfattet af kildeskattelovens

209

virkelighed.

Stk. 3. …

Stk. 4.

Uanset stk. 3 skal stk. 1 og 2 anvendes

ved vurderingen af, om en skattepligtig er

udelukket fra fordelen i en bestemmelse i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med et

land, der er medlem af EU, hvis den

skattepligtige alternativt kunne påberåbe sig

en fordel i et af direktiverne om direkte

beskatning.

§ 5 G.

Skattepligtige omfattet af

kildeskattelovens § 1 eller

dødsboskattelovens § 1, stk. 2,

selskabsskattelovens § 1 eller

fondsbeskatningslovens § 1 kan ikke opnå

fradrag for udgifter, der efter udenlandske

skatteregler kan fradrages i indkomst, som

ikke indgår ved beregning af dansk skat.

Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften

efter udenlandske skatteregler kan overføres

til fradrag i indkomst oppebåret af

koncernforbundne selskaber mv., jf.

skattekontrollovens § 3 B, hvis indkomst

ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Stk.

2. …

§§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk.

2.”

Stk. 3 og 4 bliver herefter stk. 5 og 6.

§ 3, stk. 4,

der bliver stk. 6, affattes

således:

”Stk.

Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk.

5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er

udelukket fra fordelen i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med et

land, der er medlem af EU.”

§ 5 G, stk. 1, 1. pkt.,

udgår

”selskabsskattelovens § 1 eller

fondsbeskatningslovens § 1”.

§ 5 G, stk. 1, 2. pkt.,

ophæves.

§4

I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19.

december 2017, foretages følgende ændring:

§ 33.

Medfører en virksomhedsomdannelse

§ 33, stk. 1, 1. pkt.,

ændres

”§§

2 A eller

2 C”

til: ”§ 2 C”.

omfattet af lov om skattefri

virksomhedsomdannelse, en ændring af

skattemæssig kvalifikation efter

selskabsskattelovens §§ 2 A eller 2 C eller en

fusion, en spaltning eller en tilførsel af

aktiver omfattet af fusionsskatteloven eller

210

selskabsskattelovens § 8 A overgang til en

ny valuta, sker omregningen af

anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag

og foretagne afskrivninger samt øvrige

elementer, som indgår i indkomstopgørelsen,

jf. § 32, med valutakursen på

vedtagelsestidspunktet for omdannelsen

m.v., jf. dog stk. 2 om omdannelser m.v. med

tilbagevirkende kraft.

Stk. 2. …

§5

Stk. 1.

Loven træder i kraft den 1. januar

2019.

Stk. 2.

§ 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 3, nr. 3

og 4, og § 4 har virkning fra og med den 1.

januar 2020.

Stk. 3.

§ 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 2 har

virkning for overførsel af aktiver og passiver,

hvor overførslen sker den 1. januar 2020

eller senere.

Stk. 4.

§ 1, nr. 8, 10 og 17-24, har virkning

for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere.

Stk. 5.

Deltagere i et selskab eller en forening

m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A,

stk. 1 eller 2, anses ikke for at have afstået

aktiverne og passiverne efter

selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, på

tidspunktet for ophævelsen af

selskabsskattelovens § 2 A. Aktiver og

passiver, der ikke længere er omfattet af

dansk beskatning, anses for afstået af

deltagerne til handelsværdien på tidspunktet

for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2

A. Aktiver og passiver behandles ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst for

selskabet, som om de var anskaffet på de

211

tidspunkter, hvor de er erhvervet af

deltagerne, og for de anskaffelsessummer,

hvortil de er erhvervet af deltagerne. Der

fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill

eller andre immaterielle rettigheder som

nævnt i afskrivningslovens § 40, i det

omfang de er oparbejdet af en eller flere

deltagere.

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen

kan højst medregnes med et beløb svarende

til forskellen mellem salgssummen og

handelsværdien på tidspunktet for

inddragelse under dansk beskatning.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og

nedskrivninger, som deltagerne har foretaget,

anses for foretaget af selskabet.

Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2 og 3,

finder tilsvarende anvendelse på

afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang

de ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning, idet de ved denne anvendelse

anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de

enkelte deltagere anskaffede aktivet. Aktiver,

der for en eller flere af deltagerne er

erhvervet som led i næring, behandles ved

opgørelsen af selskabets indkomst, som om

de var erhvervet af dette selskab som led i

næring. Selskabet anses dog for at have

erhvervet disse næringsaktiver til

handelsværdien på tidspunktet for

kvalificeringen efter 1. pkt., i det omfang

deltagerne ikke ville være blevet beskattet

henholdsvis have haft fradrag ved afståelse

af aktiverne på dette tidspunkt. Har en eller

flere af deltagerne medregnet urealiseret

fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles

værdipapirerne ved opgørelsen af selskabets

skattepligtige indkomst, som om disse

212

fortjenester og tab var medregnet hos

selskabet. Ved opgørelsen af tab som

omhandlet i aktieavancebeskatningslovens §

5 A, skal udbytte m.v., der er modtaget af

deltagerne, anses for modtaget af selskabet.

Selskabet succederer i deltagernes

fremførselsberettigede underskud, jf.

selskabsskattelovens § 12, og uudnyttede

fradragsberettigede tab fra tidligere

indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens

§ 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og

ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk.

3, når underskuddene og tabene er lidt som

led i den transparente enheds virksomhed.

Hvis et selskab eller en forening m.v. ikke

længere anses for at være transparent som

følge af ophævelsen af selskabsskattelovens

§ 2 A, anses selskabets ejere for at have

erhvervet aktierne i selskabet for et beløb,

der svarer til den skattemæssige værdi af

deltagerens andel af aktiverne og passiverne

på tidspunktet for ophævelsen af

selskabsskattelovens § 2 A.

Stk. 6.

Selskaber og foreninger m.v. som

nævnt i selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1,

litra a, og fondsbeskatningslovens § 1, jf. §

12, skal ved opgørelsen af et datterselskabs

eller et fast driftssteds CFC-indkomst og

datterselskabets eller det faste driftssteds

samlede skattepligtige indkomst efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 4, anse

immaterielle aktiver efter afskrivningslovens

§ 40, stk. 2, for erhvervet til handelsværdien

ved begyndelsen af det første indkomstår,

der påbegyndes den 1. januar 2019 eller

senere. Opgørelsen efter 1. pkt. finder

tilsvarende anvendelse efter

213

selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10. Det er

en forudsætning for opgørelsen efter 1. pkt.,

at selskabet eller foreningen m.v. ved

indkomstopgørelsen medregner beløb fra det

pågældende datterselskab eller det faste

driftssted efter selskabsskattelovens § 32 i

det første indkomstår, der påbegyndes den 1.

januar 2019 eller senere. Datterselskabets

eller det faste driftssteds CFC-indkomst må

ikke udgøre mere end halvdelen af

datterselskabets eller det faste driftssteds

samlede skattepligtige indkomst efter

dagældende regler i selskabsskattelovens §

32 i indkomståret forud for det første

indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere. Det er en forudsætning, at

det immaterielle aktiv ikke har givet afkast

omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 6, i de forudgående tre indkomstår forud

for det første indkomstår, der påbegyndes

den 1. januar 2019 eller senere. Hvis det

immaterielle aktiv er erhvervet fra et

koncernforbundet selskab, jf.

kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller internt

overført til et fast driftssted eller et

hovedkontor, jf. selskabsskattelovens § 8,

stk. 4, skal overdragelsen have medført

dansk eller udenlandsk beskatning af

eventuelle genvundne afskrivninger,

gevinster eller tab.