Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Kronprinsessegade 8, 1306 København K. Telefon 33 93 91 91 Telefax nr. 33 11 09 13  e-mail: [email protected]  Internet: www.fsr.dk

 

Skatteministeriet

Nicolai Eigtvedsgade 28

1402 København K

 

Att. Chefkonsulent Margrethe Kiil

 

e-mail:     [email protected]

              [email protected]

 

 

13. august 2008

(X:\Faglig\HORSVAR\2008\H064-08.doc)

 

L 187 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven og kursgevinstloven. (Fraflytterbeskatning af aktier og fradrag for tab på varekreditter til udenlandske koncernselskaber)

Indledning

Lovforslag L 187, som fremsat den 30. maj 2008, giver FSR anledning til en række bemærkninger vedrørende den foreslåede fraflytterbeskatning af aktier.

 

Overordnet er det efter FSR's opfattelse navnlig betænkeligt, at der foreslås beskatning med reel tilbagevirkende kraft for en længere årrække (uden overgangsregel) og at lovforslaget i sin nuværende form ikke tager hensyn til de i udlandet betalte skatter i forhold til opgørelsen af henstandssaldoen.

 

Ved fremsættelsen af lovforslaget i Folketinget den 30. maj 2008 udtalte skatteministeren fra talerstolen:

 

          "på baggrund af fornyet kreativitet blandt Skatteministeriets medarbejdere og på baggrund af nogle af de erfaringer, der er gjort, ud fra sambeskatningslovforslaget fra 2005, at det nu lykkedes at finde den prop, der passer i hullet, og som også er i overensstemmelse med EU's regler for, hvordan man laver skattelovgivning."

 

Som det vil fremgå nedenfor kan FSR ikke tiltræde denne beskrivelse af lovforslaget.

 

Tilbagevirkende kraft (materiel ctr. formel ikrafttræden)

Den 28. april 2005 udtalte skatteministeren til Folketinget som svar pÃ¥ S 872 FT 2004/05 II. samling, at der ikke var planer om at ændre reglerne, uanset at de giver mulighed for skatteplanlægning og værditabskonsekvenser ved udbytteudlodninger mv.

 

Svaret er nærmere omtalt nedenfor.

 

Det forekommer specielt urimeligt at ændre reglerne med tilbagevirkende kraft, når det entydigt er udtalt af skatteministeren i 2005, at der ikke er planlagt nogen ændringer af reglerne. Tilsvarende ved den gennemgribende ændring af aktieavancebeskatningsloven, jf. lovforslag LF 78 af 16. november 2005 (aktie­avancebeskatningsloven), var bemærkningerne vedrørende fraflytningsbeskatningsreglerne, at disse blev videreført helt uændret.

 

Skatteministerens ovennævnte svar i: S 872 beskriver netop de retlige problemstil­linger som foreligger ved at indføre regler som foreslået med L 187. Der er efter FSR's opfattelse ikke opstået nye forhold, der begrunder en ændret stillingtagen.

 

Med fremsættelsesdagen som formel ikrafttrædelsesdag, jf. forslagets § 4, stk. 2, anvendes et princip, som ifølge Skatteministeriets egne interne lovtilblivelses-instrukser må anses som det allertidligste tidspunkt, der kan anvendes ved en lovs ikrafttræden.

 

Lovforslag L 187 bryder ved nærmere eftersyn med dette princip, idet man adskiller den formelle virkning og den materielle virkning. L 187 anvender den 30. maj 2008 som ikraft­trædelsesdato, men ikrafttrædelsesreglen i lovforslagets § 4 indeholder en materiel ikrafttræden, som potentielt rammer alle dispositioner, der er foretaget helt tilbage til fraflytningsskattens indførelse med skatteflugtspakken fra 1987.

 

Ikrafttrædelsesreglen i lovforslagets § 4 indeholder derfor ingen nævneværdig retsbeskyttelse af tidligere udflytninger, ej heller beskyttelse af tidligere udbyttedispositioner, ligesom der for alle fraflyttede aktionærer i det hele sker "konvertering" af betingede krav og betalt fraflytterskat til en endelig skatteafregning, hvorved borgerens betingede tilbagesøgningskrav, omberegningskrav og betingede forrentning (6% skattefrit) ophæves uden videre.

 

Mange aktionærer har igennem tiden betalt fraflytningsskat i udrejseåret i tillid til gældende lovgivning herunder også til beskrivelsen i ligningsvejledningen, afsnit S.G.19, jf. seneste udgave.

 

Det nuværende lovgrundlag betyder, at man kan få omberegning eller bortfald med skattefri rentegodtgørelse, såfremt skatteyderen vender hjem igen, eller hvis den faktiske avance ved et senere salg viser sig lavere end den fiktive avance beregnet ved udrejse.

 

Disse retskrav fjernes nu med tilbagevirkende kraft og reelt helt uden overgangsregel. Dette gælder for alle, der har disponeret i forbindelse med en fraflytning, hvad enten flytningen var skattemæssigt motiveret eller båret af andre grunde.

 

På udrejsetidspunktet havde alle, der fraflyttede før den 30. maj 2008, uanset motiv for udrejse, et retskrav på eventuel regulering, som nu fjernes med tilbagevirkende kraft.

 

Retssikkerhedsmæssigt anser FSR de manglende overgangsregler for særdeles betænkelige. Lovforslaget bør derfor ikke gennemføres i den foreliggende form.

 

Overgangsregel

Ministeren og Folketinget bør nøje overveje at indføje en overgangsordning, så alle udrejste i det mindste sikres en retsbeskyttelse som svarer til de regler, som var gældende på tidspunktet for deres udrejse.

 

Proportionalitetsprincippet

L 187 er efter FSR's opfattelse i strid med proportionalitetsprincippet, idet formålet med indgrebet ikke kan begrunde at alle aktionærer, der allerede er flyttet inden ikrafttræden, eller som påtænker at flytte efterfølgende rammes.

 

Med L 187 forslås indført en bagatelgrænse ved en kursværdi under 100.000 kr. på fraflytningstids­punktet, således at denne gruppe af aktionærer bliver undtaget fra fraflytningsbeskatning. Dette angår dog alene aktionærer, der ved fraflytning søgte om henstand, og som fortsat har aktier i behold pr. 30. maj 2008. Reglen er i bemærkningen kortfattet omtalt som indført af administrative hensyn. 

 

For de aktionærer, som afregnede skatten i udrejseåret eller forinden den 30. maj 2008, er der ingen mulighed for at blive omfattet af 100.000 kr. bagatelgrænsen. Det forekommer ubegrundet, at de personer, der betalte skatten ved udrejsen, ved et efterfølgende lovindgreb skal stilles ringere end de, der fortsat har henstand.

 

Værdigrænsen vil med sit lave niveau i praksis kun "hjælpe" nogle af de mange medarbejdere, der hvert år udstationeres og flytter for at tage arbejde i udlandet eller udrejser af andre årsager, som ikke er skattemotiverede.

 

Det forekommer endvidere urimeligt, at de personer, der betalte skatten ved udrejsen eller inden den 30. maj 2008, også "straffes" i forhold til muligheden for at opnå credit for skat betalt i udlandet ved et efterfølgende salg. Adgangen til at opnå indgangsværdi ved flytning til udlandet er i praksis yderst begrænset, dvs. at der i kraft af denne foreslåede regel er meget stor risiko for fuld dobbeltbeskatning af den samme aktieavance i to eller flere lande. Derudover er muligheden for at søge om credit for den danske exitskat typisk afskåret henset til indholdet af dobbeltbeskatningsaftalerne vedrørende kapital­ge­vinst, hvor domicillandet oftest tillægges beskatningsretten.

 

Utilsigtet virkning af nuværende lovgivning

Af L 187 fremgår, at de markante stramninger særligt vedr. ikrafttræden er begrundet i følgende:

”de utilsigtede virkninger af de gældende regler med deraf følgende risiko for et betydeligt provenutab for det offentlige”

 

Problemstillingen, som L 187 principielt ønsker at imødegå, har været kendt i en årrække. Hvis Danmark ikke har et retskrav på provenu, kan der vel ikke være tale om tab af provenu.

 

Før 1987 var retsstillingen, at alle kunne udrejse uden fraflytningsbeskatning. Med skatteflugts­pakken blev der indført exitbeskatning, men samtidig den proportionalitet, at der kunne opnås omberegning og bortfald.

 

Problemstillingen, der ligger bag L 187, blev behandlet i Skatteministeriets betænkning nr. 1982 af september 2000, hvor der blev beskrevet en række modeller til afhjælpning.

 

FSR bemærker, at der på intet tidspunkt er lovgivet på grundlag af denne del af betænkningen fra 2000, ej heller i reformen af aktieavancebeskatningsloven i december 2005 (L 78).

 

Reglerne om fraflytterbeskatning i deres tidligere udformning med omberegningsmulighed og bortfalds­regel blev opretholdt uændret, hvilket også blev understreget direkte i lovbemærkningerne i L 78.

 

Svar S 872. journal nr. 2005-618-0055 FT 2004/05 II

Ved konkret forespørgsel fra Folketinget, jf. svar S 872. journal nr. 2005-618-0055 FT 2004/05 II, blev der spurgt om, hvorvidt det kan være rigtigt, at det var muligt at nedsætte beskatningen af en urealiseret avance gennem DBO-beskyttelse af udbytte. Hertil oplyste skatteministeren:

”Udgangspunktet er, at personer er begrænset skattepligtige af udbytter, der modtages fra Danmark. Danmark har indgÃ¥et en række dobbeltbeskatningsaftaler med andre lande. Disse aftaler er baseret pÃ¥ OECD’s modeloverenskomst. Det betyder, at Danmark typisk har accepteret en kilde­stats­be­skat­ning pÃ¥ 15 pct. af udbytter fra Danmark. Er en person flyttet til et land, som Danmark har indgÃ¥et en dob­belt­beskatningsaftale med, vil Danmark derfor normalt være forpligtet til at reducere den danske beskatning af udbytterne. Typisk vil der ogsÃ¥ være en beskatning af udbytterne i tilflytterlandet. Men slutresultatet kan godt samlet set blive en udbyttebeskatning pÃ¥ et lavere niveau end ved en ren dansk beskatning. Beskatning af aktieavancer i kombination med et grænseoverskridende element, er et emne, som EF-domstolen har haft anledning til at behandle et par gang – se dom af 11. marts 2004, sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, hvor domstolen ansÃ¥ de franske regler for beskatning af aktieavancer ved fraflytning for stridende mod EU-retten  og dom af 15. juli  2004,  sag  C-315/02,  Anneliese  Lenz,  hvor  domstolen  ansÃ¥  de  Ã¸strigske  regler  om indeholdelse  af  udbytteskat  for  stridende  mod  EU-retten.  PÃ¥  baggrund  heraf  er  det vurderingen,  at  det  nok  er  klogt  at  træde  med varsomme skridt i forhold til eventuelle stramninger af de danske regler om fraflytterbeskatning.

Udlodning af udbytter vil typisk pÃ¥virke aktiernes kursværdi, men der er ikke tale om en millimetersammenhæng. Man kan ikke konkludere, at et udbytte pÃ¥ x kr. automatisk fører et tilsvarende fald i aktiernes kursværdi pÃ¥ x kr. Hertil kommer at aktiernes kursværdi pÃ¥virkes af mange andre forhold. Det kan være det marked selskabet opererer pÃ¥, sammensætningen af selskabets ledelse osv. Selv uden udbytteudlodninger kan aktiernes kurs svinge op og ned, og svingningerne kan ligge i bÃ¥de den periode, hvor aktionæren boede i udlandet og i perioden efter tilbageflytningen. Det er med andre ord ikke en nem sag at opgøre, hvordan en udbytteudlodning mÃ¥tte have pÃ¥virket aktiernes værdi, og det bliver ikke nemmere, hvis aktierne er unoterede. Hvis man vil regulere for udbytteudlodninger, er der sÃ¥ledes en stor fare for, at man kommer til at ramme helt tilfældigt, og dermed at man risikerer, at ramme nogle, hvor det ikke er rimeligt. F.eks. vil det ikke være rimeligt at regulere for udbytter, hvor et eventuelt fald i aktiernes værdi er indhentet fuldt ud inden tilbageflytningen.”

 

Ministeren afrunder sit svar fra 2005 med følgende passus:

”Som det fremgÃ¥r, har problemstillingen været undergivet en grundig overvejelse i Skatteministeriet. Resultatet heraf er, at skiftende regeringer siden 2000 ikke har kunnet anbefale en ændring. Dette henset til de store vanskeligheder, der vil være forbundet med at sikre et retfærdigt og rimeligt resultat, hvis der forsøges en regulering for lavt beskattede udbytter, ligesom ogsÃ¥ udviklingen i EU-praksis mÃ¥ holdes for øje. PÃ¥ den baggrund kan jeg oplyse, at der ikke er planer om en ændring af reglerne”.

 

Den retlige situation har således været kendt længe, og ifølge skatteministeren har den været under grundig overvejelse i Skatteministeriet – også i forbindelse med svaret i 2005 til Folketinget.

 

Det er på den baggrund uforståeligt, at der nu skal hastes et lovforslag igennem, som bredt rammer alle almindelige aktionærer. Begrundelsen om, at der er tale om lukning af et "skattehul"/utilsigtede virkninger af gældende lovgivning er ligeledes uforståelig.

 

I sin nuværende udformning rammer forslaget netop tilfældigt og urimeligt og med tilbagevirkende kraft.

 

Forholdet til EU-retten

Som anført ovenfor, har skatteministeren i 2005 delvist begrundet, at stramninger af fraflytningsskatten ikke kan gennemføres på grund af EU-retten. Allerede af den grund forekommer det betænkeligt, at man i lovforslagets opsummerende skema blot lakonisk skriver:

"Forholdet til EU-retten à Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter".

 

FSR er uenig heri. Lovforslagets konsekvenser vil efter FSR's opfattelse i en række tilfælde være i strid med EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed.

 

De danske regler om fraflytningsbeskatning blev oprindeligt gennemført for at hindre skatteflugt. Dette fremgår utvetydigt af FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4451ff og FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4357ff og den officielle benævnelse "skatteflugtspakken". EF-domstolen har i to domme, sag C-9/02, Lasteyrie du Saillant, og sag C-470/04, N, taget stilling til, i hvilket omfang regler om fraflytningsskat er i overensstemmelse med EF-traktatens regler om fri bevægelighed.

 

I de to domme har EF-domstolen fastslået, at regler om fraflytningsbeskatning udgør en hindring af den fri bevægelighed i strid med EF-traktatens bestemmelser herom. I den sidstnævnte sag, N-sagen, udtalte EF-domstolen således herom (præmis 35):

 

         ”I overensstemmelse med det, som Domstolen allerede har fastslået i relation til en lignende ordning (Lasteyrie du Saillant-dommen, præmis 46), gælder det, at en skattepligtig, der på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen ønskede at etablere sin bopæl uden for det nederlandske område i forbindelse med udøvelsen af de rettigheder, som han er tillagt i medfør af artikel 43 EF, blev behandlet ufordelagtigt i forhold til en person, der bibeholder sin bopæl i Nederlandene. Den skattepligtige skulle nemlig, alene på grund af fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke havde realiseret, og derfor ikke havde rådighed over, hvorimod avancen først ville blive beskattet, når – og i det omfang – den faktisk blev realiseret, såfremt han blev boende i Nederlandene. Denne forskel i behandlingen var således egnet til at afholde den pågældende fra at flytte sin bopæl fra Nederlandene.”

 

En sådan hindring kan efter EF-domstolens retspraksis retfærdiggøres, såfremt de nationale regler forfølger et formål af almen interesse, forudsat at reglerne er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går udover, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, de forfølger, jf. præmis 49 i Lasteyrie du Saillant-dommen og præmis 40 i N-dommen.

 

         I N-dommen fandt EF-domstolen, at territorialitetsprincippet på skatteområdet er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige for­tjeneste er opstået.

 

         På baggrund heraf er regler om fraflytningsbeskatning ikke i sig selv nødvendigvis i strid med EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed. Som EF-domstolen klart giver udtryk for i bl.a. N-dommens præmis 48 ff., er det imidlertid en betingelse, at den nationale foranstaltning ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger (kravet om proportionalitet).

 

         I Lasteyrie du Saillant-dommen og i N-dommen fandt EF-domstolen, at et krav om sikkerhedsstillelse for at yde henstand gik videre end nødvendigt. EF-domstolen udtalte endvidere (i N-dommens præmis 54), at det er et krav, at også kurstab, som indtræder efter fraflytningen, tages med i betragtning. Derimod var et krav om indgivelse af selvangivelse på fraflytningstidspunktet ikke uforholdsmæssigt.

 

         Efter FSR's opfattelse har EF-domstolen ikke blåstemplet alle ordninger med fraflytningsbeskatning, hvis blot der ikke er knyttet et krav om sikkerhedsstillelse for at opnå henstand, og der tages hensyn til efterfølgende kurstab. Det skal undersøges konkret, om de nationale regler om fraflytningsbeskatning går videre end nødvendigt for at opnå sit formål.

 

Det er FSR’s opfattelse, at det foreliggende lovforslag i en række situationer går videre end nødvendigt for at opnå sit formål.

 

Der henvises bl.a. til eksemplerne i vedlagte bilag samt kommentarerne til eksemplerne.

 

Økonomiske konsekvenser

Skatteministeren oplyser, jf. det sammenfattende skema i pkt. 12 i lovforslagets almindelige del, at lovforslaget alene vil forhindre utilsigtede provenutab, og at der ikke er økonomiske konsekvenser for erhvervslivet.

 

Efter FSR's opfattelse vil lovforslaget få væsentlige økonomiske konsekvenser for aktionærer, herunder for hovedaktionærer, idet der jo f.eks. finder ophævelse af bortfaldsreglen sted, hvori er indeholdt en tilbagebetalingsforpligtelse for SKAT ved flytning til Danmark igen. Dette betyder, at man konverterer latent, eller om man vil betinget provenu til aktuelt provenu – og tilmed ikke vil give retsbeskyttelse for de personer, der i udlandet har indrettet sig med henblik på at flytte tilbage.

 

De økonomiske ulemper er størst for personer, hvis aktier er faldet i værdi efter fraflytningen. Men også for personer, der har betalt skatten allerede ved fraflytningen, vil lovforslaget medføre tab af økonomiske rettigheder, uanset om aktierne er steget eller faldet i værdi.

 

Disse lider et tab, idet de i stedet for betaling af exitskattekravet skulle have valgt henstandsord­ningen, som ikke indebærer en betaling up front eller tilmed slet ikke. Man undgår også fra statens side at skulle betale 6%'s årlig rente på de pågældende betalte skatter.

 

Så vidt ses vil hovedaktionærer miste retten til ejertidsnedslag, når hovedaktionæren, der har været fraflyttet, flytter tilbage til Danmark med aktierne i behold. Det vil i givet fald betyde, at hovedaktionæren går glip af et nedslag i skatten på op til 25%. Vi anmoder om skatteministerens tilkendegivelse af, om dette er tilfældet.

 

Udbyttebeskatning - sker alene efter kildeskattelovens § 2, nr. 5

For begrænset skattepligtige personer gælder efter intern dansk ret en dansk beskatning på 28% endelig skat, som end ikke skal selvangives, men som er endelig og indbetalt via det udbyttegivende selskabs indeholdelse.

 

Den i L 187 angivne regel i aktieavancebeskatningslovens § 39 A indeholder et brud med dette princip, idet beskatningen af udbytter for en begrænset skattepligtig kan komme langt over de 28%.

 

Lovforslaget indebærer for den begrænset skattepligtige en yderligere beskatning i takt med, at der udloddes udbytter, jf. lovforslagets § 39 A, stk. 5, hvoraf det fremgår:

 

          "Ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. Ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. Ligningslovens § 16 A, der indgår i beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i Personskattelovens § 8 A. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark efter Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og fradrag efter reglerne i Ligningslovens § 33, stk. 1, for skat der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt." 

 

Det er i dansk skatteret helt nyt, at der i forbindelse med modtagelse af udbytte stammende fra aktier, der fremgår af beholdningsoversigten, skal ske en yderligere beskatning i forhold til det som følger af de grundlæggende regler om subjektiv skattepligt efter KSL § 2 sammenholdt med den pågældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og det pågældende bopælsland.

 

Denne del af lovforslaget indfører en ny ekstrabeskatning i takt med udlodninger og dermed en konsekvens og et beskatningsniveau, som strider mod internationale overenskomster. Ifølge OECD's Modeloverenskomst, artikel 10, fremgår det f.eks.:

 

          Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
Stk. 2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er udbyttets retmæssige ejer, må den skat, der pålignes, ikke overstige:

          a) 5 pct. af bruttobeløbet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet;

          b) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde

          ……

 

Efter OECD's Modeloverenskomst fremgår det, at beskatning i kildelandet kan forekomme, såfremt kildelandet har en lovgivning vedrørende en sådan beskatning. Procentbeskatningen af bruttobeløbet i litra a og litra b, kan variere efter hvilket land aftalen er indgået med, men ofte ligger beskatningsprocenten på 0% eller 15%.

 

Af kildeskattelovens § 65, stk. 1, fremgår det, at der hos den virksomhed i Danmark, der udbetaler udbyttet, skal indeholdes 28% i udbytteskat, inden udbetalingen foretages. Dette betyder, at der som udgangspunkt skal betales 28% i udbytteskat, inden udbyttet udbetales fra Danmark.

 

Ifølge kildeskattelovens § 65 C, stk. 2, kan der dog i tilfælde af, hvor der foreligger en dobbelt­be­skat­nings­overenskomst med det pågældende udland, ske nedsættelse eller helt bortfald af indeholdelsen, alt afhængig af, hvor meget procentbeskatningen af bruttobeløbet er sat til, jf. den relevante dobbelt­beskat­nings­aftale.

 

Hvis en stat, som kildestat, indeholder skat af udbytte med en højere sats end den sats, der er aftalt i dobbeltbeskatningsaftalen, kan den for meget betalte skat tilbagesøges.

 

I en lang række af overenskomsterne, som Danmark har med f.eks. EU-stater, skal Danmark som kildeland nedsætte sin udbyttebeskatning fra 28% til de 15%, som følge af overenskomsten. Resten tilkommer domicilstaten til beskatning.

 

Beskatningsprocenten

Ifølge lovforslaget er der nu lagt op til, at der skal foretages beskatning af udbytter, jf. person­skattelovens § 8 A.

 

FSR finder det betænkeligt, hvis en begrænset skattepligtig, der efter interne danske regler kun kan beskattes med 28% af udbytter, skal beskattes på samme måde som en fuldt skattepligtig.

 

Konsekvensen af lovforslaget er herefter, at udbytter for en begrænset skattepligtig skal beskattes på samme måde som aktieindkomst hos fuldt skattepligtige danske domicilerede – og tilmed med 28/43/45%, uden hensyntagen til om værdierne er oppebåret før eller efter en fraflytning.

 

Endvidere skal bemærkes, at for en lang række af de "opsparede overskud", dvs. resultater, som er overført til egenkapital, har selskabsbeskatningen tidligere været højere, end den er i dag.

 

Dobbeltbeskatningsaftalerne – konsekvens

De enkelte borgere og domicilerede i fremmede stater, som Danmark har en overenskomst med, vil kunne påberåbe sig den beskyttelse og beskatningsfordeling, som tilkommer staterne efter dobbelt­beskat­nings­af­talen.

 

Har Danmark som kildeland derfor efter en given overenskomst alene beskatningsret med 15%, da skal overskydende indkrævet skat tilbageføres. Efter dobbeltbeskatningsaftaler er udbytte defineret som det, der udloddes fra selskabet, og den skat, der falder i den forbindelse, er efter dobbeltbeskatningsaftaler "udbytteskat".

 

Der henvises til eksempel 12 i vedlagte bilag om beskatning ud over de tilladte 15% af udbytte af indkomst, der er optjent efter fraflytningen.

 

FSR skal henstille, at dette forhold nøje overvejes. Der bør indledes en dialog med de stater, som vi har indgået dobbeltbeskatningsaftaler med, til sikring af, at der ikke implementeres dansk lovgivning, som strider mod korrekt fortolkning af aftalerne. 

 

Kommentarer til forslagets enkelte bestemmelser

Ad § 1, nr. 3

"§§ 38-40 ophæves, og i stedet indsættes:"

FSR finder, at der bør indsættes en overgangsregel, der sikrer, at allerede udrejste bevarer deres rettigheder efter den nugældende lovgivning. Dette omfatter adgang til omberegning og bortfald af fraflytterskat ved hjemrejse i fremtiden. Denne mulighed har rigtigt mange indrettet sig i tillid til i forbindelse med deres fraflytning. Der er tale om et retskrav, som er indeholdt i de nugældende regler. Derfor bør det hidtidige regelsæt videreføres for de som allerede var udrejst på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse. Dette vil selvfølgelig som hidtil betyde, at den oprindelige skattemæssige anskaffelsessum bevares ved tilflytning i stedet for nye indrejseværdier.

 

Ad § 4, stk. 4 – overgangsregel

I forslagets § 4, stk. 4 er formuleret en overgangsbestemmelse for personer, hvis skattepligt er ophørt før lovforslagets fremsættelse. Det fremgår bl.a., at de pågældende skal udarbejde en beholdningsoversigt over aktier, de ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Endvidere skal der opgøres en henstandssaldo, der "udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. den 30. maj 2008".

 

Dette må umiddelbart forstås således, at der ikke skal medregnes en fraflytterskat til henstandssaldoen vedrørende aktier, der er afstået mellem tidspunktet for fraflytningen og den 30. maj 2008. En naturlig forståelse og sammenhæng i reglerne må endvidere føre til, at henstandssaldoen skal nedsættes med en beregnet dansk skat af aktieindkomst, i det omfang der i samme periode er udloddet udbytter af aktier, der fortsat er i behold pr. 30. maj 2008.

 

Med andre ord må det antages, at den hidtil gældende adgang til creditlempelse for betalte skatter opretholdes for udbytter, der er udloddet forud for lovens ikrafttræden.

 

En anden forståelse af overgangsreglen vil medføre en vilkårlig og urimelig forskelsbehandling mellem de personer, der tilfældigvis har afstået aktier, og de personer, der kun har modtaget udbytte af deres aktier. De personer, der tilfældigvis har afstået deres aktier, bliver ikke beskattet efter de foreslåede regler, mens de personer, der – måske med samme økonomiske virkning – har modtaget udbytter af deres aktier, bliver fuldt ud beskattet efter de foreslåede regler. Eller udtrykt på en anden måde bliver de personer, der har afstået aktier, ikke beskattet med tilbagevirkende kraft vedrørende disse aktier, mens de personer, der "kun" har modtaget udbytte, bliver beskattet med tilbagevirkende kraft.

 

De personer, der har modtaget udbytte af deres aktier, kan kun opfatte reglen som en overgangsregel, hvis den skal forstås på den ovenfor angivne måde.

 

Skatteministeren bedes bekræfte, at lovforslaget skal fortolkes som anført, således at der ikke indføres en vilkårlig forskelsbehandling, og således at den gældende creditlempelse bevares for allerede udloddet udbytte.

 

Ad § 39 A og B – henstandssaldo og ny anskaffelsessum

Under de almindelige bemærkninger, punkt 1.1, er det under beskrivelsen af lovforslagets regler anført, at hvis der er valgt henstand med fraflytterskatten, "forfalder henstandsbeløbet til betaling i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler".

 

Dette princip er indarbejdet i forslagets § 39 A, stk. 3 (afståelse), i § 39 A, stk. 5 (udlodninger), og i § 39 A, stk. 6 (andre dispositioner). Af alle bestemmelserne fremgår det, at i det omfang en beregnet dansk aktie­ind­komstskat overstiger summen af betalte danske og udenlandske skatter, forfalder det over­sky­den­de beløb til betaling.

 

Reglerne sikrer således, at der sammenlagt i Danmark og udlandet er betalt en samlet skat af dispositionen, der svarer til en beregnet dansk aktieindkomstskat.

 

Umiddelbart skulle man tro, at der hermed var gjort endeligt op med beskatning af den pågældende afståelse, udlodning eller "anden disposition".

 

Tilsyneladende er dette dog ikke tilfældet, idet det i alle de nævnte bestemmelser derefter er anført: "Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt". "Beløbet" refererer alene til den del af fraflytterskatten, der skal betales efter den nævnte opgørelse. De øvrige faktisk betalte danske og udenlandske skatter skal ikke reducere henstandssaldoen. Den anførte forståelse fremgår såvel af de generelle bemærkninger til forslaget som af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, jf. f.eks. bemærkningerne til § 39 A, stk. 3.

 

Den anførte forståelse synes tillige at fremgå af formuleringen af § 39 A, stk. 10, første punkt: " Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende hen­stands­saldo." Dvs. at der efter afståelse af samtlige aktier stadig kan restere en henstandssaldo, som først bort­falder på dette tidspunkt. Dette er i bemærkningerne til stk. 10 formuleret således, at skatten "eftergives".

 

Der henvises til eksemplerne 4, 5 og 8 i vedlagte bilag, hvor der vises eksempler på, at henstandssaldoen kun reduceres med de danske skatter.

 

Selv om der således i alt i danske og udenlandske skatter er betalt samlede skatter svarende til en beregnet dansk aktieindkomstskat, kan der ved salget af den sidste aktie stadig eksistere en henstandssaldo, der i visse tilfælde kan være af samme størrelse som den oprindelige henstandssaldo. Dette vil være tilfældet, hvis de faktiske udenlandske betalte skatter er af samme størrelse som en beregnet dansk aktie­ind­komst­skat. Det kan føre til en beskatning på op til 90% af avancen. Der henvises til eksempel 4 i vedlagte bilag.

 

Det forekommer urimeligt byrdefuldt, at personer, der er undergivet henstandssystemet, skal belastes af denne gæld, henstandssaldoen, selv om samtlige skatter er betalt. Endvidere har forslaget den konsekvens, at personer, der flytter tilbage til Danmark med en del af aktierne i behold, får nedsat deres nye anskaffelsessum på aktierne med værdien af denne henstandssaldo, selv om de er blevet beskattet fuldt ud på dansk niveau af afståelse, udlodninger eller andre dispositioner.

 

Der henvises til eksempel 7, der viser, at salg af børsnoterede aktier med en værdi på 10.000 kr. efter forslaget kan udløse en skat på 35 mio.kr.

 

Den manglende løbende reduktion af henstandssaldoen er formentlig bÃ¥ret af bestemmelsen i § 39 A, stk. 10, andet punkt, der er formuleret sÃ¥ledes:

"Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som det efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, er muligt at fremføre til modregning i senere indkomstÃ¥r. Dette skyldes reglen i den foreslÃ¥ede § 39 A, stk. 4 i aktieavancebeskatningsloven om betaling af den negative skatteværdi."

 

Skatteministeren bør sikre, at de foreslåede regler ændres, således at den nye anskaffelsessum ved tilbageflytning til Danmark opgøres således, at der ikke sker dobbeltbeskatning af den samme avance og således, at der ikke henstår en gæld (henstandssaldo), når der faktisk er betalt samlede skatter svarende til en dansk beskatning.

 

Der henvises endvidere til eksempel 4 i vedlagte bilag, der viser konsekvenserne af, at henstandssaldoen ikke reduceres med den samlede betalte skat.

 

Ad § 39 A, stk. 4 – beskatning af tab

Med lovforslaget introduceres dansk beskatning af tab, der kan fratrækkes i udlandet. Et beløb svarende til den negative skatteværdi forfalder til betaling, og henstandsbeløbet reduceres med beløbet.

 

FSR gør opmærksom på, at denne form for lovgivning ikke er med til at forenkle reglerne og vil være særdeles vanskelig at praktisere.

 

Skatteministeren bedes oplyse, hvornår tabet i udlandet fører til dansk beskatning. Udløses dansk beskatning allerede når tabet konstateres (kan fratrækkes i udlandet), eller først når faktiske tabsfradrag udnyttes til modregning mod positiv udenlandsk indkomst?

 

Ofte vil der være forskel på den danske og udenlandske avanceopgørelse. Skatteministeren bedes oplyse, om der i forbindelse med afståelse af aktier i udlandet udløses dansk beskatning, når aktier sælges med gevinst efter danske regler (i forhold til faktisk anskaffelsessum) og med tab efter udenlandske regler (i forhold til aktiernes værdi ved flytningen til udlandet), jf. § 39 A, stk. 3 og 4.

 

Ad § 39 A, stk. 5 – udbytter, dobbeltbeskatningsoverenskomster

Lovforslaget er formelt opbygget således, at der ved fraflytning realiseres en avanceskat, der som udgangspunkt er forfalden på dette tidspunkt, men hvor den pågældende aktionær opnår henstand med betalingen. Hvis der efterfølgende sker en udlodning af udbytte, som f.eks. beskattes med i alt 15% i udlandet og i Danmark, udløses en del af avanceskatten (henstandsbeløbet) til betaling. Betalingen vil normalt kunne opgøres til en beregnet dansk aktieindkomstskat på 45% minus den allerede betalte skat på 15%.

 

Udbyttet udløser med andre ord en skattebetaling, der i eksemplet skal beregnes som 30% af det udloddede beløb. Formelt er det dog ikke udlodningen, der beskattes, men en del af avance­skatten (henstandsbeløbet), der forfalder til betaling.

 

Den foreslåede regel er formelt en aktieavancebeskatning, men er reelt en beregningsmetode for udbyttebeskatning, der har karakter af omgåelse af udbyttebeskatningsreglerne i de danske dobbelt­be­skatnings­overenskomster.

 

Selv om der reelt er tale om udbetaling af efterfølgende indtjent udbytte, som efter mange dobbelt­be­skat­nings­overens­komster kun kan beskattes med 15% i Danmark, kan udbyttet udløse en beskatning på 45%.

 

Der henvises særligt til eksempel 12 i vedlagte bilag, der viser et eksempel på dansk beskatning på mere end de tilladte 15% på udbytter af indkomst, der er optjent efter fraflytningen.

 

Det anbefales, at det, forinden lovforslagets eventuelle vedtagelse, drøftes med de lande, der har dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark, hvorvidt der er enighed om, at en sådan beskatning ikke er i strid med reglerne i overenskomsterne.

 

Ad § 39 A stk. 6 – andre udlodninger og dispositioner

I denne bestemmelse foreslås det, at en del af fraflytterskatten vedrørende aktierne i et selskab udløses til betaling, hvis selskabet foretager andre udlodninger og dispositioner, der vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Reglen gælder ifølge bestemmelsens sidste punkt "udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse".

 

Denne bestemmelse er så upræcist og så bredt formuleret, at den nærmest har karakter af en "om­gå­el­ses­klau­sul". En vedtagelse af bestemmelsen vil medføre en sådan retsusikkerhed og overlade administra­tionen så vide skøn, at skatteyderne ikke vil være i stand til med blot nogenlunde sikkerhed at forudsige konsekvenserne af påtænkte dispositioner.

 

Der henvises til eksempel 11 i vedlagte bilag, der viser et eksempel på den uklare regels mulige anvendelsesområde i form af beskatning i forbindelse med tildeling af fondsaktier.

 

Efter FSR's opfattelse bør man fra dansk side afstå fra at lovfæste en bestemmelse med et så uklart indhold som den her omtalte.

 

Ad § 39 A, stk. 7 - lån

Ved modtagelse af lån fra et selskab, hvis aktier indgår på beholdningsoversigten, "forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling" jf. § 39 A, stk. 7.

 

Dette skal formentlig forstås således, at "beløbet" anses for en skat, der skal betales, idet henstands­saldoen reduceres med beløbet, når det er betalt.

 

Der henvises til eksempel 10 i vedlagte bilag, hvor lån fra et moderselskab til dettes datterselskab kan udløse beskatning hos en mindretalsaktionær.

 

Ad § 39 A, stk. 11 – krav om løbende indsendelse af selvangivelse

Det foreslås i § 39 A, stk. 11, at den fraflyttede aktionær hvert år skal indsende en selvangivelse til de danske skattemyndigheder i form af en beholdningsoversigt over aktierne. Ifølge bemærkningerne skal beholdningsoversigten ikke kun indeholde aktier med en latent fortjeneste. Også tabsgivende aktier og eventuelle skattefri børsnoterede aktier skal medregnes i oversigten.

 

Endvidere foreslås det, at sanktionen ved manglende indsendelse vil være, at skatten på henstandssaldoen forfalder til betaling.

 

Efter FSR’s opfattelse pålægger forslaget uforholdsmæssigt store administrative byrder for ganske almindelige aktionærer, der slet ikke står mål med formålet. Det må være tilstrækkeligt, at der er krav om selvangivelse af selve fraflytterskatten og krav om indberetning af efterfølgende salg. Forslaget synes at forudsætte, at personer, der engang har boet i Danmark, i al evighed følger med i løbende ændringer i dansk skattelovgivning.

 

FSR finder også, at konsekvensen af ikke at indsende beholdningsoversigten – at skatten forfalder til betaling – er en uforholdsmæssig hård sanktion.

 

Der henvises til eksempel 9 i vedlagte bilag.

 

Ad § 39 A – intet maksimum for beskatningen

Bestemmelsen i § 39 A indeholder ikke udtrykkeligt noget loft over beskatningen, selv om det formentlig har været hensigten, at beskatningen ikke skal overstige fraflytterskatten i henhold til henstandssaldoen.

 

Hverken bestemmelsen i forslagets § 39 A, stk. 3 og 4 (afståelse), § 39 A, stk. 5 (udbytter mv.), § 39 A, stk. 6 (andre dispositioner) eller § 39 A, stk. 7 (lån) indeholder noget loft over beskatningen. Af alle bestemmelserne fremgår det, at i det omfang en beregnet dansk aktieindkomstskat overstiger summen af betalte danske og udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling.

 

Der henvises til eksempel 6 i vedlagte bilag, der viser, at skatten kan være større end henstandssaldoen.

 

Efter FSR’s opfattelse bør det udtrykkeligt fremgå af lovteksten, at beskatningen i henhold § 39 A ikke kan overstige fraflytterskatten på henstandssaldoen.

 

Afsluttende bemærkninger

Sammenfattende er det FSR’s opfattelse, at det foreliggende lovforslag er for vidtgående og rammer langt bredere, end formålet kan begrunde. Efter FSR's opfattelse bør lovforslaget således ikke gennemføres i den foreliggende form.

 

---oo0oo---

 

Såfremt der er spørgsmål til ovenstående, står foreningen gerne til rådighed.

 

Med venlig hilsen

 

 

John Bygholm

formand for FSR's Skatteudvalg

 

Bilag med eksempler vedrørende L 187

De følgende eksempler er forenklede, idet der ses bort fra, at udbytter og aktieavancer på under ca. 100.000 kr. beskattes med en lavere sats end 45%, ligesom det i flere af eksemplerne antages, at avancen svarer til aktiernes værdi ved fraflytningen.

 

Eksempel 1 (§ 1, nr. 3 – ABL § 39 B) – Manglende tilbagebetaling af skat og renter

En person flyttede fra Danmark til Spanien i 2001. Hans aktier havde en værdi på 10 mio.kr., og avancen blev pålignet en fraflytningsskat på 3,5 mio.kr., som personen indbetalte. Personen er nu på vej tilbage til Danmark. Der har i perioden ikke været udloddet udbytte eller foretaget andre dispositioner. Efter de hidtidige regler ville fraflytningsskatten bortfalde ved tilbageflytningen, og han ville få den indbetalte skat tilbagebetalt med tillæg af renter. Efter de foreslåede regler kan han ikke få pengene tilbage. Han ejer fortsat aktierne, som fortsat har en værdi på 10 mio.kr. Opholdet i udlandet har kostet personen en dansk skat på 3,5 mio.kr., som ikke ville være udløst, hvis han var blevet boende i Danmark.

 

Kommentarer

Eksemplet viser, at lovforslaget reelt har tilbagevirkende kraft. Skatteyderen har for mange år siden indbetalt skatten i tillid til de gældende regler og har dermed et latent krav på tilbagebetaling af skatten med tillæg af renter, hvilket lovforslaget pludselig ophæver.

 

Det følger af fast praksis fra EF-domstolen, at reglerne om fri bevægelighed ikke blot sikrer den fri bevægelighed til at rejse til en anden medlemsstat, men også retten til at vende tilbage igen. Situationen i eksemplet hvor den danske stat fratager personen adgangen til at få tilbageført den betalte skat kan efter FSR's opfattelse ikke retfærdiggøres. Ifølge eksemplet er lovforslaget derfor i strid med EU-retten.

 

Eksempel 2 (§ 1, nr. 3 – ABL § 39 B) – Tab – negativ anskaffelsessum

En person er flyttet fra Danmark til Tyskland i 2006. På dette tidspunkt udgjorde værdien af hans aktier 1,2 mio.kr. Hans anskaffelsessum udgjorde 0,2 mio.kr. Han fik henstand med betaling af den pålignede fraflytningsskat i forhold til en urealiseret fortjeneste på 1 mio.kr. Han påtænker nu at flytte tilbage til Danmark.

 

Som følge af markante fald i værdien af selskabets investeringer er aktierne faldet i værdi og er nu kun 0,2 mio.kr. værd. Der er i perioden ikke udloddet udbytter eller lignende. Ved tilbageflytningen vil han ifølge lovforslaget få en indgangsværdi på aktierne på 0,2 mio.kr. med fradrag af den urealiserede fortjeneste på 1 mio.kr. ifølge henstandssaldoen. Hans nye skattemæssige anskaffelsessum kan således opgøres til -0,8 mio.kr. (negativ). Ved salg af aktierne til markeds­værdien (0,2 mio.kr.) vil der således blive udløst en skat i størrelsesordenen 450.000 kr., selv om personen ikke har haft nogen avance på aktierne. Aktionæren stilles dermed betydeligt ringere som følge af hans midlertidige fraflytning til udlandet.

 

Såfremt personen i stedet solgte alle aktierne for 0,2 mio.kr. i Tyskland inden flytningen tilbage til Danmark, ville henstandssaldoen bortfalde uden dansk beskatning. Det skyldes, at avancen ved salget ville være 0 (anskaffelsessum 0,2 mio.kr. og salgssum 0,2 mio.kr.), og at restsaldoen ville bortfalde ved salg af alle aktierne inden flytningen til Danmark.

 

Kommentarer

Ifølge eksemplet kan lovforslaget føre til, at en tidligere fraflyttet person, som ønsker at vende tilbage til Danmark, stilles over for valget mellem enten at sælge sine aktier eller at blive brandbeskattet efter tilbageflytningen. Derved stilles der hindringer op for, at personen kan vende tilbage til Danmark igen. Retten til at vende tilbage til Danmark er beskyttet af bestemmelsen om fri bevægelighed, og hindringen kan efter FSR's opfattelse ikke retfærdiggøres, hvorfor lovforslaget må anses for at være i strid med EU-retten.

 

Eksempel 3 (§ 1, nr. 3 – ABL § 39 A, stk. 4) – Skat af tab ved konkurs

En hovedaktionær flytter til udlandet med sine aktier, hvorpå der hviler en latent skat på 10 mio.kr. Selskabet får store vanskeligheder, og der indgives konkursbegæring mod selskabet. Efter udenlandske regler udløser konkursen et skattemæssigt tab på aktierne, som kan fratrækkes med en skatteværdi på 30%. Personen har ikke nogen indtægt, så det skattemæssige tab kan ikke udnyttes.

 

Herefter vender personen hjem til Danmark. Han ejer fortsat aktierne, der ikke længere har nogen værdi. Efter hjemkomsten må han se sit selskab blive tvangsopløst som en udløber af konkursen uden penge til aktionæren. Hermed udløses den danske fraflytterskat, så han præsenteres for en skatteregning på 10 mio.kr. Konsekvensen af fraflytningen er således en skatteregning på 10 mio.kr. af en avance på 0 kr.

 

Kommentarer

Hvis personen var blevet i Danmark, ville selskabets likvidation ikke have udløst nogen skat for aktionæren. Eksemplet viser, at lovforslaget kan medføre, at en persons fraflytning til udlandet udløser danske skatter, som ikke ville være udløst for en person, der var blevet i Danmark.

 

Skatteministeren bedes oplyse, om personen skal beskattes i Danmark af det fradrag, han opnår i udlandet som følge af aktiernes værdifald, jf. forslagets § 39 A, stk. 4.

 

Eksempel 4 – Fraflytterskatten reduceres kun med danske skatter (§ 1, nr. 3 – ABL § 39 A, stk. 3)

Det fremgår af lovforslaget, at henstandssaldoen ved salg med fortjeneste kun nedskrives med forskellen mellem den udenlandske skat og den danske skat (i praksis differencen op til 45%).

 

En person flytter ud med aktier med en værdi pÃ¥ 11 mio., hvoraf den latente avance udgør 10 mio. kr., sÃ¥ledes at der etableres en henstandssaldo pÃ¥ 4,5 mio. kr. Under udlandsopholdet udlodder selskabet 10 mio.kr., der i udlandet beskattes med 4,5 mio.kr. Henstandssaldoen re­du­ce­res derfor ikke.

 

Skatteyderen vender hjem til Danmark og skal have opgjort sin nye skattemæssige anskaffel­sessum på aktierne. Den faktiske værdi af aktierne udgør 1 mio.kr., men den nedsættes med henstandssaldoen, der omregnet til "indkomstgrundlag" udgør 10 mio.kr. Den skattemæssige anskaf­felsessum for aktierne er herefter negativ og udgør minus 9 mio.kr.

 

Hvis den pågældende aktionær herefter likviderer eller sælger selskabet og modtager et provenu på 1 mio.kr., skal han beskattes af en avance, der kan opgøres til 10 mio.kr., hvilket udløser en dansk skat på 4,5 mio.kr.

 

Reelt har den pågældende realiseret en fortjeneste på i alt 10 mio.kr. på sine aktier, men han er blevet avancebeskattet heraf to gange (dvs. af 20 mio.kr.) og har dermed betalt en skat på 90% af avancen.

 

Hvis den pågældende aktionær i stedet likviderer selskabet umiddelbart før tilbageflytningen og modtager likvidationsprovenuet på 1 mio.kr., udløser dette ingen dansk beskatning, idet den pågældende ikke realiserer nogen avance i forhold til den oprindelige anskaffelsessum. Ved tilbageflytningen bortfalder henstandssaldoen, da der ikke er flere aktier i behold.

 

Kommentarer

FSR antager, at en sådan dobbeltbeskatning ved tilbageflytning med aktierne i behold ikke kan være hensigten med lovforslaget. En sådan beskatning må anses for at stille hindringer op for, at personen vender tilbage til Danmark, hvorfor beskatningen må anses for at være i strid med pro­por­tionalitetsprincippet og dermed i strid med reglerne om fri bevægelighed, idet personen reelt stilles over for et valg mellem at blive beskattet med 90% eller at sælge aktierne inden til­bage­flyt­ningen.

 

Ifølge eksemplet er der ikke sammenhæng i de foreslåede regler. Selskabet kan likvideres skatte­frit umiddelbart før tilbageflytningen, mens en likvidation umiddelbart efter tilbageflytningen udløser skat af en avance på 10 mio.kr. Den økonomiske situation i øvrigt er nøjagtig den samme i begge tilfælde.

 

Eksempel 5 – Fraflytterskatten reduceres kun med danske skatter (§ 1, nr. 3 – ABL § 39 A, stk. 3)

En hovedaktionær flytter til udlandet. Der beregnes en aktieavance på 10 mio.kr. og en fra­flytter­skat på 4,5 mio.kr. Herefter sælger hovedaktionæren 90% af sine aktier og konstaterer herved en avance på 10 mio.kr., som udløser en skat i udlandet på 3 mio.kr. Den beregnede danske skat udgør 4,5 mio.kr., men der indrømmes credit-lempelse for den udenlandske skat, således at den danske skat kun udgør 1,5 mio.kr.

 

Selv om der er betalt 4,5 mio.kr. i skat af gevinsten svarende til den samlede skat på hen­stands­saldoen, reduceres henstandssaldoen kun med 1,5 mio.kr. Der resterer således en dansk skat på 3 mio.kr., som udløses ved et fremtidigt salg eller andre dispositioner vedrørende de resterende aktier. Den samlede skat kan her opgøres til 7,5 mio.kr. af en avance på 10 mio.kr.

 

Kommentarer

Det forekommer ikke rimeligt at se bort fra betalt udenlandsk skat – og tilmed dansk kildeskat – ved reduktion af fraflyttersaldoen. Hvis der indføres en beskatning svarende til dansk niveau på 45% af løbende transaktioner, bør fraflytterskatten samtidig reduceres med den samlede betalte skat, uanset om den er dansk eller udenlandsk. Det er for så vidt uden betydning for aktionæren, om der udløses dansk eller udenlandsk skat, men lovforslaget vil føre til en helt tilfældig retstilstand: Jo mindre den udenlandske skat er, desto større vil reduktionen af fraflytterskatten blive! Hvis den udenlandske skat eksempelvis var 0 kr., ville fraflytterskatten helt bortfalde i ovenstående eksempel.

 

Ved ikke at tage højde for udenlandsk skat i relation til fraflyttersaldoen ”straffes” personen reelt for at flytte til en anden medlemsstat, som beskatter aktieavancer. Dette kan efter FSR's opfattelse ikke begrundes i det erklærede formål med lovforslaget. Det bemærkes herved, at det er domicillandet, dvs. til­flyt­ningslandet, der i henhold til de fleste dobbeltbe­skat­nings­over­ens­komster har be­skat­nings­retten til aktieavancer. Den danske beskatning ifølge eksemplet må anses for at være i strid med EF-traktatens be­stem­melser om fri bevægelighed og Danmarks forpligtelser i henhold til dobbelt­be­skat­nings­over­ens­komsterne.

 

Eksempel 6 – Beregnet skat større end henstandssaldoen

En person er ved fraflytning blevet pålignet en skat på 80.000 kr. af en urealiseret aktieavance. Efter fraflytningen udloddes et udbytte fra selskabet på 1.000.000 kr. Udbytteudlodningen beskattes med følgende:

·                udbytteskat i Danmark pÃ¥ 15%                                150.000 kr.

·                udenlandsk skat af udbyttet pÃ¥ 10%                          100.000 kr.

·                dansk skat af differencen pÃ¥ 20%                            200.000 kr.

 

Der udløses altså en (dansk) skat, der langt overstiger den beregnede skat ved fraflytningen. Det samme ville være tilfældet, hvis aktierne efter fraflytningen var afstået med en fortjeneste på 1 mio.kr.

 

Kommentarer

Det har formentlig været intentionen med lovforslaget, at skatten på 20% (200.000 kr.) i eksemplet højst kan udgøre et beløb svarende til fraflytterskatten på 80.000 kr. Men ifølge lovens ordlyd skal skatten betales, uanset hvor stor den er. Det fremgår af § 39 A, stk. 8 i lovforslaget, at fraflyttersaldoen ikke kan blive negativ, men det må umiddelbart blot betyde, at saldoen på 80.000 kr. nedskrives til 0, når skatten på 200.000 kr. i eksemplet er betalt.

 

På tilsvarende måde er der ikke indsat nogen begrænsning i skattens størrelse ved andre dispositioner, jf. lovforslagets § 39 A, stk. 3 og 4 (afståelse), stk. 5 (udbytter mv.), stk. 6 (andre dispositioner) og stk. 7 (lån).

 

Forslaget fører til en dansk beskatning, som må anses for at være i strid med proportiona­li­tets­prin­cippet, og for at være en hindring for den fri bevægelighed.

 

Eksempel 7 (§ 1, nr. 3 - ABL § 39 B) – Fraflytterskatten hviler på samtlige aktier

En hovedaktionær flytter til udlandet. Der beregnes en avance på 100 mio.kr. og en fraflytterskat på 45 mio.kr. vedrørende hans eget selskab samt en post børsnoterede aktier til en værdi på 10.000 kr. Hovedaktionærselskabet foretager udbytteudlodninger på 100 mio.kr., hvilket udløser en samlet skat på 45% fordelt således:

·                15% dansk kildeskat                          15 mio.kr.

·                20% udenlandsk skat                         20 mio.kr.

·                10% dansk skat op til 45%                 10 mio.kr.

·                Skat i alt 45%                                    45 mio.kr.

 

Herefter sælges hovedaktionæraktierne uden gevinst. Fraflyttersaldoen på 45 mio.kr. nedskrives efter lovforslaget kun med den danske skat på 10% (10 mio.kr.) til 35 mio.kr.

 

Personen flytter senere tilbage til Danmark og har fortsat den lille post børsnoterede aktier i behold. Ved tilbageflytning til Danmark vil de børsnoterede aktier få en negativ anskaffelsessum svarende til markedsværdien (10.000 kr.) med fradrag for den resterende fraflyttersaldo, omregnet til aktieavance. Ved salg af den lille post børsnoterede aktier realiserer personen derfor i skattemæssig henseende en avance på 77 mio.kr. og skal betale en skat på yderligere 35 mio.kr.! Resultatet er således, at hovedaktionærens avance er blevet beskattet med i alt 80%.

 

Kommentarer

Ud over dobbeltbeskatningen fremgår det af ovenstående eksempel, at den foreslåede bestemmelse (ABL § 39 B) medfører væsentlige uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser for personer, der fraflytter med flere aktieklasser. I stedet for den foreslåede bestemmelse, hvor hele den endnu ikke tilbagebetalte henstandssaldo tillægges tilbageværende aktier ved tilbageflytningen, bør henstandssaldoen opdeles og fordeles på de aktier, som henstandssaldoen vedrører. Herved vil i eksemplet alene den del af henstandssaldoen, som vedrører de børsnoterede aktier, bliver udløst ved salg af de børsnoterede aktier, mens henstandssaldoen vedrørende hovedaktionæraktierne vil være bortfaldet ved salget af disse aktier.

 

I eksemplet fører forslaget til en dansk beskatning, som må anses for at være i strid med propor­tio­nalitetsprincippet og for at være en hindring for den fri bevægelighed.

 

Eksempel 8 – Skat af udbytte reducerer ikke fraflytterskatten

Ved fraflytning til Frankrig i 2001 blev hovedaktionæren pålignet en fraflytterskat på 4 mio.kr. af en urealiseret aktieavance på 10 mio.kr. Efterfølgende har selskabet løbende frem til foråret 2008 udloddet udbytter på i alt 10 mio.kr., som er beskattet i Frankrig med ca. 30% svarende til 3 mio.kr. Værdien af aktierne var ved fraflytningen 11 mio.kr. og er efter udbytteudlodningen faldet til 1 mio.kr. svarende til anskaffelsessummen.

 

Efter de nugældende regler vil hovedaktionærens fraflytterskat bortfalde, hvis han flytter tilbage til Danmark med aktierne i behold. Han vil kunne sælge aktierne uden fortjeneste og dermed skattefrit i Danmark.

 

Hvis lovforslaget gennemføres vil en tilbageflytning til Danmark derimod betyde, at der fortsat hviler en latent skat, som skal betales ved salg af aktierne, selv om de sælges uden fortjeneste. Den danske skat ved salg af aktierne vil udgøre 4,5 mio.kr., således at den samlede skat af det udloddede beløb kommer op på 75%.

 

Kommentarer

Eksemplet viser, at lovforslaget reelt har tilbagevirkende kraft på dispositioner (fraflytning og udbytteudlodning), som er foretaget mange år forud for lovforslagets fremsættelse den 30. maj 2008.

 

Beskatningen må anses for at være en hindring for, at personen kan vende tilbage til Danmark igen. Retten til at vende tilbage til Danmark er beskyttet af EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed, og den danske beskatning kan efter FSR's opfattelse ikke retfærdiggøres på en måde, som er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

 

Eksempel 9 – Krav om indsendelse af beholdningsoversigt

En fransk statsborger er efter nogle år i Danmark flyttet tilbage til Frankrig i 1998 med en beholdning aktier i et fransk selskab, hvorpå der hviler en dansk fraflytningsskat på 1.000.000 kr. Han har rentefri henstand med betalingen af skatten, indtil aktiernes sælges. Han følger ikke med i dansk lovgivning og får derfor ikke indsendt beholdningsoversigten til de danske skatte­myn­dig­heder. Efter lovforslaget vil han blive pålagt at betale fraflytterskatten som følge af den mang­lende beholdningsoversigt, jf. lovforslagets § 4, stk. 4 og § 39 A, stk. 11. Hertil kom­mer fransk skat i forbindelse med et efterfølgende salg af aktierne.

 

Kommentarer

Det forekommer at være en sanktion, som er helt ude af proportion i forhold til "forseelsen", at manglende eller forsinket indsendelse af den årlige beholdningsoversigt indebærer, at hen­stands­skatten straks forfalder til betaling. Skatteministeren bedes bekræfte, at der ikke skal betales renter tilbage fra fraflytningstidspunktet i denne situation, hvilket i eksemplet ville forøge skatten med ca. 50%.

 

Kravet om årlig indsendelse af beholdningsoversigten vil være en væsentlig administrativ byrde for de mange udstationerede danskere, der har aktier for mere end 100.000 kr. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (s. 14), at beholdningsoversigten ikke kun skal indeholde oplysninger om fraflytteraktier med latent gevinst, men også informationer om aktier med latent tab og skattefrie aktier. Dette specifikationskrav er omfattende, ligesom konsekvenserne af manglende indsendelse som nævnt forekommer unødigt vidtgående.

 

Efter FSR's opfattelse kan kravet om indsendelse af beholdningsoversigten i sig selv anses som en hindring for den fri bevægelighed.

 

De meget hårde sanktioner ved manglende eller forsinket indsendelse af den årlige beholdningsoversigt må, ikke mindst i lyset af den vægt, EF-domstolen i sin praksis har lagt på muligheden for at få oplysninger fra andre medlemsstaters skattemyndigheder, anses for at være i strid med proportionalitetsprincippet.

 

Endvidere er det efter FSR’s vurdering meget tvivlsomt, om det er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet at kræve, at en person i en årrække efter fraflytning skal fortsætte med at indsende sådanne oplysninger. Endnu mere tvivlsomt er det i forhold til personer, som er fraflyttet Danmark inden lovens ikrafttræden. EF-domstolen synes ikke i sin hidtidige praksis at have accepteret et sådant krav, som er betydeligt mere byrdefuldt end et krav om at skulle indsende selvangivelse i tilknytning til selve fraflytningen.

 

Eksempel 10 – Udlån fra selskabet (§ 1, nr. 3 - ABL § 39 A, stk. 7)

Et dansk moderselskab ejes af en far (75%) og dennes søn (25%). Sønnen flyttede i 2005 til Spanien med henblik på at udvide virksomhedens aktiviteter. Ved fraflytningen blev sønnen pålignet en fraflytterskat på 3,5 mio.kr. på sine aktier i moderselskabet. Der blev givet henstand med skatten.

 

Under sønnens udlandsophold beslutter faderen, at moderselskabet skal udlåne 4 mio.kr. til selskabets helejede danske datterselskab.

 

Denne disposition medfører, at sønnen skal beskattes af låneprovenuet, jf. lovforslagets § 39 A, stk. 7. Det fremgår af bemærkningerne, at ”der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til det udbetalte låneprovenu”.

 

Uanset at værdien af moderselskabet ikke er påvirket af udlånet til det helejede datterselskab, og uanset at sønnen ikke har fået midler til rådighed eller har deltaget i beslutningen om at foretage udlånet, forfalder sønnens urealiserede avanceskat på 3,5 mio.kr.

 

Kommentarer

Skatteministeren bedes oplyse, om det kun er en forholdsmæssig andel af låneprovenuet svarende til sønnens ejerandel i selskabet på 25%, der beskattes hos sønnen.

 

I bemærkningerne til lovforslaget er som begrundelse for, at udbetaling af lån udløser krav om betaling af henstandsbeløbet, angivet, at personen gennem udbetaling af låneprovenuet har modtaget likvider og dermed har mulighed for at nedbringe henstandsbeløbet. 

 

FSR har vanskeligt ved at se, hvordan dette argument kan retfærdiggøre et generelt krav om betaling af henstandsbeløbet ved udlån. En skatteyder får ikke nogen indtægt eller forøget skatteevne ved at modtage et lån. Det lånte beløb skal jo – fordi det er et lån – betales tilbage. Ifølge eksemplet udløses beskatningen tilmed også i et tilfælde, hvor det end ikke er aktionæren selv, men f.eks. et datterselskab, som modtager lånet. FSR går ud fra, at dette ikke kan være hensigten. Skatte­mini­ste­riet bedes endvidere oplyse, hvor man i EF-domstolens praksis eller i øvrigt har fundet støtte for, at det er berettiget at lade udbetaling af lån udløse krav om betaling af henstandsbeløbet.

 

Eksempel 11 - § 39 A, stk. 6 – Andre udlodninger - fondsaktier

En person udstationeres til at arbejde i udlandet for sit danske selskab i en årrække. Den udstationerede medarbejder ejer ved fraflytningen for over 100.000 kr. børsnoterede aktier. Den samlede fraflytterskat opgøres til 10.000 kr., heraf 5.000 kr. på aktierne i selskab A.

 

På selskab A’s generalforsamling besluttes det at udlodde fondsaktier i forholdet 1:1. For de danske aktionærer har udstedelsen af fondsaktierne ingen skattemæssige konsekvenser. For den udstationerede person vil fondsaktieudvidelsen imidlertid muligvis betyde, at en forholdsmæssig del af fraflytterskatten forfalder til betaling, selv om den udstationerede medarbejder hverken bliver rigere eller fattigere ved kapitaludvidelsen.

 

Kommentarer

Anvendelsesområdet for opsamlingsbestemmelsen i § 39 A, stk. 6, er særdeles uklart. I eksemplet ovenfor er det således uklart, om bestemmelsen overhovedet finder anvendelse (bemærkningerne nævner tildeling af fondsaktier som et eksempel). Det er endvidere uklart, hvilken skat der udløses: er det 50% af skatten på aktierne i selskab A (altså 2.500 kr.), eller er det 50% af den samlede fraflytterskat (altså 5.000 kr.), som forfalder?

 

Eksempel 12 - Indtjening efter fraflytning pålægges dansk skat

En aktionær er flyttet til udlandet og er pålagt en fraflytterskat på 450.000 kr. i forhold til en urealiseret avance på 1 mio.kr. vedrørende aktierne i det selskab, som han ejer 10% af. Værdien af aktierne udgør 2,5 mio.kr. ved fraflytningen. Det er selskabets politik løbende at udlodde årets overskud. Efter fraflytningen udlodder selskabet 1 mio.kr. til den fraflyttede aktionær. Udbyttet kildebeskattes i Danmark med 15% og beskattes i udlandet med yderligere 20%, således at den samlede skat af udbyttet udgør 35% (350.000 kr.). Efter lovforslaget skal udbytterne yderligere beskattes i Danmark med differencen op til 45% eller med yderligere 100.000 kr., selv om udlodningen udelukkende hidrører fra indkomst, der er optjent efter fraflytningen. Aktionærens aktier på 10% i selskabet har fortsat en værdi på 2,5 mio.kr.

 

Kommentarer

Eksemplet viser, at lovforslaget i nogle tilfælde fører til, at Danmark reelt beskatter udbytte af ind­komst, der er optjent efter fraflytning til udlandet, med mere end de tilladte 15%.

 

Den danske beskatning i eksemplet er ikke udtryk for en beskatning efter det skattemæssige territorialprincip, idet der er tale om beskatning af værdier, der opstår efter aktionærens fraflytning. Der er derimod tale om en ekstra kildelandsbeskatning. Denne beskatning er efter FSR’s opfattelse i strid med indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, der begrænser den danske beskatning til højst 15%.

 

Skatteministeren bedes oplyse, om det er korrekt forstået, at fraflyttersaldoen i eksemplet alene reduceres med 100.000 kr. og ikke med hele den betalte skat, således at der fortsat hviler en latent skat på 350.000 kr. på aktierne til trods for, at et beløb svarende til hele fraflytteravancen på 1 mio.kr. er blevet beskattet med 45%.